臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八九三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉時孝（會計師）住台北市○○○路○段一一四號二樓
被 告 財政部
代 表 人 乙○（部長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年四月十二日院臺訴字
第０九一０００七三二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係宸得國際股份有限公司（以下簡稱宸得公司）之負責人及清算
人，宸得公司因欠繳八十六及八十七年營業稅計新台幣（下同）七、一二八、八
七二元，經台北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施
辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第三項規定，報由被告以九十年六月
十三日台財稅字第０九０００三四一六三號函請內政部警政署入出境管理局（以
下簡稱境管局）限制原告出境，境管局並據以於九十年六月二十日以（九十）境
愛岑字第七四四０六號書函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，
原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所為限制原告出境之處分是否於法有據？
㈠原告主張之理由：
⒈按被告補徵原告公司營業稅認定之違章證據係「納骨塔位永久使用權買賣合約
書」，惟該納骨塔之起造人（即所有權人）為展雲事業股份有限公司（以下簡
稱展雲公司），是納骨塔位出賣人係展雲公司，買受人係死亡人之家屬，非宸
得公司。又依上開契約第二條規定，買方須將價金給付與出賣人展雲公司，並
存入該公司銀行帳戶，宸得公司並未經手，依稽徵機關勾稽買賣行為之資金流
程法則論，本件原告既無收取價金，被告補徵營業稅之處分自非適法，蓋原告
係介紹人之地位，非違章之主體，從而被告對課稅主體之認定，有法律上之違
誤，補徵處分亦屬於法有違。
⒉次按被告應依法行政，非依法令不得作成行政處分。遍查相關法規，並無被告
所稱「匿報所得額視同清算資產，須辦理清算分配」之解釋令或行政命令。又
「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失
及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。
其計算公式，同法施行細則第三十五條復有列明。又所得稅違章案件逕行決定
課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得
額，計課所得稅，曾經財政部（四六）台財稅發字第０三六七六號令解釋有案
。．．．」，為行政法院（現改制為最高行政法院）四十八年判字第三十九號
判例所闡釋，顯見匿報所得額為計算課稅所得額項目之一，係商業會計法上之
損益類性質之科目，並非清算資產，是被告以「匿報所得額視同清算資產，須
辦理清算分配」為限制原告出境之唯一理由，自屬違法。
⒊又按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳
稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，
自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及
處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對
於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依
首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應
不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴
觸。」，為司法院大法官釋字第三三七號解釋所明示，該號大法官解釋意旨係
認行政罰應以吸收主義取代併罰主義，採行法治國家一事不兩罰之原則，以免
有違憲法保障人民之權利，從而被告認匿報所得額為清算資產，無異屬稅法規
定罰鍰外之第三罰，自屬違背上開解釋意旨。又「各股東對於公司之責任，以
其出資額為限。」，復為公司法第九十九條所規定，宸得公司已合法清算完結
，並經臺灣基隆地方法院核准備查，其法人人格已經消滅，故該公司股東不須
於公司清算分配以外，另負擔賠償未受分配部份欠稅之繳納責任。
⒋又按「有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清
算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定
聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而
裁定駁回，清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十四
條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第
九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項
但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘
財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任
，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結
登記（現已無須辦理清算終結登記）後，其法人人格即歸於消滅。惟清算人如
違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定者，依各該
條第二項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」，為財政部七十二年十
二月二十日台財關字第二八八四六號函釋（以下簡稱七十二年函釋）所釋示。
本件原告曾依公司法第八十九條第一項、同法第三二四條及破產法第五十七條
之規定，聲請台灣基隆地方法院宣告宸得公司破產，雖經裁定駁回，惟已踐行
破產程序，符合財政部七十二年函釋規定。又被告所屬財政部台灣省北區國稅
