最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第七五三號
上 訴 人 乙○○
訴訟代理人 周良貞 律師
被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月五日臺中高等行政
法院九十年度訴字第一一四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國（下同）八十二年六月二十九日 將所有坐落彰化縣花壇鄉○○段崙子頂小段一四之四三、一四之一二五地號二筆 農地（下稱系爭農地）售與訴外人李張阿鳳，業經被上訴人核准免徵土地增值稅 各為新台幣（下同）一千一百六十四萬七千七百八十元及二十三萬九千四百九十 元。嗣經財政部台灣省中區國稅局調查系爭土地買受人李張阿鳳與其配偶李隨清 間之贈與稅案件時，查獲系爭土地實際買受人並非李張阿鳳，乃檢證通報被上訴 人查辦。經被上訴人調查結果，上開二筆農地之移轉，係第三者蔡明學、洪崑松 出資百分之五十、買受人李張阿鳳之配偶李隨清出資百之五十，利用有自耕農身 分之李張阿鳳名義購買，被上訴人乃向上訴人補徵原免徵之土地增值稅。上訴人 不服，循序提起本件行政訴訟。按查系爭土地買賣事宜，係訴外人李隨清透過仲 介而與上訴人接洽及簽訂買賣契約，並由具有自耕能力之李隨清之配偶李張阿鳳 申請移轉所有權登記於其名下，故系爭二筆農地均依規定移轉予自行耕作之農民 繼續耕作，於法並無不合。且系爭土地買賣價金計八千八百三十六萬七千七百元 整（嗣經調解，買賣價金變更為七千八百十八萬六千六百元），悉由李隨清自其 帳戶支應，為李隨清所自認，是既查無由其他第三人匯帳或交付上訴人買賣價金 之證據，可資證明土地買賣之實際買受人另有出資之他人，自不足以認定上訴人 移轉系爭農地所有權有違法律規定，進而為補徵土地增值稅之處分。而承買人從 頭到尾均未有任何具公信力之機關證明其為合夥，直至財政部台灣省中區國稅局 追查其購買資金時，方主張其夫與第三者合資購買，其為逃避贈與稅之用心至為 明確。被上訴人僅憑承買人之夫李隨清兩次不同的談話筆錄及一次電話紀錄即草 草作成決定，實難令人甘服。縱買受人有合夥之事實，上訴人因信賴主管機關及 買受人提供之資料，對其內部合夥關係並不知情。且縱使系爭農地之移轉，部分 係第三者蔡明學、洪崑松利用李張阿鳳名義購買，而不應免徵土地增值稅，惟另 百分之五十部分，確係由李隨清夫妻所買受，乃被上訴人所不爭執，就此部分既 符合土地稅法第三十九條之二規定，基於實質課稅原則，自應就此部分免徵土地 增值稅。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語 。
二、被上訴人則以：系爭二筆農地係由訴外人李隨清、蔡明學、洪崑松等三人共同出 資購置，而依三人合夥投資土地契約書，其出資比例依序為百分之五十、百分之
二十五、百分之二十五，業據李隨清及洪崑松於被上訴人調查時供述甚詳。準此 ，本案系爭二筆土地之買賣出資既經查獲有百分之五十係第三者蔡明學、洪崑松 利用李隨清之配偶李張阿鳳名義購買，違法事證已臻明確。被上訴人依財政部八 十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋規定予以補徵原免徵之土地 增值稅，並無不合。本件訴外人李隨清於八十八年八月十七日、八十九年七月十 二日之談話筆錄均供稱已告訴上訴人關於合資購買農地情事，並告知合資購買人 之姓名、住處，及無法申請自耕能力證明，須用人頭等事實。此項說詞與被上訴 人於八十九年八月二日再透過電話與其聯繫時所述相同，有電話紀錄表附案可稽 。買受人既於簽約時即有前述之告知，上訴人非但無作任何反應而與之簽訂契約 ，其應予詢問而未詢問，未查明「移轉土地予自行耕作之農民」，即屬應注意而 不注意而涉有過失，其信賴自不值得保護。另依財政部八十二年十月七日台財稅 第八二一四九八七九一號函釋，雖農民本身亦有部分出資，仍以該宗土地原免徵 之土地贈值稅補稅，故上訴人仍不得請求僅補徵二分之一土地增值稅等語，資為 抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「農業用地在依法作農業使用時 ，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第三十九條 之二第一項定有明文。