最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七八七號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因營業稅事件，上訴人對臺北高等行政法院中華民國九十一年四月十二日
九十年度訴字第三九○九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由新竹縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部 臺灣省北區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：（一）八十五年間聖烽營造工程有限公司（下稱聖 烽公司）向新竹縣竹東鎮公所承包九項工程，聖烽公司即僱上訴人為現場負責人 負責工人之調配及工程所需材料等工作，議訂所得為工程款之百分之五，上訴人 深獲老闆信任，故現場工人如需借款或工程材料之進貨概由上訴人一手包辦，為 此乃由聖烽公司電匯四百餘萬元至上訴人帳戶，而有時工人借款及貸款偶而亦由 上訴人先行墊付，被上訴人認定系爭工程係上訴人向聖烽公司借牌承包，與事實 不符，設若上訴人借聖烽公司牌照向竹東鎮公所承包工程，而上訴人卻從未因該 等工程到過竹東鎮公所，且聖烽公司共得款九百餘萬元，而上訴人所得僅工程款 之百分之五，即四十九萬六千三百八十五元，顯不合理。又新竹縣竹東鎮公所係 政府機構，其工程之發包、承作，均有一定之法定程序，絕不可能由一位未辦理 營業登記之個人就可以包攬九項工程之多。（二）被上訴人依新竹縣調查站之調 查筆錄作為主要證據，實有可議之處，因上訴人不識字，對聖烽公司之帳載並不 瞭解，且本件調查站之調查筆錄謂：「系爭工程均係由我實際承做，至發票則由 聖烽公司開立，並向竹東鎮公所辦理請款事宜」乙節，與上訴人本意有所違誤， 上訴人之本意應係：「系爭工程係由我在現場負責，領款手續係聖烽公司開發票 向竹東鎮鎮公所辦理請款事宜」，調查筆錄所稱：「係由我實際承作」與上訴人 所謂：「係由我實際在現場負責」，頗有出入，設若系爭工程係上訴人借牌承包 ，豈有請款手續由聖烽公司辦理領取之理。（三）本件之稅費，調查站所做筆錄 既謂：「這些稅費的支付情形有由原告付現與聖烽公司，亦有從聖烽公司交付之 工程款扣除者．．．」，既已將稅費付與聖烽公司，豈有漏稅之理？若仍要補繳 豈不造成重複課稅？實際承包已將稅賦由聖烽公司繳納，而實際承作者應無材料 費、人事費．．．等等之開支，尤其本案系爭工程概係ＡＣ工程（瀝青工程）居 多，被上訴人應詳查本件系爭工程付與材料金額若干？材料即瀝青，瀝青工廠出 貨後有無開立統一發票？若瀝青工廠有開立發票給承包之聖烽公司，即不得對承 做者視為漏稅。而實際承做者是否有提供工資表與聖烽公司？補徵之稅額高達四 一八、二○○元從何認定？若以承包論計，應有成本之支出，被上訴人就總額為 處分，顯然不當，（四）況且本案由調查站移送新竹地方法院地檢署偵查，檢察 官以不能論以稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌，對上訴人不起訴處分，另台灣高等
法院刑事判決（八十八年度上訴字第三八四五號），判決上訴人無罪在案，依此 論斷，當無漏稅之說，更無三倍罰鍰之理，為此訴請為撤銷一再訴願決定及原處 分之判決。
二、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：１、本案依據聖烽公司負責人黃沐田八 十五年十月十八日於新竹縣調查站所作調查筆錄坦承「．．．我所有的下包使用 我公司的執照時，均以總工程款除以一．○五再乘以○．○五來收取牌稅費用， 並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票予我，我則按發票上所載之稅金退還 予下包，下包必須提供我與總工程款相等之發票及工資表，以供我報稅之用。」 「前述工地負責人除我之外，餘均由我提供凱烽或聖烽公司執照予該等包商承包 工程，或由我承包後再轉包予下包施工．．．」「除了我自己承包之工程由我親 自發包施工外，借牌或已轉包之工程由工地負責人實際負責」以及上訴人八十五 年十二月二十六日於新竹縣調查站所作調查筆錄亦稱「．．．該九項工程均係由 我實際承做，至於發票則由聖烽公司負責開立，並向竹東鎮公所辦理請款事宜」 「該九項工程款全數由聖烽公司領取，聖烽公司再依照我實際承做情況撥款給我 ，實際付給我的款項係扣除營業稅、牌照稅及印花稅之餘額。」顯見上訴人確有 未辦營業登記而實際承做系爭工程情事。２、再依法務部調查局新竹縣調查站所 查扣之聖烽公司承包工程統計分析表及帳冊等觀之，其帳冊內就每筆工程，均以 不含稅的工程款的百分之五分別計算牌稅及營業稅，再按千分之一的稅率計算印 花稅，要求實際承作工程者負擔，這些稅費有由聖烽公司於工程款中扣除，亦有 由上訴人支付現金或電匯予聖烽公司。又因系爭工程係以聖烽公司名義承包，故 由聖烽公司開立銷貨發票向業主請領工程款，因此聖烽公司亦要求實際承作本案 工程的上訴人就合約工程金額足額提供憑證（進項發票，或工資表）與聖烽公司 充作進項成本，上訴人就其已提供進項憑證部分，則可在其應負擔之營業稅額中 扣減（帳冊內記載為退稅），上訴人亦有在該稅費計算記錄上簽名，該帳載記錄 和聖烽公司及上訴人於新竹縣調查站所作調查筆錄所述情節均相符，故上訴人稱 該調查筆錄不實乙節，並不足採。