局對於宸得公司之清算申報核定通知書為無清算所得，更足以證明被告主張之
匿報所得額為清算資產，於法無據，故被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。．
．．」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟
程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元
以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠
稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及
限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項所明定。又「清
算完結時，清算人應於十五日內造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊
，送經監察人審查，並提請股東會承認。．．．簿冊經股東會承認後，視為公
司巳解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。．．．」及「．
．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於
造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定
之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手績，將表冊
送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百
三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果
，其公司法人人格仍視為存績，．．．」、「按所得稅法第七十五條第二項規
定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規
定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第
三百三十一條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分
派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格
已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前
，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及
繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三
百三十一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（６８）函民字第
０五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公
司法人人格仍視為存續。」，復為公司法第三百三十一條所明定及財政部六十
八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函（以下簡稱六十八年函釋）、八十
年三月二十七日台財稅第七九０三八三九七四號函釋在案。
⒉次按宸得公司係經核定使用統一發票營業人，於八十六年及八十七年期間銷售
納骨塔計一五０、二八五、六六０元，未依規定開立統一發票，經法務部調查
局台北市調查處查獲，台北縣政府稅捐稽徵處分別於八十八年十二月二十八日
以八八北縣稅法裁字第一四六七九九號及八十九年二月九日以八九北縣稅法裁
字第一八二七五號處分書裁處罰鍰計三五、七八二、二００元，補徵營業稅本
稅計七、一五六、四六０元，其繳款書業經分別於八十八年十二月三十日及八
十九年二月十二日合法送達，該稅款逾期未繳。本件原告申請復查，經復查駁
回，遂於八十九年十二月二十九日向被告提起訴願，已遭決定駁回，又由於滯
欠稅款巳達限制出境實施辦法第二條第三項所定限制出境之金額標準，被告乃
函境管局限制原告出境，於法並無違誤。
⒊又按原告訴稱宸得公司清算程序之履行，已奉臺灣基隆地方法院准予清算完結
備查，合於財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋之規定，
被告對已奉法院核准清算完結，法人人格已消滅之公司，限制原告出境，於法
不合一節。查宸得公司八十二年三月十九日經經濟部核准設立，經營靈骨塔買
賣業務等，以無法續約代理以致倒閉為由，依公司法辦理解散清算，台北縣政
府稅捐稽徵處雖依規定申報債權計四三、一二六、０四九元，惟該公司僅分配
二七、五八八元繳納稅款，宸得公司於八十六年及八十七年度銷售納骨塔，未
依法開立統一發票，逃漏營業額計一五０、二八五、六六０元，如前揭所述，
台北縣政府稅捐稽徵處已裁處在案，並經被告所屬台灣省北區國稅局核定處分
在案，該公司八十六、八十七年度營利事業所得稅結算申報，計短（漏）報所
得額五六、七八一、０六九元，重核後八十六年度應納稅額為九、二七六、五
九九元，八十七年度應納稅額為九、八五四、一一二元，然原告於分配清算公
司剩餘財產時，均僅以公司帳載資料申報財產，未將前揭逃漏營業額所增加之
資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，是原
告提供之財產有隱匿不實情事，逕向法院聲報清算完結備查，原告即有公司法
第三百三十一條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，依財政部六十
八年函釋，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。另參照司法院
秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋，公司向法院
聲報清算完結，僅為備查性質，法院所為准予備案處分，並無實質上之確定力
，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合
法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，準此宸得
公司實質上並未完成合法清算，不生清算完結之效果，公司法人人格自未消滅
