高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０三號
原 告 唐川土木包工業
代 表 人 李國川
訴訟代理人 楊銘錄 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○ 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十一
日台財訴字第０九００００四五０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十三年三月三十日申報八十二年度營利事業所得稅，原列報營業收入新臺幣（下同）二九、四一三、六一九元，全年所得額為二、０六六、六四０元，經被告初查依其申報核定；嗣因原告涉嫌漏未開立統一發票金額計三、四二七、八一０元（原告另涉嫌漏開統一發票金額計七三、七八二、八五八元，含借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小辦公大樓新建工程七、三二六、六六七元、高雄縣登發國小工程三、三四九、五二四元、借用大名營造工程有限公司營建牌照承建高雄縣登發國小保健室新建工程五００、０００元、校舍新建工程第一期二五、０三五、二三八元、校舍新建工程第二、三期三七、五七一、四二九元，加計原申報營業收入二九、四一三、六一九元及本件漏報三、四二七、八一０元，合計一０六、六二四、二八七元，除本件外，其餘部分因原告提起訴願，經財政部撤銷原處分，由被告重核中），經法務部調查局高雄縣調查站查獲，並經高雄縣稅捐稽徵處通報被告審理屬實，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：五一０一—一一）毛利率百分之二十一核定營業成本，惟經更正後之營業淨利較高於全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定漏報所得額為三四二、七八一元，併入原核定全年所得額，變更核定全年課稅所得額為一０、七七二、一六二元，除發單補徵營利事業所得稅額八五、六九六元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額八五、六九六元處一倍之罰鍰計八五、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、補徵營利事業所得稅部分：
（一）本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告八十二年間借用 瑞城工程有限公司（下稱瑞城公司）營建牌照承建高雄縣八卦國民小學（下稱 八卦國小）廁所新建工程，收取工程款三、四二七、八一０元，漏未開立統一 發票並漏報銷售額，逕按同業利潤標準增列營利事業所得額三四二、七八一元 ，發單補徵營利事業所得稅八五、六九六元，其所憑藉者為高雄縣稅捐稽徵處 一紙涉嫌借牌漏開發票公文及行政救濟因逾期程序不符已告確定之決定書，不 就事實加以查核，而貿然認定營利事業所得稅亦有遺漏，於法顯有不合，營業 稅歸營業稅，營利事業所得稅有無遺漏，仍應就實體詳加查核，而原告八十二 年及八十三年疑涉借用瑞城公司等公司牌照承建工程之其餘本件相關案件十七 件，皆經財政部撤銷原處分重核中（即係加值型及非加值型營業稅提起行政救 濟案件），本件為該等案件中之一部分，故請撤銷原處分，俟該等案件確定後 併案處理；又被告答辯以原告未就涉嫌違章之有關工程合約書、帳簿憑證、其 他證明文件提供查核，惟瑞城公司與高雄縣政府之投標、決標、立約、完工、 領款等相關文件，自非原告所能提供，仍應請由被告本諸行政權向該公司及縣 府索取並提供原告為查證函復之依據；本件果真由原告借牌承包，則原告除取 得三、四二七、八一０元之工程款外，則何以未曾支付借牌費，又其百分之五 營業稅、年度結算申報營利事業所得稅如何交付？又工程建造期間，其材料、 人工、工程費用等如何支付？瑞城公司豈能一文不取，工程費全額奉送給原告 ？以上被告皆未予查證或查證不實，何以遽認原告漏報營業收入？原告與瑞城 公司或有部分資金往來，此全為企業間、同業間資金之調度，而並不等於借牌 行為。
（二）被告一再認定原告借用瑞城公司營照牌照承建八卦國小廁所新建工程，領取工 程款三、四二七、八一０元，惟查本案應係經由瑞城公司領取標單，參與投標 、開標、決標、承包、驗收、開立發票請款，一切依法而為，而原告並非得標 人，亦非工程合約簽訂人，依何法及立場開立發票列報營業收入？工程發包單 位又能憑何依據付款予原告？而瑞城公司即為得標、簽約、工程實際承造、會 驗交付者，則其開立發票交付買受人，並就代徵營業稅予以繳交，並申報營利 事業所得稅經審核認定繳稅，何來短報逃漏之情？而本件縱令有借牌行為，承 攬契約仍係以瑞城公司名義簽約，從民法觀點而言，和瑞城公司實際經營無異 ，況實際施作的瑞城公司已開具發票報繳營業稅，並申報營業收入繳交營利事 業所得稅，經各該主管稽徵機關審核認定在案，實際上並無任何短報，如再就 原告課以稅責，而從未對瑞城公司作任何退補，豈不造成重復課稅，圖利國庫 ，而令納稅人枉蒙財產損失。
