臺灣高雄地方法院刑事判決 九十一年度訴字第二一五六號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第一五四０
０號、第一五四０一號），本院判決如左：
主 文
丙○○商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，偽造「乙○○」印章壹枚及工資表上偽造「乙○○」印文壹枚均沒收；應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日偽造「乙○○」印章壹枚及工資表上偽造「乙○○」印文壹枚均沒收。 事 實
一、丙○○係設於高雄縣旗山鎮內湖巷十號「忠正土木包工業」（獨資）之負責人， 為商業登記法所稱之商業負責人，明知乙○○於於民國八十九年間，並未在上開 忠正土木包工業或其所承攬之工地工作支薪，竟基於為納稅義務人忠正土木包工 業逃漏稅捐之犯意，於不詳時、地，利用不知情之刻印店人員偽刻「乙○○」名 義印章一枚，再於上址公司內，蓋用上開印章於記載乙○○於八十九年一月至十 二月間向忠正土木包工業領取合計新臺幣（下同）十七萬元薪資等虛偽內容之工 資表上，偽造「乙○○」印文一枚而偽造表示乙○○用印領款文義之工資表私文 書，且於業務上填製不實之乙○○「八十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」， 登載乙○○於八十九年度在忠正土木包工業領得薪資十七萬元不實內容之扣繳憑 單商業會計憑證。忠正土木包工業並於八十九年間以上開不實扣繳暨免扣繳憑單 、工資表向稅捐稽徵機關行使申報營利事業所得稅，該商號因而以此不正當方法 虛報薪資支出共十七萬元，藉以逃漏營利事業所得稅四萬二千五百萬元，足以生 損害於乙○○及稅捐稽徵機關徵稅之正確性而害及公眾。二、案經財政部財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據被告丙○○固未否認以乙○○名義申報薪資成本十七萬元並製成各類所得扣 繳暨免扣繳憑單之事實，然矢口否認有違反稅捐稽徵法、偽造文書、業務登載不 實及違反商業會計法之犯行，辯稱：甲○○係伊雇用之工頭，乙○○之資料係甲 ○○提供，並不知道乙○○實際上未在該處工作云云。經查：乙○○於八十九年 間並未在忠正土木包工業任職，亦未自該商號領得薪資之情，業據證人乙○○於 本院審理時供陳無訛，被告雖辯稱乙○○真資料為工頭甲○○提供，然該情非但 為證人甲○○於院審理中堅決否認，並表示自己在忠正土木包工業係擔任雜工而 非工頭，並未提供他人之身分證件給被告等語（見本院九十二年一月二十八日筆 錄）。證人鄭萬貴於本院審理時亦證稱伊與甲○○均受雇於被告擔任雜工，工程 所需之工人均係被告所雇用，自己亦曾交付印章或證件給被告等語，足見被告前 開所辯與事實不符，並不足採。又其明知乙○○並未受雇領取薪資卻申報其請領 十七萬元薪資之成本，逃漏營利事業所得稅額為四萬二千五百元，有財政部高雄 市國稅局旗山稽徵所九十一年九月二十三日南區國稅旗山審字第九一００一０四
二七號函及卷內所附薪津工資印領表及收據各一紙可資為證，此外，忠正土木包 工業屬稅捐稽徵法上之納稅義務人，而被告丙○○確為該商號之負責人之事實， 分別有財政部高雄區國稅局旗山稽徵所九十二年四月二日南區國稅旗山一字第九 二０００三八００號函及高雄縣政府九十二年四月一日府建工字第九二００五四 五四九號函所附之營利事業登記抄本可資為證，是本件事證明確，被告丙○○之 犯行洵堪認定。
二、論罪科刑部分：
⑴、被告係忠正土木包工業之負責人，忠正土木包工業以虛報事實欄所示薪資支出之 方式，逃漏公司營利事業所得稅，所為係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四 十一條之商業登記法規定之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。⑵、又按商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，計分原始憑證及記帳憑證二類 ，原始憑證係指證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證；原始憑證計有 外來憑證（自商業本身以外之人所取得者），對外憑證（給與其商業本身以外之 人者）、內部憑證（由商業本身自行製存者）三類；記帳憑證係指證明處理會計 人員之責任而為記帳所根據之憑證；記帳憑證計有收入憑證、支出憑證及轉帳憑 證三類；惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規 定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以 利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一 條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作 社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職 工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑 單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課 徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理 會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一 款所規定之商業會計憑證，此為實務最近所持見解（最高法院九十一年度台上字 第一八二八號、二六六三號判決可資參照）。是各類所得扣繳暨免扣繳憑單並非 商業會計法第十五條第三款所指之憑證，然公司之工資表除有具領薪資之人之簽 章表示收訖之功能外，尚作為薪資支出之原始內部憑證，依營利事業所得稅查核 準則第七十一條第十一款規定觀之，應屬商業會計法所稱之會計憑證。