臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六八號
原 告 達興汽車車體製造股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十六日台財訴
字第０八九００二九八五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕
緣原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於民國八十五年一月間出廠冷氣普通客車，客車車身軸距五、八００ｍｍ二輛銷售予台中縣私立嘉陽高級中學（下稱嘉陽高中），並於五月間出廠冷氣坐臥兩用客車，客車車身軸距五、八００ｍｍ一輛銷售予台中市私立曉明女子高級中學（下稱曉明女中），經被告查核發現，其以分開銷售發票方式短報出廠價格，計短報貨物稅出廠價格新台幣（下同）一、００六、一三０元，短報貨物稅一五０、九一九元，除核定補徵貨物稅一五０、九一九元外，並依貨物稅條例第三十二條第八款規定按所漏稅額一五０、九一九元處五倍之罰鍰七五四、五００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）按「˙˙˙（五）一般車身局部改裝變更為不同型式車身其改裝後之完稅價格 在五千元以上者，應予補徵貨物稅。」為財政部六十七年六月八日台財稅第三 三七一五號函釋所示，自八十二年十月一日起方經財政八十二年台財稅第八二 一四九八一七一號函將應稅改加裝價格調高為七千元以上。依此函釋，須「局 部改裝變更為不同型式之車身」，方須補徵貨物稅。本公司為嘉陽高中整修校 車，並未變更為不同型式之車身，只是舊校車（七十年間出廠已十五年）重新 烤漆整修原車之車身，被告逕予補徵貨物稅，已違反財政部函釋，另財政部訴 願會謂本公司未提供相關證明文件供核，經查本公司於行政救濟中，皆提供發 票，備註中皆有記載車牌號碼、大修車字樣、及車輛照片及估價單為證，而被 告並未查證，即指出發票、照片不合之處，僅憑推測開立發票日期接近，即逕
指為新車零配件而補徵稅款及罰鍰，實有待商榷。（二）「車輛類之課稅項目及稅率如左：（一）汽車：凡各種機動車輛、各種機動車 輛之底盤及車身˙˙˙（二）˙˙大客車˙˙˙從價徵收百分之十五˙˙˙」 為貨物稅條例第十二條所規定，由此可知貨物稅課稅標的為大客車車身，被告 所引述之貨物稅條例第十三條第一項前段、第十四條第一項前段及財政部七十 二年六月十六日台財稅第三四二０七號函釋之零配件，應指為車身之零配件， 方符合貨物稅條例第十二條之規定，否則即有逾越課稅範圍之嫌，況且該函釋 指明為機車非大客車，本公司為曉明女中打造之冷氣坐臥兩用客車，及應客戶 需求銷售之零件，是為車身之零配件，原告未經查明即認定為車身零配件，核 課貨物稅，其核定實有商榷之處，另原打造之車身已完納貨物稅，茲因客戶要 求較高級配件，即便應課貨物稅也須將原裝配之已完貨物稅部份予以退回，或 以高級配件與原裝配件之差額補徵貨物稅，否則即有重複課稅之情形發生。（三）綜上論結，本件被告核課之貨物稅及罰鍰無理由，請求判決撤銷應補徵之貨物 稅及罰鍰等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、貨物稅：
（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外， 均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納 稅義務人如左：˙˙˙二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」、「車輛 類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤 及車身、牽引車及拖車均屬之。˙˙（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵 收百分之十五。」、「˙˙˙國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除 內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；˙˙˙」、「前條所稱出廠價 格，指貨物出廠當月份之銷售價格；˙˙˙。」