最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第六○八號
上 訴 人 旺原企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王勝彥律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三十一日
臺北高等行政法院九十年度訴字第二八四九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原審被告新竹縣稅捐稽徵處之營業稅代徵業務，自九十二年一月一日起回歸 財政部臺灣省北區國稅局，自應由該局承受被上訴人地位，合先敍明。二、上訴人於原審起訴主張：緣上訴人於（民國）八十四、八十五年間借用聖烽營造 工程有限公司（以下簡稱聖烽公司）牌照，承包如附件一所示新竹縣尖石鄉公所 等發包之新樂七鄰駁坎改善工程等二十三項工程（以下稱系爭工程），工程款計 新臺幣（以下同）一一、二四五、○○○元。其中工程款七、九三五、三三六元 部分（不含稅為七、五五七、四六三元），上訴人於八十四、八十五年間開立如 附件二所示之統一發票二十三紙予非實際交易對象聖烽公司；其餘工程款三、三 ○九、六六四元部分，未依規定開立統一發票，亦漏未申報銷售額致逃漏營業稅 一五七、六○三元。案經法務部調查局新竹縣調查站（以下稱新竹縣調查站）以 八十六年二月十七日（）新法字第○二一六號檢附有關之調查筆錄等函請被上 訴人處理。經被上訴人審查結果，認違章成立，以八十七年五月二十九日八六新 縣稅法字第三二五五四號處分書，就其開立予聖烽公司銷售額七、九三五、三三 六元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法應給與他人憑證而未給 與，應就其未給與憑證經查明認定之總額七、五五七、四六三元處百分之五罰鍰 計三七七、八七三元；其餘工程款三、三○九、六六四元部分，上訴人未依規定 開立發票，亦未列入當期銷售額申報，除補徵營業稅一五七、六○三元外，另依 行為時營業稅法（業於九十年八月十三日修正公布，九十一年一月一日施行，名 稱改為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）第五十一條第三款、 財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務違章裁 罰金額或倍數參考表」有關銷貨時未依法開立發票，且於申報時當期銷售額亦未 列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰等規定，按所漏稅額一五七、六○三元處五 倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止），共計處罰鍰一、一六五、八七三元 。上訴人不服，向被上訴人申請復查結果，以八十七年八月一日八七新縣稅法字 第一五九七三號復查決定，未准變更。上訴人不服，向臺灣省政府提起訴願，該 府以八十七年十二月一日八七府訴三字第一七二二七七號決定駁回，上訴人猶不 服，向財政部提起再訴願，亦遭九十年二月六日台財訴字第○九○一三五○四一 一號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。查聖烽公司代表人黃沐田八十五年十月十
八日在新竹縣調查站供稱：「．．．或由我承包後再轉包予下包施工」、八十六 年間於被上訴人調查筆錄證稱：「上訴人承作之數量，已開立上訴人公司發票予 聖烽公司。」、於台灣高等法院八十八年上訴字第三八四五號案件中證稱：「是 自己公司去承包工程，並未借牌予他人」；證人即新竹縣尖石鄉公所承辦人員范 植灂於上開案件亦證述：「工程是公告以後，用通訊投標，廠商可不到場。得標 以後，我們請廠商來簽約。簽約以後廠商如何施工，是廠商的事。」各等語，上 開刑事判決亦認承攬工程契約之當事人為尖石鄉公所與聖烽公司等六家，證實確 無借牌乙事。上訴人承攬金額既僅為七、九三五、三三六元，已全數開立發票予 聖烽公司，即無補徵營業稅之問題，亦無違反營業稅法第五十一條、稅捐稽徵法 第四十四條之虞。按營業稅法第五十一條第一項第三款規定納稅義務人短報或漏 報銷售額者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，與稅捐稽徵法第四十四條規定營利 事業應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未 保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證予以處罰之規定，皆以短 開或漏開統一發票未交與交易對象為其違規構成要件，稅捐稽徵法第四十四條係 就未達漏稅階段之違規行為處罰，營業稅法第五十一條第一項第三款則係對已達 漏稅階段之違規行為處罰，只依後者處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰 。