最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第五三一號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 鍾永盛律師
被 上訴 人 宜蘭縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月六日臺北高等行政
法院九十年度訴字第三八九三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國（下同）八十六年三月十九日向 被上訴人所屬羅東分處申報移轉其所有坐落宜蘭縣三星鄉○○○段紅柴林小段二 、九、三、三─一、三─二、四十一、四十一─三、四十七、四十八、五五九、 五五九─一、五五九─二、五六一、五八二、五八三、六○七─二、六○七─三 、九─五、一二五地號等十九筆農業用地（下稱系爭農地）予杜桐玉及游阿城， 並申准依行為時土地稅法第三十九條之二規定（以下同）免徵土地增值稅計新臺 幣（以下同〉二五、八○四、五一三元在案。嗣經該羅東分處查核承買人資金來 源時，查得係第三人詹阿添等人利用杜桐玉及游阿城之農民名義集資所購買，認 與土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之要件不符，乃依據財政 部八十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日臺財稅 第八二一四九八七九一號函釋意旨，以八十六年九月一日宜稅羅二字第一八二九 八號函向上訴人發單補徵原免徵之土地增值稅額二五、八○四、五一三元。上訴 人不服，循序提起本件行政訴訟。按不動產之買賣，在契約內訂明得由買受人指 定登記與任何有自耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人， 即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效 ，有最高法院七十三年度第五次民事庭會議決議可稽，財政部八十年六月十八日 臺財稅第000000000號函釋認其為脫法行為，無免徵土地增值稅之適用 ，自有可議之處。況本件上訴人之實際交易對象確為杜桐玉，因於買賣契約第九 條第一項規定辦理產權移轉登記有關權利人名義得由甲方（即買方）自定，乙方 絕無異議，故產權移轉登記時應甲方（即買方）杜桐玉之要求登記為杜桐玉、游 阿城二人，該二人均有自耕能力，是本件係屬「農業用地在依法作農業使用時， 移轉與自行耕作之農民繼續耕作」，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規 定，應免徵土地增值稅。次按游阿城於八十六年七月四日在被上訴人處所作之談 話筆錄陳述可知，杜桐玉與游阿城兩人不是合夥購買系爭十九筆土地，而是分別 購買十七筆及二筆土地。又游阿城購買土地之資金來源，除渠實際出資一一、七 ○○、○○○元外，其餘不足之部分，係向親戚「借貸」籌措得來，由此亦可得 知該二筆土地之實際買受人的確是游阿城本人，並非有第三人利用游阿城之農民 身分購買。被上訴人卻未審酌此等對上訴人有利之證詞，即據以斷定係第三人利 用杜桐玉及游阿城之農民身分購買農地，卻未曾考慮游阿城與江愛惠、詹阿添、
陳慶春等人有借貸關係存在之事實，顯有未當。上開二則財政部函釋雖以「實質 課稅原則」為名，但卻不區分出賣人是否知悉第三人利用他人之農民身分購買農 地之事，一律課以出賣人必須補繳土地增值稅之義務，顯已逾越立法本旨，增加 法律所無之限制，違背租稅法律主義，並已超越「實質課稅原則」所得適用之範 疇，應不予援用。本於上開二則函釋所為之補徵土地增值稅之行政處分亦屬違法 ，應予撤銷。又依財政部八十六年三月十四日發布之臺財稅第八六一八八七六九 三號函釋意旨，在稅捐機關衡量是否要補徵土地增值稅時，仍需考量出賣人是否 善意。而實際上，在簽訂買賣契約前，與上訴人及中日公司接觸之買方均只有杜 桐玉一人而已，其背後是否有他人隱名出資，上訴人本無從探知，故上訴人實不 知悉有所謂第三人集資購買之情事。再者，杜桐玉交付作為價金之支票係由銀行 作發票人，而非私人支票；純就票面觀之，並無法查知係由何人申請銀行簽發支 票。換言之，上訴人並無法自杜桐玉交付之銀行支票中察知實際買受人另有他人 。被上訴人僅憑銀行支票另有資金來源，即認定上訴人知悉系爭農地為九人合資 購買，而非僅有杜桐玉一人，在認定事實上有違背論理法則及經驗法則之違誤。 至杜桐玉等九人聯合署名之「申明書」及「合夥股東投資名冊」，僅為杜桐玉等 人之片面之詞，且其中大部分之人均未參與締約之過程，而合夥股東名冊即使並 非偽造，亦只能證明杜桐玉等九人間內部有合夥關係，並無法證明上訴人於訂定 買賣契約當時，即知該九人方為系爭農地之實際買受人。綜此，原處分及訴願決 定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。二、被上訴人則以：上訴人於八十六年三月十九日向被上訴人所屬羅東分處申報移轉 系爭農地予杜桐玉及游阿城，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵 土地增值稅計二五、八○四、五一三元在案。