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用 農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額」、「農業用 地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人非名實相符之農民，依有關規定 補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用．．」 財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函及八十二年十二月 三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函分別函釋在案。系爭農地價款係由蔡 明學、洪崑松及李隨清共同出資，有彼三人訂立之合夥契約書附原處分卷可憑， 並有洪崑松於八十二年五月十四日匯款六百萬元、八十二年六月十五日匯款四百 萬元、八十二年七月二十三日匯款一千萬元入李隨清在台中區中小企業銀行之帳 戶，及隆二企業股份有限公司於八十二年五月十四日、八十二年六月十四日各匯 款一千萬元入李隨清同帳戶內之台中區中小企業銀行匯入匯款明細帳四紙，李隨 清在該銀行之活期儲蓄存款存摺一本可稽。另證人洪崑松於財政部台灣省南區國 稅局屏東分局訊問時，及證人蔡明學於原審之證詞，均一致供述有合夥之事實。 是系爭農地確係由蔡明學、李隨清、洪崑松共同出資購置堪認定。證人李隨清於 八十八年八月十七日被上訴人調查時，雖陳稱「曾向乙○○提及有他人出資，但 賣方乙○○並不知道其他出資人為誰，更不知道其他出資人有沒有自耕農身分。 」，惟於八十九年七月十二日調查時則陳稱「在價錢談妥後，談及付款條件時， 有向地主乙○○說，該三筆土地實際上另有其他二人出資購買並有告訴他因其他 二人無自耕農身分，無法申請自耕能力證明，所以須用人頭。．．．乙○○本人 並無任何反應，沒再講什麼」。因兩次談話筆錄有不相吻合部分，被上訴人遂於 八十九年八月二日再以電話通知李隨清到場說明，李隨清表示第一次說的有所保 留，第二次回想起來，事情真實經過就如第二次筆錄所說這樣，不須再予說明。 嗣於原審結證稱：我與上訴人簽訂買賣花壇鄉○○段崙子頂小段一四之四三、一 四之一二五號土地契約，．．買賣當時有說其他人合買，是正式簽訂契約談付款
條件時說的，我有說合夥人名字，但上訴人可能不認識，我也有講他們沒有自耕 能力等語，此有被上訴人之談話筆錄、電話紀錄影本及原審筆錄可稽。雖證人黃 文苑於原審證稱：我是李隨清與乙○○八十二年五月十五日簽訂買賣契約書之代 書，我只是針對當事人之條件要求書寫契約書，是否有其他人要合資，我沒聽到 ，實際上是否有人合資，我不知道等語。惟查證人黃文苑於李隨清到乙○○談買 賣條件時，並非自始至終均在場，是其證稱未聽到是否有其他人合資等語，尚難 遽為有利上訴人之認定。且本件買賣價金高達七千八百餘萬元，除非個人資力雄 厚，否則顯非個人獨力所能負擔，而須另覓他人參與合夥。經查上訴人於系爭農 地尚未完成移轉登記前，即將該土地提供予李隨清以李芳明名義向彰化縣花壇鄉 農會抵押借款三千萬元，用以支付本件之買賣價金，是李隨清之資力尚非雄厚。 而蔡明學、洪崑松確先於訂約前一日即八十二年六月十四日各匯款一千萬元、六 百萬元，並於訂約後之八十二年六月十四日、十五日各匯款一千萬元、四百萬元 入李隨清帳戶已如前述，是本件訂立買賣契約日之款項既係他人所匯入，且事後 亦尚須他人資金之匯入，則李隨清向上訴人告之其資金不足，尚有他人合夥購買 系爭農地應與事理相符。又因蔡明學、洪崑松無自耕能力，而將系爭農地登記予 李隨清之妻李張阿鳳，李隨清將其他合夥人未具自耕能力之事實告知上訴人亦符 常理。況李隨清與上訴人並無嫌隙，其供述其他合夥人未具有自耕能力，與其自 身是否應課徵贈與稅無關，其亦無故意為不實供述之理，上訴人所稱李隨清係為 逃避贈與稅始為上述供詞尚無足採，本院認證人李隨清於本院之證述為可採。按 買賣土地通常均須課徵土地增值稅，此為常態，惟於農地移轉與自行耕作之農民 繼續耕作，則免徵土地增值稅，此為特例，是享有免徵土地增值稅之農地出售者 ，自亦應負查知購買者確屬自行耕作農民之義務，上訴人於訂立系爭農地之買賣 契約時，既已知有未具自耕能力人承買而仍出售，自與信賴核發自耕能力證明之 真正無涉，其信賴自不值得保護。