被告為商 業負責人製作不實之扣繳憑單，並偽刻「乙○○」印章蓋用於偽造表示係乙○○ 用印確認具領薪資文義之工資表，持以行使申報該公司八十九年度營利事業所得 稅，核係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪、商業會 計法第七十一條第一款商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪、刑法第二 百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪。被告偽造印章、印文之行為，為偽造 私文書之部分行為，偽造私文書之低度行為為行使偽造私文書之高度行為所吸收 ，均不另論罪。被告利用不知情之刻印店人員偽刻「乙○○」名義之印章一枚， 並利用不知情之會計人員為不實扣繳憑單之記載為間接正犯。被告所為違反商業 會計法第七十一條第一款及刑法第二百十六條、第二百十條二罪、第二百十五條 之罪間，有方法目的之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。公訴人雖 未就被告偽刻「乙○○」名義印章、偽造工資表後持以行使，涉犯刑法第二百十
六條、第二百十條之偽造私文書及違反商業會計法之犯行提起公訴，然因該部份 犯罪事實與業經起訴之行使業務登載不實文書犯行具有牽連犯之裁判上一罪關係 ，本院自得併予審究。
⑶、再按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於 刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰 之公司負責人，乃屬於「代罰」（最高法院八十一年五月十九日、八十一年度第 三次刑事庭會議決議、八十五年度台上字第六一九六號判決參照），亦即負責人 就此罪名應負之刑責係於公司有違反同法第四十一條之行為時，所課予之責任轉 嫁而來，並無犯意可言，從而該稅捐稽徵法之轉嫁罰顯無與其他故意犯罪成立牽 連犯及共犯之餘地，是被告所犯行使偽造私文書罪與稅捐稽徵法第四十七條第三 款、第四十一條之罪，其犯意個別，行為互殊，應予分論併罰，公訴人認所犯前 開二罪具牽連關係，容有誤會。爰審酌被告以上述方式為商號逃漏稅捐，影響稅 捐稽徵之正確性，惟其逃漏稅捐之數額非巨，及其犯罪動機、目的、手段、行為 次數及其於本院審理中業與乙○○達成和解並賠償其損害，有和解書一紙可憑， 犯後態度良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。查被告行為後，刑法第四 十一條業於九十年一月十日修正公佈施行，於同年月十二日生效，關於易科罰金 之條件業經修正為同法條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑 之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關 係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰 金」，是比較新舊法結果，以新法有利於被告，應依刑法第二條第一項前段適用 裁判時之法律，依修正後刑法第四十一條第一項規定，就主文所示之宣告刑各諭 知易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑。又被告前於八十六年間因違反公職 人員選舉罷免法案件，經本院於八十七年六月十九日判決處有期徒刑六月，緩刑 三年確定，有卷附台灣高等法院被告全國前案紀錄表可參，其於緩刑期間再為本 件犯行，故本案所宣告之刑不宜再為緩刑宣告，附此敘明。三、被告偽刻之「乙○○」名義印章一枚，及在工資表原本上偽造之「乙○○」印文 一枚，雖未扣案，然不能證明業已滅失，應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收 ，至所偽造之工資表，業經被告持以向稅捐機關行使而非其所有，故不宣告沒收 。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第三款、四十一條，商業會計第七十一條第一款，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第二百十條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條、第五十一條第五款、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條、第二條，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日
臺灣高雄地方法院刑事第四庭
法 官 卓立婷
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。 書記官 李春慧
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十七 日
附錄本件論罪法條全文：
中華民國刑法第二百一十條
(偽造變造私文書罪)
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。中華民國刑法第二百一十五條
(業務上文書登載不實罪)
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。中華民國刑法第二百一十六條
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數 者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條
(法人或非法人團體負責人之刑責)
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。