最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六六四號
上 訴 人 臺北市瑠公農田水利會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張政雄律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因有關土地事務事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十七日臺北高
等行政法院九十年度訴字第二○九四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
上訴人之上訴意旨略謂：一、上訴人係秉承政府推行農田灌溉事業之「公法人」，「每年度收支均依規定編列預算，報請主管機關臺北市政府建設局核定」，有關房屋或土地租金之收入，全部用於水利設施興建、養護，並提撥積金、災害及折舊準備金，配合政府推動農業發展，全部收入非經報准主管機關不得隨意動用，與一般設立直銷部之農會、漁會等人民團體或依民法設立之公益法人不同，更與營業性質之工商團體大相逕庭，被上訴人所屬中正分處未經查明逕依上訴人向國稅局申報之收支綜計表所列租金收入項目核定應補納八十二年度至八十五年度營業稅新臺幣一四、四七七、五五八元，雖經申請復查，仍遭上訴人駁回。上訴人對此處分心難甘服，提起訴願，經訴願機關以原處分核算補繳營業稅，未考量上訴人當期有無進項稅額可資扣抵，逕以租金收入為核算基礎自有未當為由撤銷原處分。姑且不論其撤銷之理由認定上訴人為營業人已有未合，乃被上訴人逕以一紙公文通知上訴人提供八十二年至八十六年度租金收入之進項憑證及六年累積之大批帳冊，強人所難，就上訴人提出說明併申請該機關派員前來查帳均未獲回應，即逕以查得資料維持原核定補繳稅額，不無草率偏頗之虞。訴願機關亦以同一理由駁回訴願。原判決以「本件原告雖非營利事業，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依行為時營業稅法第三條第二項之規定係屬銷售勞務，其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅，其與所得收入是否用於公共事業無關。亦即本件原告出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，原告雖為公法人身分，惟其出租房屋之行為，並不屬於行為時營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條第二款及第十三款免徵營業稅之範圍，故其主張為公法人並非營利事業，不應課徵營業稅云云，並無可取。」認事用法均有可議，特提起本件上訴。二、原判決將公法人經市政府核定用於公共事業之租金收入認定為營業銷售或勞務取得代價之商業行為，欠缺法理依據。㈠按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」而銷售貨物及勞務之定義，依同法第三條規定：「將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者銷售貨物，提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務。」顧名思義銷售貨物係將貨品出賣他人，換取貨款之商業行為，如買賣業、製造業、手工業，而銷售勞務則為其本業即為提供勞務收取報酬之服務行為，如新聞業、娛樂業。又營業稅應係對於「營利事業行為」所課負之稅賦，非以租賃為業者，雖以動產、
不動產、無形資產出租與人使用收取租賃費或報酬金亦無營業可言，應非課徵營業稅之對象，今上訴人係將名下已變更非灌溉目的之部分空置土地，花費大筆建築費用興建房屋低價出租他人，以地盡其利，租金所得扣除成本所剩無幾。惟上訴人進項、銷項分別列帳，收入部分均報請市政府建設局核定後用於公共事業，並非以租賃為本業，租賃收入既非銷售貨物亦非銷售勞務，條文定義殊與銷售勞務之「形式上字義」不能吻合，其牽強附會之處不符國人認知，難以據此要求身為公法人之上訴人負擔銷售勞務之營業稅。㈡按農田水利會組織章程第一條第二項、第十六條第一、二項、第二十三條明文規定「農田水利會為公法人。」「農田水利會設會務委員會，置委員十五人至三十一人，．．．前項會務委員會至少應有三分之二應具備會員資格，其餘為各機關代表及專家學者。主管機關為中央或直轄市主管機關者，由中央或直轄市主管機關遴派。」