臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七○號
原 告 行政院國軍退除役官兵輔導委員會食品工廠
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇青旗會計師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十二日台財訴字
第０九一一三五七一六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕
緣原告係產製應課徵貨物稅之廠商，經被告以其未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物Ｈ７芭樂汁出廠，涉嫌逃漏貨物稅新台幣（下同）六一、五六九元﹔又於免稅果汁中擅自添加香料等其他人工添加物，涉嫌逃漏貨物稅七二０、一三０˙七元﹔且於產製之稀釋果汁添加香料等其他人工添加物，應改按百分之十五重行計算應納額後，核定補徵貨物稅一、四一二、三六七元，共計核定補徵貨物稅二、一九四、０六六元（即６１，５６９元＋７２０，１３０元＋１，４１２，３９７元＝２，１９４，０６６元）。並就未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製出廠部分及免稅果汁擅自添加香料等其他人工添加物部分，按所漏稅額七八一、六九九˙七元（即６１，５６９元＋７２０，１３０元＝７８１，６９９˙７元）處十倍之罰鍰計七、八一六、九００元（計至百元止）。原告不服，就未依規定辦理貨物稅產品登記即產製出廠及免稅果汁擅自添加香料等其他人工添加物部分應補徵之本稅及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更（另產製之稀釋果汁中擅自添加香料等其他人工添加物，經核定改按稅率百分之十五補徵貨物稅部分，原告於復查申請理由中並未爭執），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請其判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）被告依八十七年三月十三日製作之貨物稅核定稅額通知書，寄發「貨物稅核定 稅額繳款書」予原告，要求原告應補繳貨物稅二、一九四、０六六元。前項應 補繳貨物稅各項中，被告又以原告為「產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未於產 前辦理產品登記，逃漏貨物稅六一、五六九˙五元，處罰鍰六一五、六００元 ，又以未稅果汁冒充合於國家標準之天然果汁銷售，逃漏貨物稅七二０、一三
０˙七元，處罰鍰七、二０一、三００元，總計應處罰鍰七、八一六、九００ 元。」。原告不服於是申請復查，經被告於八十八年一月六日以中區國稅法字 第八八００００一八三四號駁回原告復查申請，原告不服復查決定，於是提起 訴願，經財政部於九十一年十二月十二日發文，以台財訴字第０九一一三五七 一六四號駁回原告之訴願，原告仍甚為不服，遂提起本件訴訟。惟被告於本件 訴訟進行中所引用之改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例係未申請 復查而提起訴願，自非法所許。未申請復查而依訴願決定表示不服提起行政訴 訟，顯與前揭行政法院判例意旨有異，自無援引適用之餘地。易言之，未申請 復查而提起訴願，相對人應於訴願進行中表示異議，不應於訴願決定後，並對 該訴願決定表示不服之行政訴訟進行中始提出復查程序問題，否則，即屬程序 不合。查依改制前行政法院三十六年度判字第二十三號判例：「˙˙得提起行 政訴訟，係指不服再訴願（現行規定為訴願）之決定者得以提起行政訴訟而言 ，˙˙˙」（此與行政訴訟法第四、五條規定之意旨相同）。依此，原告起訴 係對訴願決定表示不服，因復查決定已被訴願決定所取代。被告就有關申請復 查產生之程序問題，似應於訴願進行中向訴願決定機關陳述理由（此為被告所 提行政法院六十二年度判字第九十六號判例之意旨），卻遲至於訴願決定作成 後原告提起訴訟時，始於本件訴訟進行中提出，其程序顯有未合。本件訴願決 定書已載明對原告所產製之各種產品所誤用之稅率及罰鍰，原告對此表示不服 ，提出新的攻擊或防禦方法，且未逾訴願決定書之範圍，自為法所許。（二）就文義解釋而言，財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函 但書前段：「但不得添加香料、色素等人工添加物」，係指但不得添加人工香 料及人工色素。依食品衛生管理法第二條規定：「本法所稱食品，係指供人飲 食或咀嚼之物品及其原料。」及同法第三條規定：「本法所稱食品添加物，係 指食品之製造、加工、調配、包裝、運送、貯存等過程中用以著色、調味、防 腐、漂台、乳化、增加香味、安定品質、促進發酵、增加稠度、增加營養、防 止氧化或其他用途而添加或接觸於食品之物質。」（引用食品衛生管理法之規 定係因「貨物稅法令彙編」之審查說明一、˙˙所列示之釋示函令涵蓋行政院 ˙˙˙，以及其他有關機關－如經濟部等。所以，與課徵貨物稅相關規定之經 濟部公布之ＣＮＳ二三七七之果蔬汁飲料國家標準即編入「貨物稅法令彙編」 內。而該國家標準規定稀釋果蔬汁得在符合「食品添加物使用範圍及用量標準 」內添加食品添加物。行政院衛生署制訂「食品添加物使用範圍及用量標準」 就是依據食品衛生管理法之規定。故敬請鈞院審查本件時，對編入「貨物稅法 令彙編」之食品衛生管理法之相關規定，詳加斟酌）。依此規定，果蔬汁為供 人飲食之食品，香料及色素係指食品（本件係指果蔬汁）之製造、加工、調配 等過程中用以著色、調味、增加香料等之食品添加物。從而，「但不添加香料 、色素等人工添加物」係「但不得添加香料、色素等人工食品添加物」之簡稱 ，相對於「人工食品添加物」簡稱「人工添加物」，「天然食品添加物」亦簡 稱為「天然添加物」，故，「但不得添加香料、色素等人工添加物」係指但不 得添加人工香料及人工色素。準此，純天然果蔬汁經證明不符合國家標準（例 如「各種果汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，可添加有機酸與食鹽（按：