嗣經該羅東分處查核承買人資金來 源時，查得系爭農地係為第三人詹阿添等人利用杜桐玉及游阿城之農民名義以集 資合夥設股方式購買，經核與得予免徵土地增值稅之構成要件不符，被上訴人乃 依財政部八十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日 臺財稅第八二一四九八七九一號函釋意旨，對其發單補徵原所免徵之土地增值稅 額，應無違誤。依實際買受人詹阿添等九人於八十六年七月三十日申明書所敘『 由總成交金額二○○、○六六、四○○元之中，賣方預留約二○、○○○、○○ ○元作為繳交增值稅之用。』及名義買受人杜桐玉、游阿城於談話筆錄分別供稱 「訂約前事先言明本買賣為合夥出資買賣」、「契約當初第五條約定土地增值稅 由乙方負責繳清，已預留約二○、○○○、○○○元準備繳納土地增值稅。」等 節，並經被上訴人就系爭買賣付款支票向相關銀行查證，本件資金來源亦與其所 述大都相符，則本件之承買人非僅杜桐玉及游阿城二人，實際係由杜桐玉等九人 共同集資承買，故系爭農地既經查明係杜桐玉等九人集資利用杜桐玉及游阿城二 人農民身分所購買，自無該條免稅規定之適用。本件系爭農地之外在形式縱業已 符合免稅規定，惟實際上既已不符合上開免稅要件，依租稅法律主義及實質課稅 原則，被上訴人對其補徵其原應繳納之土地增值稅，洵無不合。財政部八十六年 三月十四日臺財稅第八六一八八七六九三號函釋意旨，已提及應就個案審酌當事 人有無信賴保護原則之適用，是本件所據以補稅之二則財政部函釋並無違反租稅 法律主義。按買賣契約書第五條第二款記載土地增值稅由乙方（即上訴人）負責
繳清。是依契約書所載，本件土地買賣契約價格已內含土地增值稅。從而，上訴 人對本件應徵之土地增值稅並非不知情。證人即簽約當時在場之中日公司林昭三 在原審證稱簽約當時除介紹人林建成在場外，買方非僅杜桐玉一人應有三至四人 在場等語。準此，上訴人稱其僅與杜桐玉一人接觸而不知買方另有第三人乙節， 顯非實情。另本件契約價款達二億元以上，除前開詹阿添所開立之支票外，其餘 付款之十八張銀行支票分別為臺北、宜蘭、羅東三地之六家銀行所開立，部分支 票有抬頭，部分支票未抬頭，亦顯非一人所申請支付。故系爭農地實際為買方九 人共同集資購買，而上訴人並非不知情。綜上所述，上訴人移轉系爭農地並不符 合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，亦無信賴保護 原則之適用，原處分應無違誤等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「土地增值稅之納稅義務人如左 ：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有 權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、 政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉 。」、「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土 地增值稅。．．．」及「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民 繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第五條、第二十八條前 段及第三十九條之二第一項所明定﹔又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明 係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅 額。」及「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民 名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。說明‧‧‧取得免徵土地 增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民 本身亦有部分出資，惟參照財政部八十年四月二十日臺財稅第八○○一二八一六 一號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年 六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日臺財稅第八二一 四九八七九一號函釋有案，上開函釋係財政部基於權責所為釋示，未逾越法律規 定，自可適用。查本件上訴人於八十六年三月十九日以買賣名義向被上訴人所屬 羅東分處辦理系爭十九筆農地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申 准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅二五、八○四、五一三元在案 。嗣經該羅東分處查核系爭十九筆農地之不動產買賣契約書，雖僅由杜桐玉代表 在買方簽名蓋章，並移轉登記予有自耕能力農民杜桐玉、游阿城二人，惟買賣總 價款二○○、○六六、四○○元之資金來源，買賣當時言明為合夥集資購買，分 為一○○股，由詹阿添出資一五股、楊燦鴻出資一二．五股、江愛惠一五股、游 阿城七．五股、杜桐玉二○股、林淵源一○股、許貴連一○股、林炳煌七．五股 、康正吉二．五股，並詳述每人之出資金額，此有杜桐玉八十六年七月三十日上 午在羅東分處之談話筆錄附原處分卷可稽。又上開詹阿添等九人，於八十六年七 月三十日亦出具申明書敘明訂定不動產買賣契約實際發生經過，買方為杜桐玉等 九人共同合夥集資購買，賣方負責繳交土地增值稅，於總成交金額中賣方預留二 ○、○○○、○○○元作為繳交增值稅之用，亦有申明書附原處分卷可憑，游阿 城亦於言詞辯論期日到庭證稱：有很多人合資買地，我只出資一點點等語。此外