「農田水利會之會長及各級專任職員，視同刑法上之公務員，不得兼任其他公職。」經查上訴人成立於日據時期，原隸屬於臺灣省水利局，民國五十七年七月改制後劃歸臺北市建設局接管，依據主管機關認定上訴人並非一般人民團體，純以興辦水利輔助政府發展農業為目的，依法具有必要公權力，例如興辦水利事業，得呈准徵收土地，徵集勞力，徵收會費等，依照水利法第十二條規定即主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府推行農田灌溉事業。依法取得公法人資格，此有臺北市建設局六一、十、二建三字第二五六三三號函可稽。上訴人所有歷年租金收入雖未編入政府預算，惟依農田水利會組織通則第三十一條第一、二項規定「農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金。」「前項公積金及準備金非經報准主管機關，不得動用。」，且每年度收支均依規定編列預算，報請主管機關臺北市政府建設局核定有案，上訴人名下資產既然未經主管機關同意不得任意動用，且所得皆用於公共事業，推展公益工作或補助政府推動農業外交，自非以租賃收入為業務目的之商業團體，灼為顯然，應得免繳營業稅，亦經主管機關說明在案，此有八七、一、八北市建三字第八六二八三八二一號函可證。三、上訴人為依所得稅法第四條第十三項規定免納營利事業所得稅之公益團體，非屬營利事業單位，應非營業稅納稅義務人。按所得稅為銷售貨物或勞務之結果有所得利之稅負，營業稅係銷售貨物或勞務營利行為之稅負。所得稅與營業稅課徵之對象大多一致，關於免納所得稅與免徵營業稅之規定有同小異，須申報及繳納所得稅者亦係營業稅納稅義務人，非所得稅納稅義務人者，應無繳納營業稅之義務。上訴人為公法人，自設立後即以興辦農田水利設施為主要業務，並未兼營租賃業，也非以營利為目的之對外營業，所收取租金及其他收入，公款專用於本事業創設目的，亦受主管機關監督，前經臺灣省財政廳五八、五、一六財稅一令：「查所得稅法第四條第十三款規定：為教育、文化、公益、慈善等目的而設立之機關或團體，專為其創設目的而經營之作業組織，其取得或累積之所得全部用於本事業者，免納所得稅，並依同法施行細則第八十三條規定免予扣繳。上項法條所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，依同法第十一條第四項規定，係指以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案成立者為限。本案各農田水利會既係依照水利法第十二條規定組織之公益團體，其取得或累積之所得如全部用於本事業，應准依上開稅法規定免納所得稅並免予辦理申報，惟仍應照所得稅法施行細則第五十七條規定責其辦理申報，其不合於免稅要件
者，仍應依法課稅。」准予免納所得稅並免予扣繳，財政部國稅局沿襲適用至今，從無租賃所得稅核課之情形。倘上訴人為一營業人，自無此項優待可言，上訴人非營利事業自非營業稅課徵之對象。四、被上訴人就財政部賦稅署八七、二、二台稅二發第八七一九二六五八一號函覆：「請查明實情依法核辦」之指示刻意曲解。依據臺北市建設局八十七年一月八日北市建三字第八六二八三八二一號函請財政部就上訴人房租收入應免徵營業稅釋復乙案內載「說明．．．三、經查該農田水利會係屬公法人團體，其各年度事業預算均依規定及程序編列，並經該會會務委員會審議通過後，專案報本府核定；另其『房屋租金』收入部分，均用於農田水利設施興建、養護、改善及相關農業設施，並提撥公積金、災害及折舊準備金，又該項收入非報經主管機關核准不動支，自與一般工商團體性質迥異，是符合相關法令規定，得予免徵營業稅，卓請釋復。」該部八七、二、二函覆係就上訴人是否為公法人，房屋租金是否用於公共事業，是否受主管機關監督督等爭議，請被上訴人查明實情，依法核辦示覆，此為有利上訴人之書證，亦即倘上訴人為公法人，房屋租金收入確係用於公共事業，確係受主管機關臺北市建設局監管，可以此作為免予課徵營業稅之依據，詎原處分機關並未針對財政部八七、二、二函意旨查明實情，疏未斟酌上訴人為公法人，符合免徵營業稅相關規定，仍舊一昧要求上訴人補辦設籍課稅，並提示出租房地收入清單，並引用財政部七九、七、一六台財稅字第七九二九三三○一號函逕以上訴人收入未經編列於主管機關市政府之單位預算內，拒不審酌上訴人之預算亦須報經臺北市政府建設局核定後屬於公用事業用途後始得動用，其監督之嚴格顯甚於免徵營業稅之醫療、教育、文化、勞務或慈善義賣之貨物之事實，況前開七九、七、一六財政部台財稅字第七九二九三三○一號函所指為政府之附屬機關之收入而言，亦與上訴人係受主管機關監督之公法人之性質有別，自無一體適用之餘地。