二、罰鍰部分：
（一）按「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片
面之臆測，為裁判之基礎。」「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實，倘不能確實證明違法之存在，其處罰即不能認為合法。」分別 有最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第四０二號及三十九年判字 第二號之判例可參。
（二）本案除調查單位不實之筆錄及部分無法正確相互勾稽以證實為工程款之給付之 商業資金往來外，無其他任何足以證明本行號涉及各該工程業務之直接證據， 要認定不利於納稅人之事實，須依積極證據，如積極證據不足為不利於納稅人 事實的認定，本無罪推定原則，即應為有利於納稅人之認定，而本件除補徵稅 款外，再處一倍罰鍰，誠屬過重。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額 之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵 機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二 十四條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其 關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理 。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之 所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。（二）原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二九、四一三、六 一九元，案經被告初查依其申報數核定，嗣因原告涉嫌漏開統一發票金額計七 三、七八二、八五八元（含借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小辦公大樓新建 工程七、三二六、六六七元、高雄縣登發國小工程三、三四九、五二四元、借 用大名營造工程有限公司營建牌照承建高雄縣登發國小保健室新建工程五００ 、０００元、校舍新建工程第一期二五、０三五、二三八元、校舍新建工程第 二、三期三七、五七一、四二九元），加計本件三、四二七、八一０元，合計 一０六、六二四、二八七元，經法務部調查局高雄縣調查站查獲，並經高雄縣 稅捐稽徵處通報被告審理結果。本件原告八十二年間借用瑞城公司營造牌造承 建八卦國小廁所新建工程，收取工程款三、四二七、八一０元，並漏報同額銷 售額，經高雄縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅一七一、三九０元及按所漏稅額處 五倍罰鍰八五六、九００元（計至百元止），原告不服提起行政救濟案，業經 該處維持原處分確定在案。
（三）本件復查時，被告曾以八十九年六月二十一日南區國稅法字第八九０四三一五 一號函請原告提示有關帳簿憑證、工程合約書、其他證明文件供核，原告迄未 提示，致無法重予審核，而原告八十二年間借用瑞城公司營造牌照承建高雄縣 八卦國小廁所新建工程，收取工程款三、四二七、八一０元，漏報銷售額經高 雄縣政府稅捐稽徵處補徵營業稅一七一、三九０元及處五倍罰鍰八五六、九０ ０元（計至百元止）原告不服提起行政救濟案，業經該處維持原處分確定在案 。是被告依首揭規定，就漏報營業收入三、四二七、八一０元按土木包工業同 業利潤標準淨利率百分之十，核定漏報所得額三四二、七八一元，並無不合。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一 百十條第一項所明定。
（二）原告八十二年間借用瑞城公司營造牌照承建系爭工程，收取工程款三、四二七 、八一０元，漏未申報，如前所述，被告依首揭規定，按所漏稅額八五、六九 六元酌情減輕處一倍之罰鍰八五、六００元，並無不合。 理 由
壹、程序方面：