復有銀行本票、收據、合夥投資股東表，以及不具自耕農民身分之詹阿添、林炳 煌等身分證影本附原處分卷可資佐證，足證系爭農地實際係由杜桐玉、游阿城、 詹阿添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉、許貴連等九人共同集資， 利用杜桐玉、游阿城二人自耕農民身分購買系爭農地，洵堪認定，核與行為時土 地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件不符，從而被上訴人向上訴 人發單補徵原免徵土地增值稅二五、八○四、五一三元，揆諸首揭規定及說明， 自無不合。綜合前述杜桐玉談話筆錄、九位合夥人申明書、游阿城證述及不動產 買賣契約書等人證、物證資料，上訴人在簽訂系爭農地買賣契約時，對於買方係 合夥集資，並利用農民杜桐玉及游阿城名義購買非不知情，本件上訴人自無信賴 保護原則之適用餘地。本件被上訴人之原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維 持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情。作為 判斷之依據。
四、本院查：原判決認定本件系爭農地實際係由杜桐玉、游阿城、詹阿添、林淵源、 江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉、許貴連等九人共同集資，利用杜桐玉、游阿 城二人自耕農民身分購買系爭農地，有杜桐玉八十六年七月三十日上午在羅東分 處之談話筆錄、詹阿添等九人於八十六年七月三十日亦出具之申明書、游阿城亦 於原審之證詞及銀行本票、收據、合夥投資股東表等為據，並綜合前述杜桐玉談 話筆錄、九位合夥人申明書、游阿城證述及不動產買賣契約書等證據資料，認上 訴人在簽訂系爭農地買賣契約時，對於買方係合夥集資，並利用農民杜桐玉及游 阿城名義購買非不知情，而為不利於上訴人之判決，業於判決理由中敘明其所憑 之證據及取捨證據認定事實形成心證之理由，與證據或論理法則尚無違。雖證人 杜桐玉及游阿城二人在原處分機關之供述細節稍有不符，惟原審依二人主要供述 內容認定事實，故該無關重要之細節縱經審酌，亦與原審判決結果不生影響。上 訴意旨謂證人游阿城與杜桐玉之證言多所矛盾，原審未審酌對上訴人有利之證詞 ，又不說明為何不採之理由，僅憑杜桐玉交付賣方之支票資金來源，即認定係第 三人利用杜桐玉及游阿城之農民身分購買農地，原判決有判決不備理由之違誤云 云，係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚無可採。次查稅法之 解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。司法院釋字第四九六號解釋揭櫫甚明。準此，財政 部八十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日臺財稅 第八二一四九八七九一號函釋意旨，係依行為時土地稅法第三十九條之二第一項 之立法目的及實質課稅之法理所為之解釋，於法自無不合。且依財政部八十六年 三月十四日臺財稅第八六一八八七六九三號函釋意旨；應就個案審酌當事人有無 信賴保護原則之適用，是財政部前揭函釋自無違反當時土地稅法之授權，亦無不 明確之處，被上訴人及原判決加以適用，尚無違誤。本件系爭農地既經原判決依 職權認定係為實際買受人杜桐玉、游阿城、詹阿添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、 林炳煌、康正吉及許貴連等九人集資利用杜桐玉及游阿城二人農民身分購買系爭 農地等情事，從而，系爭農地之移轉外在形式縱業已符合免稅規定，惟實際上既 已不符合上開免稅要件，依租稅法律主義及實質課稅原則，與土地稅法第三十九 條之二第一項、農業發展條例第二十七條「移轉與自行耕作之農民」規定即有未
合，被上訴人補徵上訴人原應繳納之土地增值稅，自無不合。又查本院八十四年 度判字第一四二九號、八十八年度判字第三九二號及九十年度判字第一九九四號 判決，其案情與本案不盡相同，且上開判決均未採為判例，尚無拘束本案之效力 。上訴意旨略以：依前開判決意旨，本件自應有行為時土地稅法第三十九條之二 第一項之免徵土地增值稅規定之適用，原判決捨法有明文之規定及本院之裁判要 旨而不由，反而去適用合法性顯有疑義之解釋函令，係有判決不適用法令及適用 法令違誤之違法云云，亦難認有理由。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍 執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 九 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 五 月 九 日