然被上訴人違法重複裁處罰鍰，計共一、一六五、八七三元，揆諸上述說明， 並有可議。查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政救 濟所適用。又行政官署對於人民為處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之 證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院（八 十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第七十號、三十二年判字第十 六號判例可資參照，原處分違悖證據法則等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處 分。
三、被上訴人在原審答辯則以：（一）補徵營業稅部分：本案依據聖烽公司代表人黃 沐田八十五年十月十八日在新竹縣調查站坦承有借牌等情事，上訴人代表人八十 五年十二月二十四日在新竹縣調查站亦稱：「因承包鄉鎮公所工程需具有營造公 司相關牌、證照，而旺原公司並無營造牌、證照，所以聖烽公司負責人黃沐田即 提供我該公司之牌、證照及尖石、關西鄉鎮公所工程比價招標等相關資料，以承 包鄉鎮公所工程。」；經新竹縣調查站提示扣押之聖烽公司承包工程明細表後， 供稱：「該附表所列二十三筆工程，確係聖烽公司提供相關營造牌照經議價得標 後，而由我承包施作之工程明細。」「計算方式由聖烽公司先扣除總工程款一成 （即％）以做為該公司提供牌照之代價，其中５％即俗稱之牌稅，另５％則為 營業稅，若我能提供員工薪資表及發票，則聖烽公司再將這５％營業稅退還予我 ，至於工程款千分之一的印花稅則由我另行支付予聖烽公司。」「該扣押物內容 即係聖烽公司計算提供牌照予我承包工程所扣除之『牌稅』、營業稅及印花稅等 紀錄，而帳冊內之簽名亦為我本人之簽名。」「聖烽公司除事前提供該公司牌照 及工程招標比價等書面資料外，所有工程之施作均由我負責實際施工，聖烽公司 並未參與。」以及「聖烽公司所開立之發票，其進項發票有關挖土機部分均由我 所提供，至於其他材料部分則由我請材料商直接以聖烽公司名義為開立對象，再 連同我所製作之薪資表一起提供予聖烽公司，做為申報稅捐進項憑證之用」等語
，上開筆錄係經上訴人親閱確認無訛後始簽章，應可採用，堪認上訴人有向聖烽 公司借牌包工包料承作本案二十三項工程之事實。臺灣高等法院八十八年上訴字 第三八四五號判決並不否認聖烽公司有借牌之行為，並收取借牌費用之情事，上 訴人之主張，顯有誤解。且營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，上 訴人既實際承作系爭工程，應即開立統一發票予發包工程之業主始為的當。上訴 人除已開立發票部分外，尚有部分材料發票係要求材料商直接以聖烽公司為買受 人開立發票，另有部分則係以提供工資表做為進項憑證，上訴人就其承作本案工 程，應全額開立統一發票，上訴人卻以提供工資表及要求上游材料供應商跳開統 一發票等方式，藉以短開統一發票，經核確有短漏開統一發票三、三○九、六六 四元，而逃漏營業稅一五七、六○三元，被上訴人依營業稅法第四十三條規定予 以補徵營業稅一五七、六○三元，並無違誤。（二）罰鍰部分：本件上訴人承作 尖石等鄉鎮公所工程，卻開立統一發票七、九三五、三三六元予聖烽公司，核有 未依規定給與他人憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分之五罰鍰計三 七七、八七三元。另未開立發票，短漏報銷售額三、三○九、六六四元部分，同 時有稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條應處罰鍰情事，依財政部八十 五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，勿庸併罰，擇一從重處 罰。被上訴人遂依營業稅法第五十一條規定，按查得之資料，核定應補徵之稅額 為漏稅額，據以處罰；又因其不符上開但書之減輕處罰規定，故按所漏稅額一五 七、六○三元處五倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止），本案共計處罰鍰 一、一六五、八七三元，並無不當。