被告之代表人原為許虞哲局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長甲○○ 繼任，茲被告具狀聲明由甲○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合， 合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之 罰鍰。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部 而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額， 以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為行為 時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項、第一百十條第一項及同法施 行細則第八十一條第一項暨營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第 一項所明定。
二、經查，本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入二九、四 一三、六一九元，全年所得額為二、０六六、六四０元，案經被告初查依其申報 核定；嗣因原告涉嫌於八十二年間借用瑞城公司營建牌照承建高雄縣八卦國小廁 所新建工程，收取工程款三、四二七、八一０元，漏未開立統一發票金額計三、 四二七、八一０元（原告另涉嫌漏開統一發票金額計七三、七八二、八五八元， 含借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小辦公大樓新建工程七、三二六、六六七元 、高雄縣登發國小工程三、三四九、五二四元、借用大名營造工程有限公司營建 牌照承建高雄縣登發國小保健室新建工程五００、０００元、校舍新建工程第一 期二五、０三五、二三八元、校舍新建工程第二、三期三七、五七一、四二九元 ，加計原申報營業收入二九、四一三、六一九元及本件三、四二七、八一０元， 合計一０六、六二四、二八七元，除本件外，其餘部分因原告提起訴願，經財政 部撤銷原處分，由被告重核中），經法務部調查局高雄縣調查站於八十六年十月 十五日查獲，並經高雄縣稅捐稽徵處函送被告所屬岡山稽徵所略謂：「主旨：檢 送唐川土木包工業八十二年漏開統一發票並漏報銷售額違反營業稅法之處分書暨
相關資料影本計十二張，請就營利事業所得稅部分依法核辦，‧‧‧。」經被告 審理結果屬實，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（ 行業代號：五一０一—一一）毛利率百分之二十一核定營業成本，惟經更正後之 營業淨利較高於全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨 利，乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定漏 報所得額為三四二、七八一元，併入原核定全年所得額，變更核定全年課稅所得 額為一０、七七二、一六二元，除發單補徵營利事業所得稅額八五、六九六元外 ，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額八五、六九六元處 一倍之罰鍰計八五、六００元等情，為兩造所不爭執，並有高雄縣稅捐稽徵處八 十八年四月二十八日八八高縣稅法字第０五００五七號函及所附相關資料、被告 對原告所發八十二年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書（ 皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告主張：被告以原告八十二年間借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小廁所 新建工程，收取工程款三、四二七、八一０元，漏未開立統一發票並漏報銷售額 ，逕按同業利潤標準增列營利事業所得額三四二、七八一元，發單補徵營利事業 所得稅八五、六九六元，其所憑藉者為高雄縣稅捐稽徵處一紙涉嫌借牌漏開發票 公文及行政救濟因逾期程序不符已告確定之決定書，不就事實加以查核，而貿然 認定營利事業所得稅亦有遺漏，原告與瑞城公司或有部分資金往來，此全為企業 間、同業間資金之調度，而並不等於借牌行為，被告所為之處分於法不合云云。 惟查，有關本件營業稅部分，經原告向高雄縣稅捐稽徵處申請復查結果，該處復 查決定維持原處分，其理由二認定：「經查系爭『八卦國小廁所新建工程』招標 時由瑞城公司得標。惟據調查站查獲之調查筆錄所載，林梅為唐川土木包工業會 計自八十二年迄今負責工作為唐川公司、大名營造公司、瑞城公司處理承包高雄 縣政府各項工程之文書流程，工程款之請領洽辦銀行往來事務，並坦承李國川使 用上述營造公司名義承包工程．．．必須處理上述瑞城等公司業務。且說明上開 工程款由其林梅向高雄縣政府請領．．．