最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六一二號
上 訴 人 孝蓉營造有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 謝萬生律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受南投縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月二十三日臺中高等行政
法院九十年度訴字第一四四八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：揆之營建業管理規則第四章第二十二條規定，本件自然人吳錦昭、洪克明等人均無轉包整體工程之能力，屬法律上及事實上不能轉包之情形，本件被上訴人指摘「上訴人有將得標之整體工程以得標價金之九成轉包予洪克明等人」，顯屬誤會。次查，甲○○○於調查站之供詞並無隻語片字敘及有將整體工程以九成轉包他人之情形，反倒是明白表示以九成作為興建工程之費用，而非以九成將整體工程轉包，另有關「專業部分」雖有分包情形，惟其亦僅屬包工情形而已，並無包料之事實，此揆之其述及分包部分時，明白表示由下包人員領取公司之購物証向出售商以公司名義購買水泥、鋼筋、板模等物，由公司支付貨款及加值型營業稅等足稽。按司法院釋字第三三七號解釋，明白揭櫫必須「納稅人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳」，另財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號函說明二，認為取得非實際交易對象所開立之發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，如能証明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者即無構成逃漏稅款之情形，本件被上訴人指摘「上訴人持下游營業人所開立之發票，持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅」等情，依前揭函文說明二及鈞院八十年判字第一五七四號、八十三年判字第二四四六號及八十六年判字第二○四八號判決等意旨觀之，自應由被上訴人「就已肇致短繳同額營業稅」等事實負舉証之責。惟被上訴人並未舉証，原審判決未予糾正，自有可議。更何況，本件上訴人於原審曾再三請求傳訊出售鋼筋、水泥、模板等營業人，以查明該等人員所開立予上訴人之發票是否為交付予直接交易之對象？及各該出售鋼筋、水泥、模板之營業人有無繳納營業稅等，攸關上訴人有無故意逃漏營業稅並「肇致短繳同額營業稅」之重要事証。惟原審判決非旦未依釋字第三三七號之精神命被上訴人舉証，且根本未予傳訊上開人員以明上訴人有無故意短漏營業稅之情形，核其判決亦顯然與鈞院前揭判決意旨相左。又被上訴人援引鈞院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議內容「各個銷售行為皆應負擔加值型營業稅」等理由，從而認為本案有二個銷售行為，應負擔二次加值型營業稅云云，然查，系爭工程祇有壹個，本件事實乃由上訴人或上訴人之履行補助人（即工地負責人或分包商）持上訴人之購物証，向出售鋼筋、水泥、板模之營業人購買鋼筋、水泥、板模，再由該等人員提供鋼筋、水泥、板模等並送至工地，由上訴人支付加值型營業稅金及貨款並自行施工或分包他人施工等事實觀之，本件並無所謂之「
各個銷售階段」情形。本案並無「二個銷售行為」，從而上訴人並無短漏報營業稅之情形。本件上訴人舉司法院釋字第三三七號、五○三號解釋，及鈞院八十六年二○四八號、八十三年二四四六號判決意旨，請求被上訴人舉証証明，本案開立發票之公司（即材料商）並無申報繳納營業稅之事實，及其所交易之對象非上訴人等，足以証明上訴人有短漏報營業稅之証據。以上請求為上訴人起訴書所載最重要攻擊方法之一，詎原審判決就該部分非旦未予調查，更未在判決理由項下記載其意見，是其判決顯有不備理由之違誤（最高法院二十九年上字第八四二號判例參照）。綜上，被上訴人既已坦承伊就賣方（即開立發票之營業人）究有無申報繳納營業稅？賣方所交易的對象究為何人？及買受人究有無支付加值型營業稅？等重要事實未予調查，是依鈞院三十二年判字第一六號及三十九年判字第二號判例所示，其處罰即不能認為合法。詎原審判決竟於無任何証據之情況下，誤指「上訴人公司所取得系爭出售鋼筋、水泥、板模等營業人所開立之統一發票，為非實際交易對象所開立之統一發票」有短漏報營業稅之情形云云，顯然違反証據法則，且與事實不符。依九十二年元月十三日立法院第五屆第二會期第十七次會議所新訂之營造業法第二十五條第一項之規定，因此營造公司將工程轉包或分包之行為，是否合法？其是否屬「整體轉包」行為，已足茲規範，且依後法優於前法之大原則，本件上訴人將專業工程項目（勞務部分），轉包予各協力包商施作，並就所分包工程中主要工程之材料：如鋼筋、混泥土、「AC材料」、模板等，均由上訴人公司直接向開立發票之材料商所購買者，並由供給材料之廠商直接領款，此有上訴人公司所開立之支票由開立發票之材料商所提領之支票影本足稽。前揭事實，是否屬「整體轉包行為」，業據臺灣區營造工程工業同業公會，於九十二年二月十二日以臺區營九二強企字第○○七○號函署示：「以現行法律係允許營造業將主體工程轉交由專業營造業承攬。因此，上訴人公司若有將工程轉交之行為，亦符合營造業法第二十五條之規定。」此外，該函亦明白表示，南投調查站及稅捐單位就上訴人公司與各材料商間購買之直接行為是否屬實乙節，並未予調查，其直接課予重稅處分，實有過重之嫌。第查，鈞院歷年來之判決，就系爭材料商與上訴人間究有無實際交易行為，均要求稅捐稽征單位應向材料商切實調查，以明有無實際交易行為，及上訴人所取得之「統一發票」是否為「非」直接交易對象所開立者，本件稅捐稽征單位既已坦承並未向開立發票之材料商查証，是其指摘上訴人「無進貨之事實」取得非實際交易對象所開立發票乙節，即有疑義。