依食品衛生法第三條之規定，有機酸及食鹽為食品添加物之一種），不可添加 其他任何食品添加物及含咖啡因成份之食品。若添加其他任何食品添加物（有 機酸及食鹽以外之添加物。範圍比「食品添加物使用範圍及用量標準」規定的 還大），如添加天然香料，雖不符ＣＮＳ二三七七國家標準所稱之純天然果汁 ，惟仍符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函稀釋天 然果蔬汁之規定，應依從價百分之八課徵貨物稅﹔相反地，若添加人工香料， 即不符ＣＮＳ二三七七國家標準所稱之純天然果汁及財政部七十五年五月二十 三日台財稅第0000000號函稀釋天然果汁之規定，應依從價百分之十五 課徵貨物稅。」，此與訴願決定書第六頁倒數第二行「於產製之稀釋果蔬汁中 添加香料等人工香料，原處分機關（被告並未查明，原告係添加天然香料，若 查明即按百分之八課稅）改按百分之十五˙˙˙」，尚相吻合。或無國家標準 者（如添加天然香料，財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二 號函）或稀釋天然果蔬汁添加天然香料，均應依從價徵收百分之八貨物稅。因 此，原告所產製之Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁及Ｈ７柳橙汁等添加 天然香料，應依從價百分之八課徵貨物稅。惟被告卻依從價百分之十五之稅率 對原告課徵貨物稅，認事用法，顯有違誤。原告產製之果蔬汁添加桔子油、益 鮮美及超多磷（此均非「食品添加物使用範圍及用量標準」規範之範圍）等食 品添加物（被告刻故曲解為人工添加物）則非屬稀釋天然果蔬汁國家標準禁止 之其他食品添加物。故，仍然符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五 三三０八八號函之規定，應依從價百分之八課徵貨物稅。（三）就立法意旨而言，果蔬汁添加人工香料及人工色素應加重課稅，稅率為百分之 十五，天然香料及天然色素應從輕課稅，稅率為百分之八。財政部七十五年五 月二十三日台財稅第0000000號函規定，稀釋天然果蔬汁不得添加之食 品添加物或食品有三：（１）香料、色素等人工添加物。（２）稀釋天然果蔬 汁國家標準禁止之其他食品添加物。（３）含有咖啡因成分之食品。不得添加 之理由分述如下：１、香料、色素等人工添加物，即是化學合成之香料、色素 。查日本食品衛生法第六條規定，即禁止使用化學合成之香料、色素，相關文 獻亦記載禁止使用，但對天然食品添加物，尚未成為法律限制之對象。另，人 工色素具有程度不一的毒性。２、稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添 加物：行政院衛生署訂有「食品添加物使用範圍及用量標準」之規定，超過此 一使用範圍及用量標準，對國民健康即有不良影響。３、含有咖啡因成份之食 品，咖啡因是一種中樞神經興奮劑，可使血管擴張。因此，含有咖啡因成分之 飲料，應儘量少喝。果蔬汁違反添加前述三種添加物或食品對食品衛生安全及 品質，均有不良影響，直接影響到國民之健康。故應依從價百分之十五加重課 稅。原告產製之果蔬汁添加天然香料、鮮多美˙˙等，則應依從價百分之八課 徵貨物稅。
（四）另被告答辯書之關鍵內容抵觸憲法第十九條及第二十三條之規定，理由論述如 次：按行政法院承認行政裁量類型之一為「法規未有規定之事項」，惟行政裁 量違背基本權利及行政法的一般原則，即構成裁量瑕疵，仍屬違法。更具體而 「稅捐債權的發生，並非取於行政裁量。」。然，答辯狀第七頁第四行至第六
行：「˙˙˙所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成 香料、色素，至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者˙˙ ˙」，既非行政命令，而係被告財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三 三０八八號函規定「稀釋天然果蔬汁飲料品˙˙˙不得添加香料、色素等人工 添加物」之行政裁量，並據此對原告加重課稅（稅率由百分之八增加為百分之 十五）。此項稅捐債權之發生，完全基於被告之行政裁量，自有抵觸憲法第十 九條及第二十三條之規定。另，鈞院要求提示之最高行政法院判決書第七頁倒 數第四行，被告基於法定職權˙˙表示見解˙˙並未就此定定任何命令。由此 可見，被告係就其上級機關發布之法規命令內容，為行政裁量，並據為本件課 稅之依據，明顯牴觸憲法第十九條、第二十三條之規定。此外，本件訴願決定 書第六頁倒數第一行僅指人工香料。訴願決定對被告有拘束力，惟被告竟指稱 香料係屬天然或人工香料，此亦為違法行為。