扣除應給瑞城之借牌費後再轉存入李國 川或唐川公司帳戶，有時由林梅或李國川提領現金，同時李國川所屬公司、行號 是土木包工業無具備承包工程之條件，故而才會向瑞城等營造公司借牌承包，所 支付之借牌代價大約為各工程款項百分之十左右。另本案名義得標人瑞城公司負 責人蘇瑞德於八十六年三月二十七日高雄縣調查站筆錄供稱：『．．．因我和李 國川有上列合作關係，所以爾後．．．之各項工程招標比價前，李國川便會事先 打電話給我，要我準備瑞城公司牌照及印章以供其參加各項工程招標比價．．． 投標完成後就會還我．．．，但因我不介入李國川得標之施工情形．．．。』、 『．．．各項工程款，每次撥款後均由唐川土木包工業會計林梅或李國川本人向 我拿該帳簿及印章去領款．．．。』，且就獲案工程款流向查證，八卦國小廁所 新建工程得標金額三、五九九、二００元（含稅），經由高雄縣政府財政局（支 付課）將工程款項開立支票ＫＢ二一二六五九、ＫＢ二二二三八三、ＫＢ一六二 六七七共三紙支付，此有高雄縣政府八十七年八月六日八七府教國字第一三九０ 三七號函附卷可稽。並經查支票ＫＢ二一二六五九號，金額一、四七七、三三九 元及支票ＫＢ二二二三八三號，金額五、０一七、一一六元（內包括本工程款項
一、二八五、一一四元）均當日存入台灣銀行鳳山分行00000000000 0瑞城工程有限公司帳戶，由李國川提領現金；另支票ＫＢ0000000號， 金額八０九、五七０元亦存入000000000000瑞城公司帳戶並當日開 本票各三十六萬元，受款人登發國小．．．此情形亦經台灣銀行鳳山分行八十七 年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函覆查明在案。綜上各情節，顯見申請人確實 借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小廁所新建工程之事實。」等情，此有該處八 十八年八月九日八八高縣稅法字第０七六七二四號復查決定書附於原處分卷足憑 。嗣原告因逾期提起訴願，該部分已確定，亦為兩造所不爭，又本件原告確實借 用瑞城公司營建牌照承建八卦國小廁所新建工程之事實，亦據被告提出八卦國小 校長李雷英於八十六年六月二十三日在高雄縣調查站之筆錄及八卦國小各項工程 支出情形調查表等影本各一份附於本院卷足憑，此事實自堪認定。從而，被告認 定原告於八十二年間借用瑞城公司營建牌照承建高雄縣八卦國小廁所新建工程， 收取工程款三、四二七、八一０元，漏未開立統一發票金額計三、四二七、八一 ０元，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號 ：五一０一—一一）毛利率百分之二十一核定營業成本，惟經更正後之營業淨利 較高於全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利，乃依 行為時查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定漏報所得額 為三四二、七八一元，併入原核定全年所得額，變更核定全年課稅所得額為一０ 、七七二、一六二元，對原告發單補徵營利事業所得稅額八五、六九六元，揆諸 首揭規定，並無不合，原告前揭主張，洵無足採。四、另查，本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原告八十二年間 借用瑞城公司營建牌照承建八卦國小廁所新建工程，收取工程款三、四二七、八 一０元，漏未開立統一發票並漏報銷售額，乃逕按同業利潤標準增列營利事業所 得額三四二、七八一元，發單補徵營利事業所得稅八五、六九六元等情，既如前 述，按原告屬營利事業機構，對於所得稅相關法令本應熟稔，竟借用其他公司之 營建牌照承包工程，並漏報所得額，則原告就本件違章事實，顯係故意，被告衡 諸原告違章情節，乃依首揭行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按原告八十 二年度所漏營利事業所得稅額八五、六九六元，裁處一倍之罰鍰為八五、六００ 元，於法並無違誤。
五、綜上所述，被告向原告發單補徵八十二年度營利事業所得稅額八五、六九六元， 並按所漏稅額處以一倍之罰鍰計八五、六００元，並無不合，復查及訴願決定遞 予維持，核無違誤。原告之訴，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造 其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十四 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十四 日 法院書記官 黃玉幸
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