原審判決未命稅捐單位確實向材料商查証有無進貨之事實，及所交易之對象為何？詎該判決竟違反鈞院一致之見解，未命稅捐單位調查已有違失，該判決甚且以無調查之必要為由，即率然指摘上訴人無進貨之事實，且所取得之發票為非實際交易對象所開立之發票，核其判決已違背法令。另查，現行營造業管理規則並無整體轉包之定義，從而上訴人仍不失為系爭工程之承攬人，是該工程之施作及材料之購買，既可由承攬人直接購買亦可委由協力包商持購物証向材料商購買，前開二種進貨事實，其直接買受人均為上訴人，要無疑義。而協力下包受託持上訴人之購物証以上訴人名義，所買受之材料，並將之施作於分包工程中，該協力下包以業主名義代買分包工程材料之行為並無所謂「銷售貨物」可言，此揆之加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定營業人須以「自己名義」代為購買貨物交付與委託人者，始認為有銷貨行為。本件上訴人所取得之發票，均系直接交易對象所開立者，非屬違法取得之進項憑証。揆之前揭加值型及非加值型營業稅法第三條
第三項第三款之反面解釋可知各該協力下包並無「銷售貨物」之事實。是本件不問是上訴人直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或協力下包持上訴人之購物証，以上訴人名義向材料商買受材料而取得之發票，依前揭法條所示均屬上訴人合法取得之進貨憑証。末查，甲○○○前揭表示顯屬財務歸劃之原則，即一成作為繳納稅金、技師費及其他相關費用，九成作為工程費用，尚非將整體工程以得標價九成轉包與各該下包人員，此外各該下包人員均否認有整體轉包或有代工含代料之事實，此揆諸系爭工程所支付之進項貨款均由上訴人支付，所有保固責任、工程驗收均由上訴人負責辦理。是甲○○○前揭財務規劃之表述，實難據此即謂上訴人有將系爭工程以得標價九成整體轉包予他人之事實。本件原審判決就諸多材料均由上訴人直接選定、上訴人直接支付貨款、上訴人直接取得發票憑証等事實未予調查，顯與鈞院歷來判決之要旨相違背。綜上所述，本件上訴人取得之發票，均有進貨之事實，且為實際交易對象所開立之發票，屬合法取得之進項憑証，並無加值型及加值型營業稅法第十九條第一項第一款所謂未依規定取得憑証之情形。原判決未適用加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款已有違誤，且違反鈞院歷來一致之見，竟於無任何証據情況下，否認上訴人所取得之憑証，並指摘上訴人所取得之統一發票為非實際交易對象所開立之發票，核原判決前揭論斷顯然違反証據法則且與加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款規定不符，請判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：依營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所規定。又為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，亦經財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件上訴人於八十一年九月至八十五年間，將得標之南投縣漳和國小『文一』校地駁崁排水溝工程，南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計新台幣（下同）二、二七七、八七六、一四五元（含稅），未依規定向下包業者取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，另持非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七二、五○三、○九五元，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（86）投廉忠字第八六一一六○號函、上訴人之負責人甲○○○調查筆錄、工程記事本及下包業者承作工程紀錄等在案可稽，上開工程中上訴人轉包與下包業者楊樹煌承作之民和路2K+500災修工程及福盛村中心路災修工程等二件工程，原核定工程款溢計六七五、五○○元（含稅），被上訴人辦理重核時予以減除，重行核定上訴人轉包金額計二、二七七、二○○、六四五元（含稅），應依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計一○八、四三八、一二五元，原核定追繳營業稅七二、五○三、○九五元，並無違誤，仍予維持，揆諸首揭規定，洵無不合。查上訴人將系爭得標之工程以得
標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，其負責人甲○○○於獲案時已坦白承認，有調查筆錄可稽。審諸甲○○○獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我……那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於查扣證物—下包人員承作工程紀錄中均有明確記載。又查本案查扣證物─下包人員承作工程紀錄及記事本，均為上訴人製作用以登載轉包與各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，證諸甲○○○歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以被上訴人查得甲○○○於八十一年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，堪可充分揭顯上訴人得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實，且被上訴人對案關下包業者吳錦昭等七十人違反營業稅法規定所作違章處分，除鄭秋田移外轄辦理、陳民宗等十六人仍繫屬行政救濟程序中尚未確定外，其餘五十三人所涉違章處分均已確定，因之被上訴人依上揭事證認定上訴人得標本案工程後轉包與下包人員承作，洵屬有據，是上訴人標得系爭工程後轉包予下包業者承作之事實，至臻明確，上訴主張下包業者吳錦昭、洪克明等人均為其履行輔助人無轉包整體工程之能力乙節，應無可採。