為行為時貨物稅條例第一條、 第二條第一項第二款、第十二條第一項第一款第二目、第十三條第一項後段及 第十四條第一項前段所明定。次按「機車產製廠商所產之機車，在出廠時已裝 置於車上之零配件，或其零配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經銷商應客 戶要求另行出售之零配件不同，應予合併機車出廠價計課。」、「已稅車輛或 底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝 價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」為財政部七十二年六月十六日台 財稅第三四二０七號及八十二年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號 函所明釋。
（二）原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，其於八十五年一月間受嘉陽高中之委託 ，產製冷氣普通客車車身軸距五、八００ｍｍ二輛出廠，原告先於一月五日開 立單位金額為七０七、七００元之統一發票（附卷第一一六頁）作為單位完稅 價格，據以申報繳納貨物稅（附卷第一三五頁），再於一月六日以車身附件之 名目開立金額五四二、三００元之統一發票（附卷第一一五頁），經被告向嘉 陽高中查明，其新購二輛車身所支付之價款計三、七九二、九二六元（附卷第 一一九頁），經減除營業稅及內含應稅貨物冷氣設備每臺四五０、０００元、 音響每臺三０、０００元，其每輛車身之完稅價格應為一、一五三、一七八元
（即【3,792,926/1.05-450,000×2-30,000×2】/2/1.15；復查決定及訴願決 定列載一、二二０、０００元係誤植），原告卻以分別開立統一發票之方式， 並僅以其中部分之發票金額申報出廠價格，核有短報完稅價格之情事，爰核定 應納稅額一三三、六四三元；又原告同年五月間受曉明女中之委託，產製冷氣 坐臥兩用客車車身軸距五、八００ｍｍ一輛出廠，亦先於五月二十日先開立金 額一、一０三、四八三元之統一發票（附卷第一二三頁）作為出廠價格，據以 計算完稅價格九五九、五五０元（1,103,483/1.15）報繳貨物稅，再於五月二 十一日以車身附件名目開立金額一六０、四五０元之統一發票（附卷第一二三 頁），經被告向委託製造之曉明女中查證結果，該車輛之總價一、三四四、五 ０五元（附卷第一二六頁），扣除新領牌照等相關費用及營業稅一七、三七五 元（附卷第一二四、一二五頁），其車身之出廠價格應為一、二六三、九三三 元，亦查獲有短報出廠價格一六０、四五０元之情事，被告乃就附件部分扣除 應稅音響價格二八、０００元，核計短報完稅價格一一五、一七四元（【160, 40-28,000】/1.15），短報繳貨物稅一七、二七六元，加計上述之短報稅額一 三三、六四三元，合計補徵貨物稅一五０、九一九元。原告不服，主張其與曉 明女中簽訂契約，約定完稅價格為九五九、五五０元，並開立統一發票，嗣該 校司機依其個人喜好，更換車內零件，共計一六０、四五０元，亦已開立統一 發票，至該校將二筆金額之總額入帳，實非其所能控制；銷售予嘉陽高中部分 ，則主張原該校所訂購者，無其他附屬設備，每輛價格為七０七、七００元， 惟該校並整修二輛舊車及加裝冷氣二臺，金額為五四二、三００元，該校嗣後 付款時將訂購新車及整修舊車與加裝冷氣部分之金額加總後開立一張支票，被 告卻將整修舊車之金額加計在新車出廠價格內，實欠公允。本件申經復查及訴 願結果，以原告並未能提示相關證明文件，以實其說，且系爭車輛之改加裝車 身等之價額高達五四二、三００元，已超過七、０００元，初查依上揭規定核 定補徵，並無不合，乃予維持。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告主張其已提示備註中記載車牌號碼、大修車字樣之統 一發票，以及車輛照片、估價單等證明系爭未列入計算出廠價格之發票（每輛 金額五四二、三００元），係因嘉陽高中整修舊校車而開立，尚非未補證。