（五）綜上所論，原告所產製芭Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁 等產品，添加天然香料及添加稀釋天然果蔬汁國家標準非禁止之食品添加物， 應依從價百分之八課徵貨物稅。易言之，應補繳貨物稅原處分為二、一九四、 ０六六元，應改為一、一七０、一六八元（２，１９４，０６６元×８／１５ ＝１，１７０，１６８元），原處分罰鍰七、八一六、九００元，應改為四、 一六九、０００元（７，８１６，９００元×８／１５＝４，１６９，０００ 元）。請求判決如原告訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「行為為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願 以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原 告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗 用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願， 自非法之所許。」行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。本件原告係 產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被告查獲其於八十五年五月至八十六年元月 間產製出廠之應稅貨物Ｈ７芭樂汁，未依規定辦理貨物稅產品登記，乃依按稅 率百分之十五核定其漏報貨物稅六一、五六九元﹔又原告於八十四年五月至八 十五年十二月間產製出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等原申報免 稅出廠之產品，經被告查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規 定，乃按百分之十五稅率，核定應補徵稅額七二０、一三０元﹔又原以百分之 八稅率報繳出廠之稀釋果汁Ｎ７芒果汁等數種產品，查獲擅自添加香料等其他 人工添加物，而改按百分之十五稅率課稅，核定補徵貨物稅一、四一二、三七 六元，以上合計核定補徵貨物稅二、一九四、０六六元（即６１，５６９＋７ ２０，１３０＋１，４１２，３６７）。原告不服，申請復查時主張「Ｎ７鳳 梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁」等三項產品，被告以含有香料、色素等人工 添加物為由要求按百分之十五稅率尚有未洽，希被告以實地採樣檢驗方式判別 上開三項產品是否為天然果汁，以免失入，並就該三項產品之漏稅額七二０、 一三０元所處罰鍰七、二０一、三００元部分求為免罰云云（參原告復查申請 書，附卷第三二九頁）。查復查時原告係就原免稅之三項產品核定補徵貨物稅
及罰鍰不服，對核定稀釋果汁改以一般飲料品認定，而改以百分之十五稅率（ 原告以百分之八稅率報繳）課徵部分並無異議（訴願決定非稱此部分被告未作 成復查決定，容有誤會），是其就稀釋果汁部分，一併提起訴訟，自為不合法 。又參原告八十七年四月十三日八七品樣業字第０三五三號函說明，其Ｈ７柳 橙汁４２０ｇ等八種產品均自八十七年元月份起不添加香精及人工添加物（詳 附卷第二七六頁），其已自承改進，益證對原核定補徵部分並無不服。（二）補徵貨物稅─未辦貨物稅產品登記及免稅貨物改列應稅部分： １、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」、「飲料品：凡設廠機製之清 涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、 其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果 漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」、「產製廠商應於開始產製 貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」 為貨物稅條例第二條第一項前段、第八條第一項、第二項及第十九條所明定。 次按「貨物稅條例第五條第十款但書（現行條例為第八條第一項第一款）規定 之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果、蔬汁之外，可添加糖、鹽、食用 有機酸、維生素Ｃ及粘稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然 果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」、「三、 至稀釋之天然果蔬汁˙˙˙惟依本部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三 ０八八號函規定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成 分者，應按百分之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵 百分之十五（現行條例已改為百分之八）貨物稅。」為財政部七十五年五月二 十三日台財稅第0000000號及七十六年六月二十九日台財稅第七六四五 四五二號函所明釋。又「各種果汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，天然果 （蔬菜）汁，可添加有機酸與食鹽，不可添加其他任何食品添加物及含咖啡因 成分之食品。」為ＣＮＳ二三七七國家標準有關各種果汁及蔬菜汁添加物之限 制規定。