又營業人每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人取得非交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章營業人補繳營業稅之義務，鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議案意旨甚明。本案上訴人將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，上訴人向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向上訴人承作，已分屬不同階段之營業人，渠等亦各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，上訴人與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，上訴人應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給上訴人並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。就本案系爭工程而言，上訴人以得標工程價款百分之九十轉包與案關下包業者承作，依法下
包業者應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付上訴人作為進項憑證，惟各下包業者卻將取自下游營業人開立之銷售憑證交付上訴人，是上訴人轉包系爭工程應取得下包業者開立之銷售憑證而未取得，卻取得下包業者轉交付非實際交易對象（下包業者之下游營業人）開立之銷售憑證，上訴人並非該等銷售憑證之實際買受人，事實至為明確，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。又本件下包業者吳錦昭等承作系爭工程期間交付上訴人載有進項稅額之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元，該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，乃上訴人未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟上訴人持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被上訴人據以核定補徵，與首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定及鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議無違。至本件下包業者之下游營業人有無申報繳納營業稅及未依規定開立銷售發票予案關下包業者違章部分，係該等下游營業人涉及另案違章之問題，被上訴人縱尚未就案關下包業者之下游營業人所涉違章處分，並不影響本案違章事實之認定，是以上訴人一再持被上訴人未曾調查過開立發票之材料供應商有無申報繳納營業稅及其所交易之對象等由，據為爭訟，難謂允洽。另起訴理由中有關本件案關工程上訴人無轉包事實及上訴人與其履行補助人（即工地負責人或分包商）間並無所謂「各個銷售階段」情形，應無短漏報營業稅等情節，業由原審法院審明未予採認，並逐予論明未採之理由，上訴人訴指原審判決理由未載其最重要攻擊方法之意見，顯有不備理由之違誤，核非事實。綜上所陳，原審判決並無違背法令之處，上訴人提起上訴，顯無理由，請判決駁回上訴人之上訴等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」並修正部分條文，該修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。本件上訴人涉嫌於八十一年九月至八十五年間，將得標之南投縣漳和國小「文一」校地駁崁排水溝工程、南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計二、三五七、四三八、○二二元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七二、五○三、○九五元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，取具該站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函、上訴人之負責人甲○○○調查筆錄、工程記事本及下包業者承作工程紀錄等附案佐證，經移被上訴人審理違章成立，核定補徵所漏營業稅七二、五○三、○九五元。上訴人不服，主張其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，系爭得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委洽吳錦昭、洪克明等人以工地負責人身分負責工地工作，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分以系爭工程記錄簿及記事本載有自然人姓