又 其為嘉陽高中整修舊校車，並未變更為不同型式之車身，只是重新烤漆整修原 車身，與財政部八十二年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號函釋內 容「局部改裝變更為不同型式之車身」有別，不應課徵貨物稅；至訴願決定援 引之財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二０七號函釋係就車身之零配件 ，及就機車所為之解釋，而本件為應客戶之需求銷售之零件，非車身之零配件 ，應不得適用該函釋核課貨物稅。又本件乃因客戶要求較高級配件，即便應課 稅，亦減除原配裝之已完稅部分，否則即有重複課稅。（四）本件原告產製應課徵貨物稅之貨物，分別開立統一發票，並以其中部分之發票 金額作為出廠價格，報繳貨物稅，有原告所開立之統一發票及委託學校所提供 之買賣契約書、帳載資料等附卷可稽，亦為原告所不爭，原告雖於申請復查及 提起訴願時，主張開立予嘉陽高中統一發票二張，金額各五四二、三００元部 分係整修舊車及加裝冷氣，惟僅提示備註欄記載車牌號碼及大修車字樣之統一
發票存根聯（附卷第一四七及一四九頁），並未一併提示其他具體佐證資料， 以實其說，況查嘉陽高中所提示予被告系爭統一發票之收執聯（附卷第五二及 五六頁）並無整修及車號之註記，又該校之明細分類帳（附卷第六０頁）亦僅 記載增購兩部新校車（含冷氣、附加音響、隔音等改裝附件）等情，與原告於 復查時所稱新購之校車除塑膠皮椅外，並無其他附屬設備，及其訴訟理由稱其 為該校整修舊校車，只是重新烤漆整修原車，顯然前後相異，是原告之主張， 並非真實至明。另開立予曉明女中而未列入出廠價格之發票（即金額一六０、 四五０元）部分，原告於復查主張其係應該校司機之要求，而更換車內裝潢及 用品，於訴訟時卻改稱係另銷售之零件，其理由矛盾，應不足採；至主張既就 換裝較高級配件課稅，則應減除原配裝之已完稅配件乙節，查曉明女中所提示 之估價單均已註明其估價為新車附件改換部分並有「以上為追加價」之記載（ 附卷第一二六頁），是並無重複核課之情形，原告主張尚無理由，另按原告所 提示無「以上為追加價」之同一估價單影本觀之，原告隱匿真實而為彌縫掩飾 之舉益彰，綜上，本件原核定並無不合。末關於原告以財政部八十二年九月二 十五日台財稅第八二一四九八一七一號函釋僅限於「局部改裝變更為不同型式 之車身」者；財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二０七號函釋僅限於機 車始有其適用乙節，按汽、機車因係「從價」徵稅，該二函釋均係闡明就貨物 稅條例第十二條及第十三條所為如何計價之釋示，尚非僅限於機車始有其適用 ，亦非必以變更為不同形式之車身者始有其適用，原告容有誤解，併予陳明。Ｂ、罰鍰：
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五 倍罰鍰：˙˙˙：八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」為行為時貨物稅 條例第三十二條第八款所明定。
（二）原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，其於八十五年一月間出廠冷氣普通客車 車身軸距五、八００ｍｍ二輛銷售予嘉陽高中，並於五月間出廠一輛冷氣坐臥 兩用客車車身軸距五、八００ｍｍ一輛銷售予曉明女中，均以分別開立統一發 票方式短報出廠價格，違反貨物稅條例規定，經被告查證屬實業如前述，是被 告原處分按核計短報稅額一五０、九一九元處五倍罰鍰七五四、五００元並無 違誤，原告雖主張無違章情事，惟其未能證明，所訴應不足採。（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決等語 。
理 由
一、本件原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，其於八十五年一月間受嘉陽高中之委 託，產製冷氣普通客車車身軸距五、八００ｍｍ二輛出廠，原告先於一月五日開 立單位金額為七０七、七００元之統一發票作為單位完稅價格，據以申報繳納貨 物稅，再於一月六日以車身附件之名目開立金額五四二、三００元之統一發票， 經被告查核以其每輛車身之完稅價格應為一、一五三、一七八元，惟原告卻以分 別開立統一發票之方式，並僅以其中部分之發票金額申報出廠價格，核有短報完 稅價格之情事，爰核定應納稅額一三三、六四三元﹔又原告同年五月間受曉明女 中之委託，產製冷氣坐臥兩用客車車身軸距五八００ｍｍ一輛出廠，亦先於五月