２、本件原告於八十五年五月至八十六年元月間，未依規定辦理貨物稅產品登記， 即擅自產製應課徵貨物稅之貨物Ｈ７芭樂汁出廠（附卷第一八五頁、第一九四 頁至一九八頁），經被告查獲，乃依前揭規定按稅率百分之十五核定補徵貨物 稅六一、五六九．五元；又原告於八十四年五月至八十五年十二月間產製出廠 之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品雖申報免稅出廠，惟經被告查 獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規定，乃依規定按百分之十 五稅率計算稅額，核定應補徵稅額七二０、一三０˙七元。原告不服，復查主 張系爭產品Ｈ７芭樂汁係供部隊試用，尚屬試驗階段，非正式生產出廠；未稅 出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品，業經被告軍品鑑測處依 ＣＮＳ檢驗標準檢驗合格屬純天然果汁，符合免稅之規定，被告以系爭產品含 有香料、色素等人工添加物為由，按百分之十五補徵貨物稅，實有未洽云云， 申經被告復查決定以，Ｈ７芭樂汁既已出廠銷售予陸勤部經理基地勤務處，並 有收取價金五七七、０四四元之事實，原告指稱未銷售，委不足採；至Ｎ７鳳 梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等原告主張為免稅之天然果汁部分，被告以天
然果汁之檢驗，依財政部六十四年七月十七日台財稅第三五一六七號函所釋， 應以經濟部商品檢驗局及所屬機關檢驗之結果為準，原告以其業經軍品鑑測處 檢驗合格，究有未合，況查該檢驗報告，未就該系爭產品糖度、酸度等是否合 於標準作成判定，自難認系爭產品已符合純天然果汁ＣＮＳ國家標準，是無從 據此認定系爭產品合於首揭貨物稅條例第八條第二項免稅規定。且查依ＣＮＳ 國家標準所稱之純天然果汁係指不添加其他任何食品添加物及含有咖啡因成分 之食品，是以財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函即明 釋「如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百 分之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅˙˙˙」，本件據卷附原 告製作之相關成本資料所載，其於系爭產品內已添加有鳳梨香精、桔子油、益 鮮美、超多磷素等人工添加物，則其非屬純天然果汁甚明，從而被告初查依前 揭規定及財政部釋示，按百分之十五補徵貨物稅，並無不合，復查後乃予維持 。原告復執前詞提起訴願，亦遭訴願決定予以駁回。 ３、原告訴訟意旨略以，原告主張其產製之Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁 、Ｈ７柳橙汁等果汁，所添加者為天然香料，非人工香料，應依貨物稅條例第 八條第一項第一款稀釋天然果蔬汁之規定從價徵收百分之八之貨物稅。 ４、原告產製Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等免稅及稀釋果 汁時，依卷附原告製作之相關成本資料所載，其於系爭產品內已添加有鳳梨香 精、桔子油、益鮮美、超多磷素等人工添加物（附卷第二二０至二三一頁）， 亦為原告所不爭之事實，則不論該香料係屬天然或人工香料，要與國家標準Ｃ ＮＳ２３７７號４˙３˙１９關於天然果（蔬菜）汁不可添加有機酸與食鹽以 外之其他任何食品添加物之限制規定（附卷第三０六）不符，又依財政部七十 五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定「稀釋天果蔬汁飲料品˙ ˙˙不得添加香料、色素等人工添加物」，所稱香料、色素既未指明天然或人 造，自應包含天然及人造合成香料、色素，至於所稱人工添加物，係指製造過 程中，以人為方式添加者，是系爭產品既經查明於製造過程中以人為方式添加 香料，則不論該香料係屬天然或人工香料，與財政部函釋意旨之稀釋天然果蔬 汁定義不符，是系爭飲料品非屬貨物稅條例第八條第二項規定之免稅飲料品， 且非屬同條例第八條第一項第一款之稀釋天然果蔬汁甚明，被告機關按其他飲 料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不合。（三）罰鍰：
１、按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五 倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。˙˙˙ 十一、其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅者。」為貨物稅條例第三十二條第一款 及第十一款所明定。次按「以不合於國家標準之未稅蕃石榴及芒果天然果汁冒 充合於國家標準之免稅天然果汁銷售漏稅，應依貨物稅條例第十八條（現行條 例已改為第三十二條）之規定辦理。」為財政部六十三年三月二十五日台財稅 三一九七０號函所明釋。
２、原告為產製應課徵貨物稅之廠商，未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製Ｈ ７芭樂汁出廠，短漏貨物稅六一、五六九．五元，又以未稅果汁Ｎ７鳳梨汁、
Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁充當合於國家標準之天然果汁銷售，短漏貨物稅七二 ０、一三０˙七元，合計七八一、六九九˙七，被告依貨物稅條例三十二條規 定處十倍罰鍰七、八一六、九００元，原告併同本稅提起訴訟，主張漏稅額應 適用稅率百分之八計算，查其違章事實業如前述，所產製貨物非屬稀釋天然果 蔬汁，與同條例第八條第一項第一款應按百分之八稅率課徵貨物稅之規定不符 ，被告按其他飲料品百分之十五稅率計算漏稅額並處以罰鍰，依法並無違誤。（四）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決等語 。
理 由
一、本件被告代表人楊重華於九十二年一月二十七日變更為乙○○，其聲明承受訴訟 於法並無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同 證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應 補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查 。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送 達後三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不 服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條 分別定有明文。又按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所 許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅 以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起 訴願，自非法之所許。」、「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義 務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者 ，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」、「受理訴願官 署，應就訴願人聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項， 自無為訴願決定之餘地。」改制前行政法院分別著有六十二年度判字第九十六號 、七十五年度判字第二０六三號及五十七年判字第三０四號判例。是復查機關在 辦理復查案件時，僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定（即學說上之爭點 主義），而非就該課稅案件整體重新調查決定（即學說上之總額主義），又訴願 機關之審理，亦僅係針對原處分之理由，就原告所指摘違法不當之事項，進行審 查判斷，至原告所未爭執之事由，即不在審究範圍內。從而，復查機關、訴願機 關或行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理，其餘未爭執之部分則會 因法定救濟期間之經過而生形式上之存續力，合先敘明。三、本件原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被告查獲其於八十五年五月至八十 六年元月間產製出廠之應稅貨物Ｈ７芭樂汁，未依規定辦理貨物稅產品登記，乃 依按稅率百分之十五核定其漏報貨物稅六一、五六九元﹔又原告於八十四年五月 至八十五年十二月間產製出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等原申報 免稅出廠之產品，經被告查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規 定，乃按百分之十五稅率，核定應補徵稅額七二０、一三０元﹔又原以百分之八 稅率報繳出廠之稀釋果汁Ｎ７芒果汁等數種產品，查獲擅自添加香料等其他人工
添加物，而改按百分之十五稅率課稅，核定補徵貨物稅一、四一二、三七六元， 以上合計核定補徵貨物稅二、一九四、０六六元（即６１，５６９＋７２０，１ ３０＋１，４１２，３６７＝２，１９４，０６６）﹔另就未依規定辦理貨物稅 產品登記，擅自產製出廠部分及免稅果汁擅自添加香料等其他人工添加物部分， 按所漏稅額七八一、六九九˙七元（即６１，５６９元＋７２０，１３０元＝７ ８１，６９９˙７元）處十倍之罰鍰七、八一六、九００元（計至百元止）。嗣 原告僅就未依規定辦理貨物稅產品登記即產製出廠及免稅果汁擅自添加香料等其 他人工添加物部分應補徵之本稅及罰鍰等項申請復查，並循序提起訴願，以為救 濟，惟就產製之稀釋果汁中擅自添加香料等其他人工添加物，經核定改按稅率百 分之十五補徵貨物稅部分，於復查申請理由及訴願理由中並未一併請求救濟，此 自原告八十七年七月二十九日及八十八年三月十六日所提之復查申請書及訴願書 理由說明欄所載之內容，足以證明。是原告對核定稀釋果汁改以一般飲料品認定 ，而改以百分之十五稅率課徵部分，既未申請復查，訴願決定就該部分指稱被告 未為復查決定，即有誤解，嗣原告就該稀釋果汁部分，一併提起行政訴訟請求撤 銷，自與首揭法令規定與判例有違，顯非法之所許，是原告此部份請求，為不合 法，爰併以判決駁回，不另裁定為之。