名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定上訴人經營營造工程之事實。又其透過上開工地負責人等購買材料，取得材料供應商合法開立之統一發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，原處分未經法院逐件調查有借牌投標之情形，即誣指上訴人五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法。縱然九成轉包屬實，但至少扣案與工地負責人解約之工程及八十五年底前未開工或未完工之工程，根本尚未領取工程款，亦未支付工程成本及費用，自無進貨未取得合法憑證之問題云云。申請復查。但查上訴人將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經其負責人甲○○○於獲案時所供認不諱，且與本案扣押證物─記事本及承作工程記錄記載之內容相符，足證甲○○○之供述應為真實，是上訴人將系爭工程轉包予吳錦昭等下包業者承作，未取得渠等開立之憑證，卻以吳錦昭等下包業者交付非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，從而原處分依首揭規定追補營業稅應屬有據。另查扣押證物─記事本及下包業者承作工程記錄，乃上訴人用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，此為上訴人所不否認，原處分據以核算本案系爭違章之轉包金額，核無不當。次查該扣押證物並無上訴人所主張系爭工程中有「解約」、「未開工」或「未完工程」等事實之記載，上訴人亦未依被上訴人函定期限，就上揭主張提示足資證明之相關事證供查，俾憑依實核定，僅先後提出不同工程、數據，主張有廢標、解約、未完工程等情事，所訴尚無可採。上訴人仍不服，復執前詞，並稱其負責人甲○○○未經上訴人公司董事會股東會之任何口頭或書面授權，竟於八十五年十二月及八十六年七月間自作主張分別向南投縣調查站作不實之調查筆錄，而被上訴人未加察查，誣認上訴人違反營業稅有關之規定，另有涉案人黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰、廖本鎮等，其調查筆錄之供詞均一致認定渠等為上訴人委任之現場土地負責人並非承攬工程，並領有薪資及車馬費，被上訴人誤認為轉包工程及未依法取得憑證而處罰鍰，被上訴人顯有圖利國庫不法之行為等語。訴經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定以：系爭工程轉包於吳錦昭、洪克明等七十家下包業者承作，其中原核認之下包業者黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰及廖本鎮等人，被上訴人於答辯書敘明除鐘學川部分業經省府訴願決定駁回在案，其餘等人尚在訴願審理中，既尚在訴願中，渠等有否確實承包及承包金額應仍未明，又該下包業者承包之情形關係上訴人實際轉包金額，在上開承包人承包之事實未確定前，被上訴人認定上訴人轉包之金額是否全為其轉包金額，尚有斟酌餘地為由，將原處分撤銷，囑被上訴人依確定之承包事實另為處分。嗣經被上訴人重為復查決定以，前開另案核定下包業者黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰及廖本鎮等人，違反營業稅法規定應補徵營業稅及處罰鍰部分，經查鐘學川及邱寶林等二人之處分業經行政救濟確定；鄒火旺、溫明道、林客揚及廖本鎮等四人之處分均訴經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定駁回；黃居立、曾詠源、李勝源及姚舜聰等四人，被上訴人依臺灣省府訴願決定意旨辦理重核，復查得渠等涉及違章之案關事證，仍予維持原處分在案，是上開下包業者確有向上訴人承包工程及其承包金額已堪認定為由仍維持原
補徵之營業稅。上訴人再表不服，提起訴願，主張被上訴人未依上開臺灣省政府訴願決定之指示就下包業者承包之情形詳實重行查核，草率作成復查決定書，未善盡調查之責云云。經訴願決定機關以，查本件上訴人將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，其負責人甲○○○於獲案筆錄中證述甚詳，有前揭調查筆錄影本附卷可稽，其證述情節亦與本案扣押證物─記事本、各下包業者承作工程紀錄記載之內容所彰顯之事實相符，是上訴人將系爭工程轉包予吳錦昭等下包業者承作之事實，足堪認定。且查扣押證物─記事本及下包業者承作工程記錄，乃上訴人用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，此為上訴人所不否認，原處分據以核算本案系爭違章之轉包金額，其認事用法核無不當。上訴人否認轉包事實，惟均未提出具體事證，空言主張其下包業者承包事實未確定前作成復查決定，有違法等語核不足採等情，駁回訴願。經查，本件上訴人將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業具其負責人甲○○○於法務部調查局南投縣調查站八十五年十二月十三日調查時供述：「我係因貴站於八十五年十二月五日搜索．．．孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司，今日特偕同公司會計簡淑玲、吳育禎前來協助開封、整理資料。」、「（依法妳可選任辯護人到場，請問是否需要）我聘請陳日炘律師擔任辯護人，有需要時再請他到場。」、「上開扣押物經檢視確認完整無誤，我今日偕同本公司簡淑玲、吳育禎前來啟封並整理資料。．．．孝蓉營造有限公司由我擔任負責人，．．．故我有權代為啟封及資料處理事宜。」、「（提示扣押物編號拾肆之一至拾肆之一六─上該十六本扣押物內容為何？）（經檢視後作答）上該扣押物係吳火旺．．．等負責各工地事務明細。」「（提示扣押物編號拾伍之一至拾伍之一二四─上該扣押物內容為何？）（經檢視後作答）上該扣押物係承做各項工程之負責人將各該工程所使用之進項憑證（發票）拿回公司報稅之明細，其中部分已轉載至前述編號拾肆之一至拾肆之一六扣押物內。」八十六年三月二十六日訊問時供述：「（依法妳可選任辯護律師到場，你是否選任）我有聘辯護律師陳日炘，但今天並不需要，有需要時我再洽其到場。」、「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」；八十六年四月九日調查時供述：「（依法妳可選任辯護人律師到場，你是否需要）不需要。」、「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情甚詳，其所供情節於查扣證物─下包人員承作工程紀錄中均有明確記載，該查扣證物─下包人員承作工程紀錄及記事本，均為製作用以登載轉包與各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資