，台北縣政府稅捐稽處仍可對宸得公司追繳欠稅。本件限制原告出境，依前揭
規定，並無不合。
⒋再按原告主張漏報所得額為計算課稅所得額項目之一，並非清算資產一節。查
所得大部分係由營業收入而來，包含現金收入，現金即是資產，短漏報現金資
產即減少，原告於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司帳載之資料申報財產
，未將前揭逃漏營業額所增加之現金資產併列報於向法院申報之清算表冊內，
並提供分配清償債務，是清算人提供之財產有隱匿不實情事，依財政部六十八
年函釋，其清算不合法，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續
。又原告聲稱一事不得兩罰一節，查宸得公司因滯欠營業稅，台北縣政府稅捐
稽處為保全稅捐債權乃依首揭規定，限制原告出境，並無一事兩罰情事，綜上
所述，原告之訴應無理由。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政
部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯
納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本
法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段分
別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，
其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰
鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者
，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠
稅營利事業負責人出境。」，亦為限制出境實施辦法第二條第一項所明文規定。
二、本件原告為宸得公司之負責人及清算人，該公司欠繳八十六及八十七年營業稅計
七、一二八、八七二元等情，有宸得公司台北縣政府營利事業統一發證變更登記
申請書、經濟部公司執照、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、台北縣稅捐稽
徵處八十八年十二月二十八日八八北縣稅法裁字第一四六七九九號及八十九年二
月九日八九北縣稅法裁字第一八二七五號處分書、台北縣稅捐稽徵處瑞芳分處欠
稅明細表、欠稅總歸戶查詢等影本附卷可稽。原告雖主張系爭營業稅之違章所據
之納骨塔位出賣人係展雲公司，並非宸得公司，且宸得公司已合法清算完結並經
法院核准備查，被告自不得以宸得公司之欠稅而限制其出境等語。惟查行為時稅
捐稽徵法第二十四條第三項前段及限制出境實施辦法第二條第一項之規定，其立
法目的係為保全稅捐，故限制出境乃保全處分之一種，其性質與行政處分迥異，
亦與行政罰分屬二事，即只要欠稅達一定金額即可為之，業已排除故意、過失之
要件，亦無庸審究行政爭訟案件是否確定；至有無限制出境之必要，係事實之考
量，仍屬行政機關之執掌，本得依其職權行使，與本案訴訟無涉，亦無庸審酌是
否有潛逃國外或隱匿或移轉財產之行為。經查原告係宸得公司之負責人及清算人
，而宸得公司八十六及八十七年營業稅及罰鍰處分事件業經宸得公司聲請復查，
未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣因未提起行政訴訟而告確定在案，有
處分書、訴願決定書等影本可資參照，復為原告所不爭，自堪認為真正。是本件
原告既為納稅義務人宸得公司之負責人及清算人，系爭欠繳之營業稅金額計七、
一二八、八七二元，已達得限制出境之金額，被告為促其繳清，因認有必要而予
以限制出境，即非無據。次按公司向法院聲報清算完結程序，係屬非訟事件，法
院為「准予備查」，僅為備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之
效果，應視是否完成合法清算而定，即必也該清算程序完全合法無瑕疵，始生清
算完結之效果，並非向法院聲報備查即生清算完結及使法人人格歸於解散消滅之
效果，故若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完
結之效果。又欠稅乃公法上之債權債務關係，依稅捐稽徵法第六條第一項規定優
先於普通債權，顯與私法上之債權性質及清償優先順位有別。本件宸得公司將具
公法性質之欠稅債務依一般私法債務清償處理，其清算程序本難謂合法無瑕疵；
況原告於分配清算公司剩餘財產時，僅以公司帳載資料申報財產，未將前揭逃漏
營業額所增加之現金資產併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債
務，是原告提供之財產有隱匿不實之情形，至為顯然，其清算程序自難謂為合法
；且該清算事件嗣既經稽徵機關申報上開公法債權，然原告就該公法上之債務，
迄未提出其確有依公司法第一百十三條準用第九十三條第一項規定，向法院申報
並經認可裁定之有關證明文件，參照同法關於清算人之責任不因清算完結而終結
及非訟事件法關於法人登記自清算終結之登記後始行銷結之規定，殊難謂其業經
合法清算完結，其法人人格自未消滅。是被告認宸得公司實質上並未完成合法清
算，不生清算完結之效果，其公司法人人格並未消滅，即非無憑。再按公司法人
不同於自然人，須有自然人代為行為（包括作為及不作為），是公司法人非以自
然人為代表人，無從為有效行為（如有效買賣股票行為），故行政法規除處罰公
司法人外，亦多有處罰其登記名義人即負責人之規定，本件依稅捐稽徵法第二十
四條第三項前段及第四十九條前段，以營利事業即納稅義務人欠繳應納稅捐達一
定金額者，得限制其負責人出境之規定，據以限制法人（即宸得公司）之負責人
即代表人（原告）出境，尚非無據。從而被告以原告係宸得公司之代表人，宸得
公司欠繳稅款等已達一百萬元以上，而限制原告出境，揆諸首揭法條規定，並無
違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。至
原告主張其並未銷售納骨塔，八十六年及八十七年營業稅事件所認定之逃漏銷售
額等違章有不當云云，均屬其八十六年及八十七年營業稅事件行政救濟事項，與
本件限制出境無涉，爰不予審酌，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日 書 記 官 林如冰
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