原判決以被上訴人業經查明上訴人確有出租情事即應課徵營業稅，未經查明其用途率予駁回行政訴訟，認事用法均有違誤，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、卷查上訴人之違章事實有財政部臺北市國稅局八十七年六月十八日 (八七)財北國稅資字第八七一四五七六五號函附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。按提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務，為營業稅法第三條第二項前段所明訂，上訴人出租房屋，收取租金，自為銷售勞務，且營業稅法第三條第二項之立法理由係規定銷售勞務之意義，又提供勞務所取得之代價並不以價金為限，故應包括以勞務與他人交換貨物或勞務之行為；再查營業稅法第一條規定立法理由為本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的以期公允。是上訴人所訴營業稅應係對於「營利事業行為」所課負之稅賦，非以租賃為業者，雖以動產、不動產、無形資產出租與人使用收取租賃費或報酬金亦無營業可言，應非課徵營業稅之對象，顯係誤解法令。二、上訴人爭議渠為公法人，房屋租金收入確係用於公共事業，確係受主管機關臺北市建設局監管，可以此作為免予課徵營業稅之依據云云，惟查非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，依營業稅法第六條規定即為營業人，依法即應申報銷售額，且被上訴人前以八十七年八月一日北市稽法乙字第八七○一四二八九號函請臺北市政府建設局查明上訴人系爭房屋之租金收入是否編列於該局之單位預算內，經該局八十七年八月七日北市建三字第八七二
四六三六八號函復略以：「二、臺北市瑠公農田水利會因屬公法人團體，並配合本府執行相關農業政策，其編制及預算均屬獨立，故有關其『房屋租金』收入部分，未編列於本局之預算內，抑無以附屬單位預算方式編列，其收入亦由該會依相關規定及程序，自行運用處理。」；是被上訴人認定上訴人租金收入，係該會依相關規定及程序，自行運用處理而屬銷售勞務，應依法補徵營業稅，於法並無不合。且類似案件亦經大院八十九年度判字第三○四五號判決所是認。再依財政部賦稅署八十七年二月三日台稅二發第八七一九二六五八一號函文：「關於臺北市政府建設局函轉貴市瑠公農田水利會、七星農田水利會出租房屋之租金收入，可否免徵營業稅乙案，請查明實情依法核辦逕復。」被上訴人所屬中正分處經查明後，發現上訴人有出租房屋，收取租金，未依法辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，依法據以補稅，自無上訴人所訴未依前函所示「請查明實情依法核辦」之指示刻意曲解之情事。三、末查被上訴人所屬中正分處前分別以八十六年十二月十日北市稽中正甲字第九一四四四七號函及八十七年四月十六日北市稽中正創字第八七九○六八○五號函請上訴人依法補辦設籍並報繳營業稅事宜，惟上訴人並未至該分處辦理營業登記；又該分處以八十八年三月十二日北市稽中正甲字第八八○○五三一五○一號函請上訴人提供八十二年至八十六年租金收入之進項憑證，經上訴人以八十八年三月二十二日瑠農財字第四六五號函復並無進銷項之科目；依營業稅法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」是被上訴人所屬中正分處依財政部臺北市國稅局八十七年六月十八日（八七）財北國稅資字第八七一四五七六五號函所附上訴人八十二年至八十五年營利事業所得稅結算申報書暨調查報告書，核算上訴人漏報房屋租金二八九、五五一、一五六元（不含稅），並據以補徵營業稅，揆諸行為時營業稅法第一條、同法第六條、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項規定並無不合，訴願決定遞予維持，及臺北高等行政法院判決予以維持亦無違誤，敬請明察。綜上論結，上訴人之訴應認為無理由，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、本件上訴人未依法辦理營業登記，於八十二年至八十五年間出租房屋，收取房屋租金計二八九、五五一、一五六元，並未依規定報繳營業稅之事實，有財政部臺北市國稅局八十七年六月十八日財北國稅資字第八七一四五七六五號函在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，應堪認為真實。