綜上，上訴人既實際負擔該等工程合約之印花 稅；其就工程款金額，未提供足額之進項憑證部分，亦需負擔營業稅，聖烽公司 亦將工程款扣除營業稅、牌照稅及印花稅後之餘額電匯或交付予上訴人，並經上 訴人於聖烽公司之帳冊內簽名認證，故系爭工程雖係以聖烽公司名義承包，然實 際承作者應即為上訴人無誤。３、再按前開營業稅法規定，營業稅之納稅義務人 為銷售貨物或勞務之營業人，本件上訴人既是實際承作系爭工程，並取得工程款 收入者，則上訴人即是本案應納營業稅之納稅義務人，其應依營業稅法第二十八 條規定，於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，以及依同法第三十 二條、第三十五條規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外 ，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報 。」故上訴人縱有將應納之營業稅交付與聖烽公司，但因其並未依上開營業稅法 第三十五條規定完成申報、繳納營業稅額之程序，依法即有營業稅法第四十三條
第三款所定未辦妥營業登記，即行開始營業之逃漏稅情事，被上訴人依法補徵並 無不當。４、至聖烽公司如未實際承攬工程，而僅將營造業登記證提供予上訴人 承攬工程，並代上訴人開立統一發票，其所報繳之營業稅，俟本案確定後，可查 明其進銷項稅額報繳情形，若確有溢繳情形，可另案申請退還，故不生重複課稅 之問題。５、至臺灣高等法院八十八年上訴字第三八四五號判決書，雖認上訴人 等被訴行使業務登載不實文書罪不能成立，然並不否認聖烽公司有借牌之行為， 並收取借牌費用之情事，上訴人之主張，顯有誤解。（二）應處罰鍰部分：因上 訴人未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及以書面承認違章事實，故 原處分按所漏稅額四七二、七四八元處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元（計至 百元止），並無不當等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「營業稅之納稅義務人如左 ：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「提供勞務予他人，或提供貨物與他 人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」營業稅 法第二條第一項第一款、營業稅法第三條第二項及營業稅法第二十八條訂有明文 。另營業稅法第四十三條規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。三、未辦妥營 業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。 ．．．」營業稅法第五十一條第一項第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未 依規定申請營業登記而營業者。．．．」（二）被上訴人依法務部調查局新竹縣 調查站通報，以上訴人未申請營業登記，涉嫌於八十五年間借用聖烽公司牌照承 包系爭工程，營業期間營業額共計九、九二七、七○○元（含稅；各工程金額如 附表所示），未報繳營業稅四七二、七四八元，被上訴人乃認定上訴人有違反營 業稅法情事，遂依營業稅法第四十三條及第五十一條規定補徵營業稅四七二、七 四八元及按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元。經查：１上訴人並 未辦理營業登記，此為兩造所不爭。另聖烽公司負責人黃沐田八十五年十月十八 日於新竹縣調查站所作調查筆錄坦承「．．．我所有的下包使用我公司的執照時 ，均以總工程款除以一．○五再乘以○．○五來收取牌稅費用，並另收取等額之 營業稅，若下包能提供發票予我，我則按發票上所載之稅金退還予下包，下包必 須提供我與總工程款相等之發票及工資表，以供我報稅之用。」「前述工地負責 人除我之外，餘均由我提供凱烽或聖烽公司執照予該等包商承包工程，或由我承 包後再轉包予下包施工．．．」「除了我自己承包之工程由我親自發包施工外， 借牌或已轉包之工程由工地負責人實際負責」以及上訴人八十五年十二月二十六 日於新竹縣調查站所作調查筆錄亦稱「．．．該九項工程均係由我實際承做，至 於發票則由聖烽公司負責開立，並向竹東鎮公所辦理請款事宜」「該九項工程款 全數由聖烽公司領取，聖烽公司再依照我實際承做情況撥款給我，實際付給我的 款項係扣除營業稅、牌照稅及印花稅之餘額。」上開筆錄均經被上訴人及黃沐田 親閱確認無訛後始簽名，該筆錄自有證據力。上訴人稱該調查筆錄不實，並未舉 證以實其說，並不足採。２再依法務部調查局新竹縣調查站所查扣之聖烽公司承