料，足證甲○○○前開供述與實情相符。甲○○○雖主張其前開供述係在被脅迫下為之，然並未舉證以實其說，且本件自八十五年十二月五日南投縣調查站扣押上述證物起，其間於八十五年十二月六日、十二月七日、十二月十日、十二月十一日、十二月十三日及八十六年三月二十六日、同年四月九日、五月二十六日、七月十四日等多次調查，期間長達數月，調查人員每次製作調查筆錄時，甲○○○均可於自由意志下選任律師在場（如前開筆錄記載），如其曾受調查人員強暴或脅迫，不可能於長達數月之多次調查中，在調查人員強暴、脅迫而無辯護人在場之情形下，仍繼續接受調查，其上開主張顯屬卸責之詞，無可採信。參以被上訴人對案關下包業者吳錦昭等七十人違反營業稅法規定所作違章處分，除鄭秋田移外轄辦理、陳民宗等十六人仍繫屬行政救濟程序中上未確定外，其餘五十三人所涉違章處分均已確定，益證甲○○○前開所述與事實相符，是被上訴人依上揭事證認定上訴人得標本案工程後轉包與下包人員承作，洵屬有據，上訴人主張被上訴人不憑證據以臆測之詞指摘其將得標之工程以得標價金九成轉包予下包業者承作，徵諸上揭情節，殊有未合，不可憑採。又上訴人向定作人承攬本案系爭工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，渠等承攬及次承攬（即上訴人轉包予下包人員承作）核屬個自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定負繳稅義務，至上訴人向定作人承攬本案工程時所簽訂之工程合約書、繳交之履約保證金及尚未領取之工程保固款，僅屬上訴人與系爭工程定作人兩造間之法律關係及履約行為，與其將系爭工程轉包予下包業者承作之認定無涉，自不得據為本案未涉違章之依據，是上訴人以被上訴人認定其將系爭工程轉包，即主張其非主體當事人，無繳納營業稅之義務，容屬誤解。再營業人每期應繳納營業稅之計算，依行為時營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，及營業人取得非交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章營業人補繳營業稅之義務。本件上訴人將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，則上訴人與案關下包業者即分屬不同階段之營業人，上訴人向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向上訴人承作，即各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，上訴人與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，上訴人應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給上訴人並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。就本案系爭工程而言，上訴人以得標工程價款百分之九十轉包與下包業者承作，下包業者依法應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付上訴人作為進項憑證，惟查上訴人並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定至明。次查本件案關下包業者承作系爭工程期間交付上訴人載有進項稅額之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元，詳載於各下包業者
承作工程紀錄及交付進項憑證明細表，依前述該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，而非上訴人，該等發票核屬上訴人未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依前開行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟上訴人持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被上訴人據以核定補徵，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定無違，上訴人主張被上訴人類推適用清塵專案比附援引營業稅法第十九條第一項規定追補稅款云云，亦無可採。上訴人此部分之訴為無理由。二、罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」亦經財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。被上訴人依前揭規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一二、二五八、九五三元，嗣復查時，以上訴人於張文金、林客揚、賴根富、朱昌騏等四人承作工程記錄所載之工程款溢計七九、五六一、八七七元（含稅），應予更正，重行核定轉包金額為二、二七七、八七六、一四五元（含稅），應處罰鍰計一○八、四七○、二九三元。上訴人仍表不服，訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，被上訴人重行復查結果，以原處分核定上訴人轉包與下包業者楊樹煌承作之民和路２Ｋ＋５００災修工程及福盛村中心路災修工程等二件工程款溢計六七五、五○○元（含稅），應予更正，乃重行核定上訴人轉包金額計二、二七七、二○○、六四五元（含稅），應處罰鍰變更為一○八、四三八、一二五元，審諸首揭規定，並無不合。