四、次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」、「飲料品：凡設廠機製之清 涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其 他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、 濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」、「產製廠商應於開始產製貨物前 ，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」為貨物稅 條例第二條第一項前段、第八條第一項、第二項及第十九條所明定。又「貨物稅 條例第五條第十款但書（現行條例為第八條第一項第一款）規定之稀釋天然果蔬 汁飲料品，除應含有天然果、蔬汁之外，可添加糖、鹽、食用有機酸、維生素Ｃ 及粘稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止 之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」、「三、至稀釋之天然果蔬汁˙ ˙˙惟依本部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定，如實到 之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（ 現行條例已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵百分之十五（現行條例已改為 百分之八）貨物稅。」復為財政部七十五年五月二十三日台財稅第000000 0號及七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函所明釋。又「各種果 汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，天然果（蔬菜）汁，可添加有機酸與食鹽 ，不可添加其他任何食品添加物及含咖啡因成分之食品。」為ＣＮＳ二三七七國 家標準有關各種果汁及蔬菜汁添加物之限制規定。五、本件原告於八十五年五月至八十六年元月間，未依規定辦理貨物稅產品登記，即 擅自產製應課徵貨物稅之貨物Ｈ７芭樂汁出廠，經被告查獲，乃依前揭規定按稅 率百分之十五核定補徵貨物稅六一、五六九．五元；又原告於八十四年五月至八 十五年十二月間產製出廠Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品雖申報免 稅出廠，惟經被告查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規定，乃 依規定按百分之十五稅率計算稅額，核定應補徵稅額七二０、一三０˙七元。原
告不服，復查主張系爭產品Ｈ７芭樂汁係供部隊試用，尚屬試驗階段，非正式生 產出廠；未稅出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品，業經被告軍 品鑑測處依ＣＮＳ檢驗標準檢驗合格屬純天然果汁，符合免稅之規定，被告以系 爭產品含有香料、色素等人工添加物為由，按百分之十五補徵貨物稅，實有未洽 云云，申經被告復查決定以，Ｈ７芭樂汁既已出廠銷售予陸勤部經理基地勤務處 ，並有收取價金五七七、０四四元之事實，原告指稱未銷售，委不足採；至Ｎ７ 鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等原告主張為免稅之天然果汁部分，被告以天 然果汁之檢驗，依財政部六十四年七月十七日台財稅第三五一六七號函所釋，應 以經濟部商品檢驗局及所屬機關檢驗之結果為準，原告以其業經軍品鑑測處檢驗 合格，究有未合，況查該檢驗報告，未就該系爭產品糖度、酸度等是否合於標準 作成判定，自難認系爭產品已符合純天然果汁ＣＮＳ國家標準，是無從據此認定 系爭產品合於首揭貨物稅條例第八條第二項免稅規定。且查依ＣＮＳ國家標準所 稱之純天然果汁係指不添加其他任何食品添加物及含有咖啡因成分之食品，是以 財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函即明釋「如實到之飲 料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（現行 條例已改為百分之十五）稅率課稅˙˙˙」，本件據卷附原告製作之相關成本資 料所載，其於系爭產品內已添加有鳳梨香精、桔子油、益鮮美、超多磷素等人工 添加物，則其非屬純天然果汁甚明，從而依前揭規定及財政部釋示，按百分之十 五補徵貨物稅，並無不合等情，駁回其復查之申請，原告復執前詞提起訴願，亦 遭訴願決定駁回。
六、原告起訴意旨除仍執前詞主張外，並稱所產製之Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７ 鳳梨汁及Ｈ７柳橙汁等免稅果汁，係添加天然香料，非屬稀釋天然果蔬汁國家標 準禁止之其他食品添加物，仍然符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五 三三０八八號函之規定，應依從價百分之八課徵貨物稅﹔又被告以「所稱香料、 色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成香料、色素，至於所稱人工 添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者˙˙˙」等詞對原告加重課稅（稅 率由百分之八增加為百分之十五），既非行政命令，而係被告對財政部七十五年 五月二十三日台財稅第0000000號函規定之行政裁量，顯已抵觸憲法第十 九條及第二十三條之規定云云。