二十日先開立金額一、一０三、四八三元之統一發票作為出廠價格，據以計算完 稅價格九五九、五五０元報繳貨物稅，再於五月二十一日以車身附件名目開立金 額一六０、四五０元之統一發票，經被告查核其車身之出廠價格應為一、二六三 、九三三元，原告有短報出廠價格一六０、四五０元之情事，被告乃就附件部分 扣除應稅音響價格二八、０００元，核計短報完稅價格一一五、一七四元，短報 繳貨物稅一七、二七六元，加計上述之短報稅額一三三、六四三元，合計補徵貨 物稅一五０、九一九元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰，計七五四、五００元（ 計至百元止）。
二、原告不服，循序提起本件訴訟主張，其與曉明女中簽訂契約，約定完稅價格為九 五九、五五０元，並開立統一發票，嗣為應客戶需求銷售之零件，共計一六０、 四五０元，亦已開立統一發票，該部分乃為應客戶之需求銷售之零件，非車身之 零配件，應不得適用財政部七十二年台財稅第三四二０七號函釋核課貨物稅，又 本件乃因客戶要求較高級配件，即便應課稅，亦應減除原配裝之已完稅部分，否 則即有重複課稅﹔另銷售予嘉陽高中部分，原該校所訂購者，無其他附屬設備， 每輛價格為七０七、七００元，惟該校並整修二輛舊車及加裝冷氣二臺，金額為 五四二、三００元，原告於行政救濟中，皆提供發票，備註中皆有記載車牌號碼 、大修車字樣及車輛照片及估價單為證，被告並未查證，僅憑推測開立發票日期 接近，即逕指為新車零配件補徵稅款及罰鍰，實有待商榷，又整修舊車部分，並 未變更為不同型式之車身，只是重新烤漆整修原車之車身，被告逕予補徵貨物稅 ，已違反財政部八十二年台財稅第八二一四九八一七一號函釋之規定等情。三、按「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛 之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。˙˙˙（二）貨車、大客車及其他車輛， 從價徵收百分之十五。˙˙˙」、「˙˙˙國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷 售價格減除內含貨物稅額計算之。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份 之銷售價格﹔˙˙˙」分別為行為時貨物稅條例第十二條第一項、第十三條第一 項前段及第十四條第一項前段所明定。又「機車產製廠商所產之機車，在出廠時 已裝置於車上之零配件，或其零配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經銷商應 客戶要求另行出售之零配件不同，應予合併機車出廠價計課。」為財政部七十二 年六月十六日台財稅第三四二０七號函所明釋，查前揭函釋雖係就機車核課貨物 稅所作之解釋，惟因汽、機車均係從價徵稅，財政部該號函釋係闡明就貨物稅條 例第十二條及第十三條所為如何計價之釋示，尚非僅限於機車始有其適用，本件 自得予以援用。查本件原告就開立予曉明女中而未列入出廠價格申報貨物稅（即 金額一六０、四五０元）部分，於行政救濟階段主張係應該校司機之要求，而更 換車內裝潢及用品，嗣於本件訴訟中，卻改稱係另行銷售之零件，其理由前後矛 盾，已屬可疑，又據曉明女中所提示日期載為八十五年四月二十日之估價單中註 明，其估價為新車材料附件改換部分並有「以上為追加價」之記載，另依證人丙 ○○（即曉明女中庶務組長）於本院證稱：「依據帳載資料於八十五年五月間有 委託原告公司打造新車車體，價格為新台幣一百一十五萬八千六百五十七元（含 貨物稅），當時有開立發票，同樣這一輛新車後來有換材料並非加裝，有估價單 並有另外開立發票，金額為新台幣十六萬八千四百七十三元。˙˙」（見本院九
十二年四月二十九日準備程序筆錄），顯見系爭材料（金額一六０、四五０元） 係屬出廠時已裝置於車上之零配件無疑，從而，本件被告援依前揭貨物稅條例規 定及財政部七十二年台財稅第三四二０七號函釋，就原告短報出廠價格一六０、 四五０元部分，就附件部分扣除應稅音響價格二八、０００元，核計短報完稅價 格一一五、一七四元，從價徵收百分之十五之貨物稅，計補徵貨物稅一七、二七 六元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰，計八六、三八０元，並無違誤，亦無重複 核課之情，原告亦自承此部分未依法繳納貨物稅，確有疏忽，其起訴爭執，尚非 有理由。
