臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字
第○九一○○三六二四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
原告於民國八十八年間將其所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段海口小段八五七號（地目田、面積二、七六八平方公尺）農業用地一筆贈與其女葉良玉，原申請繼續經營農業生產免徵贈與稅，經被告機關初查屬實而核准在案，並依規定管制五年，嗣於列管期間內，九十年十二月六日被告機關會同受贈人葉良玉複勘現場，查得系爭土地未繼續經營農業生產，經限期改善，於九十年十二月二十六日複勘時，仍未恢復農業使用，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額六、六四三、二○○元，追繳應納贈與稅額六三二、○七二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查決定及訴願決定。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）原告於八十八年間將所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段海口小段八五七號（地目田 、面積二、七六八平方公尺）農業用地一筆贈與女兒葉良玉，受贈人依法取得 合法之農舍使用執照，本件地上農舍後方所加蓋一間房屋，面積約五九．二八 平方公尺，Ｂ棟鋼架亦加搭一區鋼架，面積約八一．一二平方公尺，為同時所 搭之農業使用工寮，係為堆放農機及農作物使用，經核發單位竹南鎮公所認可 ，並非取得使用執照後加蓋，至設有元鴻重機修理場之營業稅籍登記乙節，係 被告准予設籍，何來違法之使用，縱法令變更不得設籍課稅，被告機關並無先 限期令變更或遷出，未踐行法定程序；又被告現場勘查時，該農地乃處於冬季 休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，而農閒休耕無需證明，被告機關有 程序違法及認事用法不當之違法，又被告於九十年十二月十日限期原告將系爭 土地恢復作業使用，至九十年十二月二十六日再至現場複勘，期限僅十五日，
且未敘明應於期限內完成，且限期改善之期限何以他人之期限為三十日，而原 告僅十五日，況原告於被告限期期限內，正在開挖整地種植芭樂樹，應已恢復 農業使用，原告未有逾期未恢復農業使用之情形，被告予以課徵贈與稅，自非 適法。
（二）系爭農舍於八十九年三月取得使用執照，並於同年月興建有固定基礎之農業設 施，專供農業使用堆放農機、肥料及收成之作物，且其面積在二百平方公尺以 下而無安全顧慮，依九十二年二月七日華總一義字第０九二０００二００八０ 號總統令公布，九十二年一月十三日修正農業發展條例第八之一條修正施行前 ，已興建有固定基礎之農業設施，得免申請建築執照。原告之農業設施於九十 二年一月十三日前已興建之農業設施，屬於合法房屋，自得免申請建築執照。二、被告答辯意旨略以：
（一）按「左列各款不計入贈與總額：……五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼 承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。 」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「繼承日或贈 與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前 之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准 依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使 用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」「依照『七十三年 春耕缺水稻田輔導種植其他作物及休耕計畫實施要點』規定，經主管機關核准 休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復生產 ，故仍得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法第二十條第五款有 關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理。」為財政部八十九年十月三十日 台財稅第○八九○四五七七八○號函及七十三年六月八日台財稅第五四一四○ 號函所明釋。
（二）本件原告於八十八年七月二十三日將其所有苗栗縣竹南鎮○○段海口小段八五 七地號 (地目田、面積二、七六八平方公尺、持分全)之農地贈與其女葉良玉 君，主張繼續經營農業生產，案經被告機關查核屬實，依遺產及贈與稅法第二 十條第一項第五款規定核准不計入贈與總額，並管制五年，嗣被告機關於九十 年十二月六日派員會同受贈人葉良玉君複勘農地現場結果，上開耕地未繼續作 農業使用，不符免徵贈與稅之規定，經限期改善，逾期未恢復農業使用，乃按 系爭土地公告現值核定贈與總額六、六四三、二○○元，並追繳應納贈與稅額 六三二、○七二元。原告不服，主張系爭贈與之農地，除有合法農舍及少許曬 穀場外，餘乃冬季休耕，並無未繼續經營農業生產云云。申經被告機關復查決 定，以本件複勘農地現場，大部分已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分 土地於複勘時正開挖整地種植芭樂樹，且該地上原申請之農舍現址 (門牌：苗 栗縣竹南鎮中美里保安林四一之三九號)設有元鴻重機修理場營業登記(附卷第 三十三頁)，核有未繼續經營農業情事，且經限期恢復作農業使用，及再會同 苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往複勘結果，水泥地上雖部分已種植地 瓜，惟原址設有元鴻重機修理廠之營業稅籍並未變更地址，且其地上原有違規 增建房屋及搭設鋼架等情形 (附卷第二十四頁)並未改變，是該筆土地未恢復