包工程統計分析表及帳冊等觀之，該帳冊內記載每筆工程，均以不含稅的工程款 的百分之五分別計算牌照稅及營業稅，再按千分之一的稅率計算印花稅，由上訴 人即實際承作工程者負擔，該稅費有由聖烽公司於工程款中扣除，亦有由上訴人 支付現金或電匯予聖烽公司，此觀之原處分卷所附之帳冊甚明。另因系爭工程係 以聖烽公司名義承包，由聖烽公司開立銷貨發票向業主請領工程款，上訴人則就 合約工程金額足額提供憑證（進項發票，或工資表）給予聖烽公司充作進項成本 ，上訴人就其已提供進項憑證部分，則在其應負擔之營業稅額中扣減（此即在帳 冊內記載為退稅者），此有上訴人承認真正之原處分卷所附之帳冊可查，該帳載 記錄核與聖烽公司負責人黃沐田及上訴人於上開新竹縣調查站所作調查筆錄所述 情節均相符，足見上訴人確有未辦營業登記而實際承作系爭工程無訛。３又依聖 烽公司帳冊第三十九頁記載，上訴人承作之竹東鎮街道ＡＣ修補工程第一至第四 次工程款合計為四、一六五、一○○元，聖烽公司於該工程款中扣除營業稅一九 八、三三八元，牌照費一九八、三三八元及印花稅四、一六五元後，餘額三、七 六四、二五九元全數電匯入上訴人二重農會帳戶，此一匯款之事實亦為上訴人所 自認，應認為實。另第五次工程，工程款一、三九七、八○○元，則係上訴人於 八十五年一月二十五日將營業稅六六、五六二元，牌照費六六、五六二元及印花 稅一、三九八元合計一三四、五二二元，以現金支付予聖烽公司後，全部工程款 一、三九七、八○○元，由上訴人親自具領而由別人代簽名等情，亦經上訴人於 原審言詞辯論期日自認無訛，足見上訴人既實際負擔該等工程合約之印花稅；且 聖烽公司亦將工程款扣除營業稅、牌照費及印花稅後之餘額電匯或交付予上訴人 ，故系爭工程雖係以聖烽公司名義承包，然實際承作者應即為上訴人無誤。４再 按前引營業稅法第二條第一項第一款、營業稅法第三條第二項及營業稅法第二十 八條規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，本件上訴人既是實 際承作系爭工程，並取得工程款收入者，則上訴人即是本案應納營業稅之納稅義 務人，其應依營業稅法第二十八條規定，於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記，以及依同法第三十二條、第三十五條規定完成申報、繳納營業稅額 之程序。至於上訴人既實際承作工程並領得工程款，核其性質即非受僱而取得工 資收入，而應屬營業稅法第一條所定應課徵營業稅之範圍，自不因上訴人已提供 足額之發票及工資表予聖烽公司，並以自己名義填報工資表，而取得聖烽公司開 立之扣繳憑單，即認其無違反營業稅法第四十三條第三款所定未辦妥營業登記， 即行開始營業之逃漏稅情事，被上訴人依法補徵並無不合，上訴人徒以其已提供 工資表，即認其無逃漏營業稅捐，顯不足採。至聖烽公司若確有未實際承攬工程 ，而僅將營造業登記證提供予上訴人承攬工程，並代上訴人開立統一發票之情事 者，其所報繳之營業稅，自屬本案確定後，另案申請退還之問題，應不生重複課 稅，上訴人以此為辯，亦非可採。４本件上訴人未辦營業登記而營業，已如前述 ，又台灣新竹地方法院檢察官八十六年度偵字第九二四、二九九五、三二五○號 起訴書係認「稅捐稽徵法第四十一條所稱之『以不正當方法逃漏稅捐』，必具有 與積極詐術同一型態，始與立法之本旨相符，如僅單純之不作為，別無逃漏稅捐 之積極行為，即不能認與詐術同視，若僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不 正當方法用以積極逃漏稅捐，僅能科以行政之罰鍰，尚不能遽論以該條之罪，．
．．」而以其不能論以稅捐稽徵法第四十一條之罪，故未予起訴，然並不否認其 有漏報之行為，且亦認其應科以行政罰之罰鍰，而臺灣高等法院八十八年度上訴 字第三八四五號刑事判決，係認上訴人等被訴行使業務登載不實文書罪不能成立 ，然並不否認聖烽公司有借牌之行為，並收取借牌費用之情事，故該判決並不能 為對上訴人有利之證據。６本件上訴人未辦營業登記而營業，計有如附表所示之 銷售額九、九二七、七○○元（含營業稅），被上訴人核定應補徵所漏稅款四七 二、七四八元，並無違誤。７按財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一 二二八○號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關未依規定申請營 業登記而營業者，經第一次查獲，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。本件上 訴人未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及以書面承認違章事實，故 原處分按所漏稅額四七二、七四八元處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元（計至 百元止），並無不合。因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，聲明廢棄改判 。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一 項、第二項之違背法令為理由者，不得為之，為行政訴訟法第二百四十二條定有 明文。本件上訴意旨既未具體指摘原判決有上開違背法令之上訴理由，徒執陳詞 ，指摘原判決未採信其在原審之主張為不當，求為廢棄改判，難謂為有理由，況 原判決對上訴人之違章事實，已詳予剖析論駁，尚無不當。從而本件上訴意旨核 無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
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