因認上訴人此部分之訴，亦無理由，乃予駁回上訴人於原審之訴。本院查上訴人將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，其負責人甲○○○於獲案時已坦白承認，有調查筆錄可稽。審諸甲○○○獲案筆錄之情節，於查扣證物─下包人員承作工程紀錄中均有明確記載。又查本案查扣證物─下包人員承作工程紀錄及記事本，均為上訴人製作用以登載轉包與各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，證諸甲○○○歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以被上訴人查得甲○○○於八十一年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，堪可充分揭顯上訴人得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實，且被上訴人對案關下包業者吳錦昭等七十人違反營業稅法規定所作違章處分，除鄭秋田移外轄辦理、陳民宗等十六人仍繫屬行政救濟程序中尚未確定外，其餘五十三人所涉違章處分均已確定，因之被上訴人依上揭事證認定上訴人得標本案工程後轉包與下包人員承作，洵屬有據，是上訴人標得系爭工程後轉包予下包業者承作之事實，至臻明確，上訴人主張下包業者吳錦昭、洪克明等人均為其履行輔助人無轉包整體工程之能力者，應無可採。又營業人每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分
別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，營業人取得非交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章營業人補繳營業稅之義務，（參本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議）。上訴人將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，則上訴人向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向上訴人承作，已分屬不同階段之營業人，渠等亦各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，上訴人與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，上訴人應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給上訴人並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。就系爭工程而言，上訴人以得標工程價款百分之九十轉包與案關下包業者承作，依法下包業者應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付上訴人作為進項憑證，惟各下包業者卻將取自下游營業人開立之銷售憑證交付上訴人，是上訴人轉包系爭工程應取得下包業者開立之銷售憑證而未取得，卻取得下包業者轉交付非實際交易對象（下包業者之下游營業人）開立之銷售憑證，上訴人並非該等銷售憑證之實際買受人，事實至為明確，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。又本件下包業者吳錦昭等承作系爭工程期間交付上訴人載有進項稅額之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元，該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，乃上訴人未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟上訴人持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被上訴人據以核定補徵，與首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定及本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議無違。至本件下包業者之下游營業人有無申報繳納營業稅及未依規定開立銷售發票予案關下包業者違章部分，係該等下游營業人涉及另案違章之問題，被上訴人縱尚未就案關下包業者之下游營業人所涉違章處分，並不影響本案違章事實之認定，是以上訴人一再持被上訴人未曾調查過開立發票之材料供應商有無申報繳納營業稅及其所交易之對象等由，據為爭訟，難謂有理。另上訴理由中有關本件案關工程上訴人無轉包事實及上訴人與其履行補助人（即工地負責人或分包商）間並無所謂「各個銷售階段」情形，應無短漏報營業稅等情，業由原審法院審明未予採認，並逐予論明未採之理由，上訴人指稱原判決理由未載其最重要攻擊方法之意見者，亦無可取。從而被上訴人所為補稅及罰鍰處分尚無不合。原審因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決違反證據法則、不備理由及違反加值型及非加值型營業稅法第三條第三項第三款者，當屬其個人主觀之法律見解，難予憑取。其上訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明
法 官 鄭 淑 貞
法 官 林 家 惠
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
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