四、次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」 為行政程序法第九條所規定。則稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不 得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明 稅捐債務請求權是否存在及其金額，進而達成公平合法之課稅，此並可參照改制 前行政法院七十九年判字第四七一號判決：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規 之事實應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確 時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」之意旨。查原告主張銷售予嘉陽高 中部分，原該校所訂購者，無其他附屬設備，每輛價格為七０七、七００元，惟 該校並整修二輛舊車及加裝冷氣二臺，金額為五四二、三００元，以上事實，經 原告提出發票，備註中並記載車牌號碼、大修車字樣及車輛照片及估價單等證據 附於原處分卷及本院卷內，資為佐證，並經證人王元弘（即嘉陽高中庶務股長） 於本院證稱：「嘉陽高中八十四、八十五年間有二部舊車修理，再買二部新車， 都是與達興汽車公司交易，當時車輛價格新車一輛各為新台幣八十五萬四千五百 四十八元，兩輛新車價格相同，修車部分一輛價格各為五十六萬九千四百一十元 ，兩輛修車價格也都相同。」、「金額五十六萬九千四百一十元之二張統一發票 確實是修理舊車的費用，修理舊車的內容和估價單一樣。」、「車身骨架沒有全 部換新，只是修理而已。」（見本院九十二年四月二十九日及五月十三日準備程 序筆錄），復提出發票、估價單及照片等資料為憑。被告就原告及嘉陽高中所提 之相關事證，僅以嘉陽高中所提示予被告系爭統一發票之收執聯並無整修及車號 之註記，又該校之明細分類帳亦僅記載增購兩部新校車（含冷氣、附加音響、隔 音等改裝附件）等情，與原告於復查時所稱新購之校車除塑膠皮椅外，並無其他 附屬設備，及其訴訟理由稱其為該校整修舊校車，只是重新烤漆整修原車，顯然 前後相異云云，作為認定原告前揭主張不可採之理由，卻未核對原告與嘉陽高中 所提之相關單據，以查其事實之真偽，又據嘉陽高中所提該校明細分類帳（原處 分卷第六十頁），有「（８４年８月２１日）摘要：付達興車體股份有限公司四 部校車製作車體第一期款項。（８４年９月１２日）摘要：支付達興汽車車體製 造（股）公司增購４部校車打造車體冷氣貨物稅等款項。˙˙˙」等事項之記載 ，則原告前揭主張，是否即為不可採，實有待被告進一部查核，被告未為詳查即 遽行認定其所述不可採，並補徵此部份之貨物稅及為罰鍰之處分，顯有認定事實 不依證據之違法，至財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二０七號及八十二 年九月二十五日台財稅第八二一四九八一七一號函釋雖謂「已稅車輛或底盤改（ 加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七
千元以上者，應予補徵貨物稅。」，惟被告機關既無法證明原告有改（加）裝車 身或加裝設備，縱其修理舊車價格逾七千元，亦無上開函釋之適用，是本件原處 分（復查決定）認事用法均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告據以指 摘並訴請撤銷，非無理由。本件課稅及罰鍰處分為單一，原告前述曉明女中部分 雖無理由，仍應由本院將復查決定及訴願決定悉予撤銷，待被告查明後，另為適 法之處分，以昭折服。又本件課稅事實如何，既待被告機關重核，原告請求撤銷 原處分，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日 法院書記官 黃 靜 華
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