七、然查合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，修正前貨物稅條例原規定免徵貨物稅，惟 實務上必須定期抽驗，才能判定是否符合於國家標準，上項抽驗不但手續繁瑣， 且抽驗不合格者，又需補稅處罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例 時，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以 簡化檢驗手續。貨物稅條例所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣 ，其涵意自與國家標準有所不同，否則即要事後檢驗天然果蔬之含量等，顯與立 法意旨不符。財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋後段 ，對於稀釋天然果蔬汁飲料品規定不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然 果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品，所稱香料、色 素既未指明天然或人造，自應包括天然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添 加物，係指製造過程中，以人為方式添加者而言。另中央標準局所定之產品國家
標準及食品衛生管理法所為添加物之規定，均與貨物稅條例之規範目的不同，要 件亦異，尚非得比附援引。原告產製之系爭Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨 汁及Ｈ７柳橙汁等產品，既經被告查明於製造過程中以人為方式添加天然香料， 該項事實並為原告所自承，即與財政部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義不符，被 告按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不當，訴願決定予以維持，亦 無不合。另被告於本件答辯時主張前開財政部函釋「不得添加香料、色素等人工 添加物」規定，「所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合 成香料、色素，至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者」而 言，乃被告於具體個案，基於其法定職權，本於事理之當然解釋方法，對財政部 七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋所表示之見解，並無不合 ，亦無原告所稱違反憲法規定之情形。是原告所述各節，均非有據。八、末按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五 倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。˙˙˙十 一、其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅者。」為貨物稅條例第三十二條第一款及第 十一款所明定。另「以不合於國家標準之未稅蕃石榴及芒果天然果汁冒充合於國 家標準之免稅天然果汁銷售漏稅，應依貨物稅條例第十八條（現行條例已改為第 三十二條）之規定辦理。」亦經財政部六十三年三月二十五日台財稅三一九七０ 號函所明釋。則本件原告為產製應課徵貨物稅之廠商，未依規定辦理貨物稅產品 登記，擅自產製Ｈ７芭樂汁出廠，短漏貨物稅六一、五六九．五元，又以未稅果 汁Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁充當合於國家標準之天然果汁銷售，短 漏貨物稅七二０、一三０˙七元，合計七八一、六九九˙七，其違章事實業如前 述，則被告衡酌其違章情節，依貨物稅條例三十二條規定處以十倍之漏稅罰計七 、八一六、九００元，並未逾越法定裁量範圍，訴願決定予以維持，亦無不合。九、綜上，被告以原告未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物Ｈ７芭樂汁出廠 ，逃漏貨物稅六一、五六九元﹔又於免稅果汁中擅自添加香料等其他人工添加物 ，逃漏貨物稅七二０、一三０˙七元，除補徵所漏稅額七八一、六九九˙七元， 並按所漏稅額七八一、六九九˙七元處十倍之罰鍰計七、八一六、九００元（計 至百元止），所為處分，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦屬妥適，原告 訴請撤銷，非有理由，應予駁回。另本件事實已臻明確，原告其餘陳述及請求調 取財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函之根據，核無審酌 必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十八 日 法院書記官 黃 靜 華