作農業生產之事實明確；至原告主張該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未 繼續經營農業生產乙節，查其複勘結果有變更使用之事實既明，原告既未舉證 說明其為合法變更使用，是原核定贈與總額六、六四三、二○○元並無不合， 復查後予以維持，原告仍執前詞提起訴願，遞經維持。（三）本件系爭農地於被告機關第一次派員會同受贈人葉良玉君複勘結果，大部分已 變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地 上原申請之農舍後方加蓋房屋一間，鋼架亦多有加搭情事，有現場拍攝照片、 會勘紀錄及原使用執照所附照片影本可稽（詳附卷第十九頁、第二十九頁及第 三十頁），被告機關以九十年十二月十日中區國稅竹南審字第○九○○○一三 二七一號函，限期請原告將該土地恢復作農業使用後，復於九十年十二月二十 六日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往現場複勘結果，農舍後方加 蓋房屋及多加搭鋼架等情並未改善，有被告機關通知函及送達回執 (附卷第二 七及二八頁)、九十年十二月二十六日現場勘查紀錄 (附卷第二十四頁)及照片 (附卷第二十頁)可稽，勘查紀錄亦經受贈人簽名不爭。（四）原告以被告機關未通知其變更營業地址，認有程序上之違法，惟按該農舍現址 設有元鴻重機修理場營業登記，其僅為證明該農舍有未作農業使用之資料之一 ，縱該營業登記資料業經變更地址，而其未繼續經營農業生產之事實未改變者 ，亦不影響本件之認定，況本件並無變更營業地址且有變更農地之使用情形， 原告執此主張，顯無理由；至原告稱該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未 繼續經營農業生產乙節，經查本件複勘結果既有變更使用之事實，業如前述， 已足構成補徵之理由，是本件原告之訴並無理由。 理 由
一、本件被告機關以原告於八十八年七月二十三日將其所有苗栗縣竹南鎮○○段海口 小段八五七地號（地目田、面積二、七六八平方公尺）之農地贈與其女葉良玉， 主張繼續經營農業生產，案經被告機關查核屬實，依遺產及贈與稅法第二十條第 一項第五款規定核准不計入贈與總額，並管制五年，嗣被告機關於九十年十二月 六日派員會同受贈人葉良玉複勘農地現場結果，上開耕地未繼續作農業使用，不 符免徵贈與稅之規定，經限期改善，逾期未恢復農業使用，乃按系爭土地公告現 值核定贈與總額六、六四三、二○○元，並追繳應納贈與稅額六三二、○七二元 ，固非無據。
二、惟按「左列各款不計入贈與總額：一、……五、贈與民法第一千一百三十八條所 定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦 。」，行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款定有明文。上開規定雖明定 如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部 分未繼續經營農業生產之情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產 土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義未明，然基於租稅法律主義及稅賦公 平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦（參最高行 政法院九十一年度判字第一五六０號判決）。
三、查系爭農地於九十年十二月六日被告機關第一次派員會同受贈人葉良玉複勘結果 ，大部分為水泥地、房屋及鋼架，有小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，有現場
拍攝照片、會勘紀錄影本可稽（原處分卷第十九頁、第二十九頁及第三十頁）。 嗣被告機關以九十年十二月十日中區國稅竹南審字第○九○○○一三二七一號函 ，限期十日請原告將該土地恢復作農業使用，被告九十年十二月二十六日會同苗 栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往現場複勘結果，水泥地部分已改種植地瓜 ，亦有現場勘查紀錄 (附原處分卷第二十四頁)及照片 (附原處分卷第二十頁)可 參，並為被告所不爭，是系爭免稅之農業用地，確有部分未繼續經營農業生產之 情事，應堪認定，即應按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，始符合 租稅法律主義及稅賦公平原則。
四、原告起訴主張系爭土地已恢復農業用，受贈人葉良玉於系爭農舍後方加蓋農業使 用工寮，係為堆放農機及農作物使用，農舍住址設有元鴻重機修理場之營業稅籍 登記，被告機關並無先限期令變更或遷出。又被告現場勘查時，該農地乃處於冬 季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，又被告於九十年十二月十日限期原 告將系爭土地恢復作農業使用，至九十年十二月二十六日再至現場複勘，期限僅 十五日，被告於訴外人張陳雲妹贈與稅乙案，通知其恢復作農業使用期間則為三 十日，有執法不公之情事云云，
五、查系爭農地於被告機關第一次派員勘驗結果，大部分已變更為水泥地並放置大型 機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地上原申請之農舍後方加蓋房 屋一間，鋼架亦多有加搭情事，嗣被告機關以九十年十二月十日中區國稅竹南審 字第○九○○○一三二七一號函，限期十日請原告將該土地恢復作農業使用，原 告係於同年月十二日收受通知，被告九十年十二月二十六日會同苗栗縣竹南鎮公 所農業單位主管人員前往現場複勘結果，水泥地上雖部分已種植地瓜，惟農舍後 方加蓋房屋及多加搭鋼架等情並未改善，有勘查紀錄及現場照片可參，又依系爭 土地面積大小，及原使用狀況，被告命其恢復農業使用之期間十日，雖與另案張 陳雲妹有異，惟原告於本院九十二年五月十九日言詞辯論期日時自承增建部分（ 即農舍後方加蓋房屋一間，鋼架加搭部分）仍未拆除，再參諸系爭土地上原申請 之農舍現址 (門牌：苗栗縣竹南鎮中美里保安林四一之三九號)設有元鴻重機修 理場營業登記 (附卷第三十三頁)，迄未遷移，亦為原告所自承（參本院九十二 年四月二十九日準備程序期日筆錄）。是原告主張被告限期恢復農業使用不適當 ，且已全部恢復農業使用，並不足採。
六、綜上所述，系爭土地複勘結果確部分變更農業使用之事實，自構成補徵贈與稅之 理由，惟其既有部分土地恢復作農業使用，即應按部分未經營農業生產土地之比 例追繳應納稅賦，是原復查決定以系爭土地全部贈與總額予以核定贈與稅額，即 有未合，訴願決定予以維持，亦非適當，原告起訴求予撤銷，為有理由，應予准 許，而本件課稅事實既有待被告重新查核，原告請求撤銷原處分，即有未合，應 予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項，第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日 法院書記官 黃 靜 華