至上訴人主張被上訴人依稅捐稽徵法第四十 四條及營業稅法第五十一條規定重複處罰乙節，顯係對上開罰鍰有所誤解，上開 之處罰係對不同之銷售金額，依其有無開立統一發票，分別依前開法條裁處，並 無重複等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人涉嫌於八十四、八十五 年間借用聖烽公司牌照，承包系爭工程，工程款計一一、二四五、○○○元，除 於八十四、八十五年間開立統一發票二十三紙，金額計七、九三五、三三六元予 聖烽公司外，其餘工程款三、三○九、六六四元，未依規開立統一發票亦漏未申 報銷售額，致逃漏營業稅額計一五七、六○三元。案經新竹縣調查站函請被上訴 人審理結果，認違章成立。上訴人雖主張其並無向聖烽公司借牌之情事。惟依聖 烽公司負責人黃沐田於八十五年十月十八日新竹縣調查站調查筆錄及上訴人代表 人甲○○於八十五年十二月二十四日新竹縣調查站調查筆錄，足認上訴人向聖烽 公司借牌，包工包料承作系爭工程之事實。此外，並有工程明細表、帳冊、營業 人銷售額與稅額申報書、發票、八十五年度承包工程統計分析表等影本附原處分 卷可按。揆諸原處分卷第三十四頁至第四十二頁進項憑證、來憑證等帳冊紀錄， 聖烽公司與上訴人代表人甲○○結帳時，係扣除營業稅、牌稅、印花稅等項後， 由甲○○於帳冊內簽收等情，核與黃沐田及甲○○於上開調查筆錄所供相符，且 上開調查筆錄係分別經黃沐田及上訴人代表人甲○○親閱確認無訛後始簽章，應 可採據。再依卷附上訴人開立予聖烽公司之發票觀之，品名部分除有挖方、挖土 方、挖土石方等項目外，另開立有砂石、水泥、燃級配、碎石級配等材料之發票 ，足認上訴人承作系爭工程係包工包料。查依上訴人代表人甲○○上開供述，上
訴人除已開立發票部分外，尚有部分材料發票係要求材料商直接以聖烽公司為買 受人開立發票，另有部分則係以提供工資表做為進項憑證之情事，則上訴人就其 承作系爭工程，自應全額開立統一發票，始稱適法。然上訴人卻以提供工資表及 要求上游材料供應商以跳開統一發票等方式，藉以短開統一發票，自有未合。上 訴人主張其係並非借牌，無短漏開統一發票乙節，不足採取。又聖烽公司代表人 黃沐田及上訴人代表人甲○○等人涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業 務登載不實文書罪、同法第二百十六條、第二百十五條行使使公務員登載不實文 書罪、黃沐田另涉犯修正前商業會計法第六十六條第一款製作不實會計憑證罪， 雖分別經台灣高等法院於八十九年七月十八日以八十八年度上訴字第三八四五號 刑事判決無罪確定在案，惟上開判決另就渠等涉犯逃漏或幫助逃漏稅罪責部分， 認未據起訴，不得併予審理；聖烽公司借牌予他人部分，是否有違營造業登記規 則第三十一條第一項第三款規定，認應由內政部主管機關撤銷其營業登記，乃另 一問題等語，有上開判決影本附原處分卷可參，尚難因渠等涉犯刑事責任部分經 法院判決無罪確定，即憑以逕認上訴人無借牌之事實；而涉犯稅捐稽徵法第四十 一條部分，雖經台灣新竹地方法院檢察署檢察官於八十六年度偵字第九二四、二 九九五、三三五○號起訴書證據並所犯法條不另為不起訴處分，惟本院不受該 見解之拘束。綜上所述，被上訴人認本件違章成立，就其開立予聖烽公司銷售額 七、九三五、三三六元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法應給 與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證經查明認定之總額七、五五七、四六三 元處百分之五罰鍰計三七七、八七三元；其餘工程款三、三○九、六六四元部分 ，上訴人未依規定開立發票，亦未列入當期銷售額申報，除補徵營業稅一五七、 六○三元外，另依營業稅法第五十一條第三款、財政部八十六年八月十六日台財 稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」有關銷貨 時未依法開立發票，且於申報時當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍 罰鍰等規定，按所漏稅額一五七、六○三元處五倍罰鍰計七八八、○○○元（計 至百元止），共計處罰鍰一、一六五、八七三元，於法並無不合，並無重複處罰 情事，上訴人此部分之主張，尚有誤會，為其判斷基礎，據以將原決定及原處分 均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。