臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六五四號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部九十一年三月五日台財訴第000000
0000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告涉嫌未經申請營業登記，於民國（以下同）八十五間承攬景德建 設股份有限公司（下稱景德公司）之新豐鄉○○段土地開發規劃案，共計收取開 發費用金額新台幣（以下同）一五、○○○、○○○元（含營業稅），未依規定 給與憑證亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅七一四、二八六元，案經法務部調查局 台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）通報並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小 組查獲，取具談話筆錄等相關資料佐證，案經被告機關審理成立，遂依營業稅法 第五十一條第一款規定，除核定追繳稅款七一四、二八六元外，並按所漏稅額處 三倍之罰鍰計二、一四二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：
原告於八十五年間，有無承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開發規劃案？甲、原告主張：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其 涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二 、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文 。次按營業稅法第五十一條第一款「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅 額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。 ‧‧‧」。經查，原告係於八十五年間承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開發規 劃案，知悉該公司存有不法情事，遂向台北市調查處檢舉，並主動到案自首，在 原告提供所有犯罪證據之情形下，被告機關始破獲該宗案件，不意被告機關除核 定追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰。原告在為檢舉之前，並不明瞭稅捐 稽徵法第四十八條之一第一項之規定：即須先向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅 款，才得進行檢舉，始能免除逃漏稅之處罰，僅因唯恐犯罪證據流失，急欲請求 調查機關尋獲不法，而不諳法令規定，遂遭稅捐稽徵機關罰鍰處罰。依上述情形
觀之，原告絕對有意願向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，惟罰鍰處分實在過 高，似有不合理之嫌。
㈡再按營業稅法第五十一條第一款「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者 ，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」就罰鍰處分之多寡，行政機關自有行使裁量 權之餘地，然行使裁量權時，除應遵守一般法律原則（如誠信原則、平等原則、 明確性原則、比例原則等）外，應符合法規之目的，並不得逾越法定之裁量範圍 。除該行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與 所欲達成之行政目的間保持一定之比例，否則，即屬濫用權力之違法，改制前行 政法院七十一年判字第八一一號、八十年判字第八四二號、八十三年判字第二二 九一號、八十三年判字第二六三六號、八十三年判字第二七五二號迭有判決。按 依營業稅法第五十一條第一款規定，行政機關得按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰， 原處分機關於行使裁量權時，即有義務判斷何種法律效果最輕微而足達行政上防 止逃漏稅之目的，若其他處分即可達威嚇、禁止、警惕業者之目的，何須選擇高 額罰鍰之處罰。經查，原告自動檢舉不法在現今社會中已彌足珍貴，復願向稅捐 稽徵機關補報並補繳所漏稅款，對於逃漏稅款之處罰早生警惕之心，且被告機關 就三倍罰鍰之處分是否「適合於行政目的之要求」、「無逾越必要之範圍（即損 害最少原則）」、「與所欲達成之行政目的間保持一定之比例」，全未說明。原 處分實有違反比例原則之裁量瑕疵，此即行政訴訟法第一條第二項規定「逾越權 限或濫用權力之行政處分，以違法論」。
㈢原告於言詞辯論時，否認有承攬關係；蓋承攬土地開發規劃案，依規定必須具備 建築師等專業技術證照，原告並未具備承攬之資格，實際上不可能承攬，且原告 於台北市調查處調查中，並未承認有承攬該開發案。乙、被告主張：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅 。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「 提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務 。‧‧‧」分別為營業稅法第一、二條及第三條第二項所明定。次按營業稅法 第二十八條、第四十三條亦規定「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一 、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而 未依規定申報銷售額者。‧‧‧」
⒉查原告未辦營業登記，於八十五年間承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開發規 劃案，共計收取開發費用金額一五、０００、０００元（含營業稅），惟未依 規給與憑證，卻以非實際交易對象千升水電工程有限公司所開立之統一發票Ｅ Ｇ00000000、ＥＺ000000000紙，銷售額計一四、三００、 ０００元，稅額計七一五、０００元，交付予景德公司，此有附案原告八十七 年九月二日於台北市調查處所為之調查筆錄、景德公司受任人陳榮泉八十九年 二月二十二日於台北市調查處所為之調查筆錄、千升水電工程有限公司所開立
之統一發票、工程合約書及銀行匯款資料可稽，原告核有未辦營業登記而營業 ，未依規給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅七一四、二八六元情事，系爭 處分依前揭規定補徵所漏稅額七一四、二八六元，並無違誤。 ㈡科處罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停 止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為營業稅法第五十 一條第一款所明定。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務 人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事 責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅 法所定關於逃漏稅之處罰。」