是被上訴人核定補徵營業稅一四、四七七、五五八元，訴願決定予以維持，揆諸行為時營業稅法第六條第二款、第三條第二項前段、第一條、二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款規定，並無不合。二、營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。又行為時營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件上訴人雖非營利事業，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依行為時營業稅法第三條第二項之規定係屬銷售勞務，其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅，其與所得收入是否用於公共事業無關。亦即本件上訴人出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，上
訴人雖為公法人身分，惟其出租房屋之行為，並不屬於行為時營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條第二款及第十三款免徵營業稅之範圍，故其主張為公法人並非營利事業，不應課徵營業稅云云，並無可取。三、被上訴人前以八十七年八月一日北市稽法乙字第八七○一四二八九號函請臺北市政府建設局查明上訴人所有系爭房屋之租金收入是否編列於該局之單位預算內，經該局以八十七年八月七日北市建三字第八七二四六三六八號函復：「．．．二、臺北市塯公農田水利會因屬公法人團體，並配合本府執行相關農業政策，其編制及預算均屬獨立，故有關其『房屋租金』收入部分，未編列於本局之預算內，亦無以附屬單位預算方式編列，其收入亦由該會依相關規定及程序，自行運用處理。」足認上訴人之租金收入係其依相關規定及程序自行運用處理而屬銷售勞務。又依財政部賦稅署八十七年二月二日台稅二發第八七一九二六五八一號函：「關於臺北市政府建設局函轉貴市塯公農田水利會、七星農田水利會出租房屋之租金收入，可否免徵營業稅乙案，請查明實情依法核辦逕復。」被上訴人所屬中正分處前曾分別以八十六年十二月十日北市稽中正甲字第九一四四四七號函及八十七年四月十六日北市稽中正創字第八七九○六八○五號函請上訴人依法補辦設籍並報繳營業稅，惟上訴人未至該分處辦理營業登記；又該分處以八十八年三月十五日北市稽中正甲字第八八○○五三一五○一號函請上訴人提供八十二年至八十六年租金收入之進項憑證，亦經上訴人以八十八年三月二十二日瑠農財字第四六五號函復並無進銷項之科目。是被上訴人以經查明後，發見上訴人有出租房屋收取租金未依法辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，依法據以補稅，自非無據。四、九十年六月二十日修正公布之農田水利會組織通則第二十四條雖增訂第二項規定，將農田水利會之會費收入、事業收入、財務收入、政府補助收入、捐款及贈與收入及其他依法令之收入列為免徵營業稅及所得稅。惟行為時農田水利會組織通則第二十四條並無免徵營業稅之規定，而該通則亦未明定修正後之免稅規定得以溯及適用，上訴人自不得據以主張免徵營業稅。另所得稅與營業稅係屬二事，不能混為一談，上訴人主張其非所得稅納稅義務人，亦無繳納營業稅之義務，於法無據。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人仍執前詞，聲明撤銷，為無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。
查營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。依營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件上訴人雖係推行農田灌溉事業之公法人，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係為銷售貨物，雖非營利事業，惟其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決認事用法均有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十二 年 六 月 九 日