五、上訴人復於上訴意旨略謂：（一）上訴人於原審爭執於調查站之調查筆錄及簽章 係在受脅迫及非自由意志下所為，該調查筆錄無證據力。並聲請傳訊證人聖烽營 造工程有限公司負責人「黃沐田」，詎原審判決就有利上訴人部分，率予排斥不 用，以為．．．而涉犯稅捐稽徵法第四十一條部分，雖經台灣新竹地方法院檢察 署檢察官於八十六年度偵字第九二四、二九九五、三三五○號起訴書證據並所犯 法條不另為不起訴處分，惟本院不受該見解之拘束．．．。原審就有利上訴人 之證據恝置不論，亦未說明何以不傳訊「黃沐田」之理由，乃有理由不備之違法 ，其判決當然違背法令。（二）當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實︵三十六年判字第 十六號判例︶。按依營業稅法第五十一條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務 人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件。該條所謂「漏稅額」，係指 所納營業稅額較應納營業稅額短少之差額（八十八年判字第三七九九號判決），
兩造爭執點厥為：工程款新台幣（下同）三、三○九、六六四元，上訴人主張原 有工程款已全數開立統一發票予聖烽公司矣，上開款項非從事挖土機、板模工作 工程內，並無受領；被上訴人認定上訴人未依規定開立統一發票，亦漏未申報銷 售額致漏營業稅一五七、六○三元。被上訴機關指述上訴人承作本案工程，應全 額開立統一發票，上訴人卻以提供工資表及要求上游材料供應商跳開統一發票等 方式，藉以短開統一發票，經核確有短漏開統一發票三、三○九、六六四元，亦 經原審判決採用。被上訴機關未舉證證明上訴人除受領工程款七、五五七、四六 三元，另外再有受領短漏開統一發票之工程款三、三○九、六六四元，徒憑「黃 沐田」八十五年十月十八日於新竹縣調查站不實自白而無其他補強證據，逕行認 定上訴人另有受領工程款三、三○九、六六四元未開立統一發票。原審判決未就 上訴人再有受領工程款三、三○九、六六四元之證據詳予調查，在無證據下，卻 逕予認定該事實，違背證據法則及實務舉證責任分配之原則。另按加值型及非加 值型營業稅法上訴人於原審言詞辯論時稱係於九十年七月九日總統令公布，為何 原判決事實欄第十五行仍記載九十年八月十三日修正公布？（三）依司法院大法 官會議釋字第五○三號解釋，略以：行為罰及漏稅罰，二者處罰目的及處罰要件 雖不相同，除處罰之性質與種類不同外，不得重複處罰云云。上訴人曾主張：按 營業稅法第五十一條第一項第三款規定納稅義務人短報或漏報銷售額者，按所漏 稅額處一倍至十倍罰鍰，與稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業應給與他人憑證 而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證予以處罰之規定，皆以短漏開統一發票未交與 交易對象為其違規構成要件，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規行 為處罰，營業稅法第五十一條第一項第三款則係對已達漏稅階段之違規行為處罰 ，只依後者處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（八十四年判字第一六○ 六號判決），被上訴機關卻違法處罰鍰共一、一六五、八七三元，乃重複七八八 、○○○元加上三七七、八七三元等於一、一六五、八七三元，揆諸上述說明， 並有可議。查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政救 濟所適用。又行政官署對於人民為處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之 證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。（六十一年判字第 七十號、三十二年判字第十六號判例）。原審判決未就上訴人再有受領工程款三 、三○九、六六四元之證據詳予調查，在無證據下，卻逕予認定該事實，違悖證 據法則，殆無疑義，為此請求廢棄原判決等語。六、經查：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證 而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文 。又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限 ，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應 納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收集一併申報。」「營業人有左列 情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵
之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．者。」「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停 止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」亦分別為行為時營業稅法第三十 二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五 十一條第三款所明定。㈡、依據聖烽公司負責人黃沐田八十五年十月十八日於新 竹縣調查站所作調查筆錄，以及上訴人之代表人甲○○八十五年十二月二十四日 於新竹縣調查站所做調查筆錄內供述，顯見上訴人確係向聖烽公司借牌包工包料 承作系爭二十三項工程，並有工程明細表、帳冊、營業人銷售額與稅額申報書、 統一發票、八十五年度承包工程統計分析表等影本附原處分卷可資佐證。揆諸原 處分卷第三十四頁至第四十二頁進項憑證、來憑證等帳冊記錄，聖烽公司與上訴 人代表甲○○結帳時，係扣除營業稅、牌稅、印花稅等項後，由甲○○於帳冊內 簽收等情，核與黃沐田及甲○○於上開調查筆錄所供相符，且上開調查筆錄係分 別經黃沐田及上訴人代表人甲○○親閱確認無訛後始簽章，應可採據。再依卷附 上訴人開立予聖烽公司之發票觀之，品名部分除有挖方、挖土方、挖土石方等項 目外，另開立有砂石、水泥、燃級配、碎石級配等材料之發票，足認上訴人承作 系爭工程係包工包料。另依上訴人之代表人甲○○上開供述，上訴人除已開立發 票部分外，尚有部分材料發票係要求材料商直接以聖烽公司為買受人開立發票， 另有部分則係以提供工資表做為聖烽公司之進項憑證之情事，則上訴人就其承作 系爭工程，自應全額開立統一發票，始稱適法。然上訴人卻以提供工資表及要求 上游材料供應商以跳開統一發票等方式，藉以短開統一發票，經核確有短漏開統 一發票三、三○九、六六四元，而逃漏營業稅一五七、六○三元，被上訴機關依 營業稅法第四十三條規定予以補徵營業稅一五七、六○三元，並無違誤。至被上 訴機關所依據之證據，皆係經上訴代表人親閱確認無訛後始簽章之調查筆錄，上 訴人既未舉證證明其受調查及簽章係在受脅迫或非自由意志下所為，該調查筆錄 自有其證據力，況且亦有前述帳載記錄足資佐證，而上訴人亦未能提出有力之證 物推翻前述之供詞及物證，故上訴人上開主張尚不足採。㈢、本件上訴人承作尖 石等鄉鎮公所工程，卻開立統一發票七、九三五、三三六元予非實際交易對象聖 烽公司，核有未依規定給與他人憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分 之五罰鍰計三七七、八七三元。另未開立統一發票，短漏報銷售額三、三○九、 六六四元部分，同時有稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條應處罰鍰情 事，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，勿庸 併罰，擇一從重處罰，被上訴機關遂依營業稅法第五十一條規定，按查得之資料 ，核定應補徵之稅額為漏稅額，據以處罰，又因其不符上開但書之減輕處罰規定 ，故按所漏稅額一五七、六○三元處五倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止 ），本案共計處罰鍰一、一六五、八七三元，並無不當。又上開之處罰係對不同 之銷售金額，依其有無開立統一發票，分別依前開法條裁處，並無重複。上訴人 主張被上訴機關以稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定重複處罰乙 節，顯係誤解，尚不足採。㈣、綜上所述，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，經查為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條
第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
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