⒉查原告未辦營業登記，於八十五年間承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開發規 劃案，共計收取開發費用金額一五、０００、０００元（含營業稅），惟未依 規給與憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅七一四、二八六元，業如前述，原處 分依前揭規定，按所漏稅額處三倍罰鍰，並無不洽。至於原告主張其自動檢舉 不法彌足珍貴，復願向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，被告機關就三倍罰 鍰之處分是否「適合行政目的之要求」、「無逾越必要之範圍（即損害最少原 則）」、「與所欲達成之行政目的保持一定之比例」，系爭處分有違反比例原 則之裁量瑕疵，即行政訴訟法第一條第二項規定之：「逾越權限或濫用權力之 行政處分，以違法論。」乙節，按前揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅 義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始能免除各稅法所定關於逃漏 稅之處罰。本案原告雖向台北市調查處自首，惟並未自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款，故並不符合上開稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，原 處分審酌其違章情節，依前揭營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處 三倍罰鍰計二、一四二、八００元，於法尚無不合。至於原告主張系爭處分有 違反比例原則之裁量瑕疵部分，查裁量瑕疵於行政法學上有裁量逾越、裁量濫 用及裁量怠惰三種態樣，本案被告機關裁量之結果，並未超出法律授權之範圍 ，故無裁量逾越之情形；且被告機關亦無消極不行使裁量權之情形，故亦無裁 量怠惰之情形；被告機關於行使判斷餘地權限之際，已斟酌相關事項且未以無 關之因素作考量，且判斷未基於不正確之事實關係等情形，故亦無裁量濫用之 問題。
㈢據上論結，本件提起行政訴訟並無理由，謹請駁回原告之訴。 理 由
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由新竹縣稅捐稽徵處承辦，改由財 政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。 」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「提供 勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧ ‧」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵
機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即 行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。‧‧‧」、 「納稅義務人，有左列情形之一者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其 營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」，分別為營業稅法第一條 、第二條、第三條第二款、第二十八條、第四十三條第一項及第五十一條第一款 所明定。
三、本件係原處分機關以原告係未辦理營業登記，於八十五年間承攬景德公司之新豐 鄉○○段土地開發規劃案，共計收取開發費用金額一五、○○○、○○○元（含 營業稅），未依規定給與憑證，卻以非實際交易對象的千升水電工程有限公司所 開立之統一發票EG00000000、EＺ000000000紙銷售額計一四、三○○、○○○元 ，稅額計七一五、○○○元，交付予景德公司，認定原告未辦營業登記而營業， 未依規定給與憑證亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅七一四、二八六元情事，爰依 營業稅法第五十一條第一款規定，除核定追繳稅款七一四、二八六元外，並按所 漏稅額處三倍之罰鍰計二、一四二、八○○元（計至百元止）。原告於起訴時對 於上開事實並不爭執，惟主張本件逃漏稅案原告係自首及檢舉，依法得以免除其 罰或減輕其罰，怎有補稅及再罰三倍之理；嗣於言詞辯論時，則否認有承攬關係 ，主張承攬土地開發規劃案，依規定必須具備建築師等專業技術證照，其並未具 備承攬之資格，實際上不可能承攬，且其於台北市調查處調查中，均未承認有承 攬該開發案等語，資為抗辯；並提出台灣新竹地方法院於九十一年五月二十三日 八十九年度訴字第六一七號刑事判決一份為憑。是以本件首應審究者厥為原告於 八十五年間，有無承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開發規劃案。四、經查，依上開台灣新竹地方法院刑事判決，其所認定事實略以：「‧‧，甲○○ 經營建築公司，其欲開發景德公司所持有之新竹縣新豐鄉○○段‧‧等地號土地 ，乃商議先由甲○○負責取得開發許可以資開發營利（未簽訂書面契約），甲○ ○即於民國八十年十一月十七日與迪威工程顧問有限公司負責人洪迪光訂立新豐 仰德社區整體開發計劃委託契約書而開始作業，於規劃期間甲○○陸續投入作業 費用，迨至八十五年間，因甲○○無力支付洪迪光費用，且許瑞育（指景德公司 董事及實際負責人）告知公司股東無法同意此案，雙方乃決議停止合作，許瑞育 並同意由景德公司支付新台幣（以下同）一千五百萬元予甲○○作為其先前為作 業之支出，併另由景德公司自行與洪迪光簽約，先前所承做之部分係景德公司委 託洪迪光承做，由景德公司付款，而甲○○支付之費用則由洪迪光返還甲○○， ‧‧。」等語，足徵原告於八十五年間並無承攬景德公司之新豐鄉○○段土地開 發規劃案；原告上開主張，應可信實。從而該判決就檢察官所起訴原告所涉違反 稅捐稽徵法第四十一條部分予以無罪之判決，而改以違反商業會計法論罪，有該 判決書附卷足憑；是以原處分以原告八十七年九月二日於台北市調查處所為之調 查筆錄、景德公司受任人陳榮泉八十九年二月二十二日於台北市調查處所為之調 查筆錄、千升水電工程有限公司所開立之統一發票、工程合約書及銀行匯款等事 證，而認定原告有未辦營業登記而營業，未依規定給與憑證亦未報繳營業稅之違 章情事，實有可議。
五、綜上所述，原告並未承攬景德公司土地開發規劃案，而係以其個人身份參與投資 ，並非加值型及非加值型營業稅法第二條之納稅義務人，應無營業稅法第五十一 條第一款所謂「未依規定申請營業登記而營業」之情形；且原告所收取景德公司 一千五百萬元，係雙方於停止合作關係前，原告所支出作業費用，至停止合作關 係後，景德公司始將之返還，亦非承攬景德公司土地開發規劃案之營業收入，足 認原告並未取得代價。是以原處分依營業稅法第五十一條第一款規定，除核定追 繳稅款七一四、二八六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、一四二、八○○ 元（計至百元止），尚非有據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦 非妥適；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷；至原 告向景德公司所收取費用金額一五、０００、０００元，卻以非實際交易對象千 升水電工程有限公司所開立之統一發票ＥＧ00000000、ＥＺ00000 0000紙，銷售額計一四、三００、０００元，稅額計七一五、０００元，交 付予景德公司做為憑證，如涉有其他違章情事，則由被告另為適法之處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本
法 官 黃秋鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日 書 記 官 王琍瑩
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