次按「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經 查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟仍 以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」財政部八十二年十月七日台財稅第八 二一四九八七九一號函釋在案。且查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移 轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核，故原免徵土地增值稅之農業用地，有 部分系非農民出資者，仍應以該等土地原免徵土地增值稅額補徵。本件李隨清雖 出資買賣系爭農地之二分之一價金，而由其妻李張阿鳳申請移轉登記，且領有自 耕能力證明書，惟因其餘部分系由未具自耕能力之蔡明學、洪崑松出資利用李張 阿鳳之農地名義購買，上訴人自不得主張免徵全部土地增值稅或減徵土地增值稅 二分之一。綜上所述，被上訴人以系爭農地之移轉，部分（百分之五十）係第三 人蔡明學、洪崑松利用李張阿鳳名義購買，不符免稅規定，乃依法補徵原免徵之 全部土地增值稅，經核並無違誤。訴願決定遞予維持，於法並無不合，因將原決 定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，為判決之依據。四、本院按：買受系爭農地價款係由蔡明學、洪崑松及李隨清共同出資，有彼三人訂 立之合夥契約書附原處分卷可憑，並有洪崑松、蔡明學匯入李隨清同帳戶內之台 中區中小企業銀行匯入匯款明細帳四紙，李隨清在該銀行之活期儲蓄存款存摺一 本可稽。核與證人洪崑松、蔡明學之證詞相符。是系爭農地確係由蔡明學、李隨
清、洪崑松共同出資購置等情，原判決理由載明甚詳。又原判決就證人李隨清於 被上訴人調查時第一次供述與第二次及在原審之證詞不符，為何以該證人在後之 供詞為可採，已敘明其所憑之證據及形成心證之理由為：「上訴人於系爭農地尚 未完成移轉登記前，即將該土地提供予李隨清以李芳明名義向彰化縣花壇鄉農會 抵押借款三千萬元，用以支付本件之買賣價金，是李隨清之資力尚非雄厚。而蔡 明學、洪崑松確先於訂約前一日即八十二年六月十四日各匯款一千萬元、六百萬 元，並於訂約後之八十二年六月十四日、十五日各匯款一千萬元、四百萬元入李 隨清帳戶，是本件訂立買賣契約日之款項既係他人所匯入，且事後亦尚須他人資 金之匯入，則李隨清向上訴人告之其資金不足，尚有他人合夥購買系爭農地應與 事理相符。又因蔡明學、洪崑松無自耕能力，而將系爭農地登記予李隨清之妻李 張阿鳳，李隨清將其他合夥人未具自耕能力之事實告知上訴人亦符常理。況李隨 清與上訴人並無嫌隙，其供述其他合夥人未具有自耕能力，與其自身是否應課徵 贈與稅無關，其亦無故意為不實供述之理，上訴人所稱李隨清係為逃避贈與稅始 為上述供詞尚無足採，本院認證人李隨清於本院之證述為可採」。並對證人黃文 苑於原審證詞無從採為有利上訴人之證據，敘明其理由為：「查證人黃文苑於李 隨清到乙○○談買賣條件時，並非自始至終均在場，是其證稱未聽到是否有其他 人合資等語，尚難遽為有利上訴人之認定」。經核原判決既已敘明其所依之證據 及心證之理由，係屬其取捨證據認定事實之職權行使，與證據法則、經驗法則並 無違背。上訴意旨仍加以爭執，自無可採。是以原判決以上訴人於訂立系爭農地 之買賣契約時，既已知有未具自耕能力人承買而仍出售，其信賴自不值得保護， 於法有據。又查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之 申請亦係按宗審核，且本件實際出資買受之三人，並未照土地共有比例分管，故 原免徵土地增值稅之農業用地，有部分系非農民出資者，仍應以該宗土地原免徵 之土地增值稅額為準補徵，財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九 一號函釋意旨與實質課稅原則尚無不合，原判決加以援用，並無違誤。綜上，原 審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭農地之移轉，部分（百分之五十） 係第三人蔡明學、洪崑松利用李張阿鳳名義購買，不符免稅規定，被上訴人乃依 法補徵原免徵之全部土地增值稅，經核並無違誤。訴願決定遞予維持，於法並無 不合，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨略謂 ：原判決僅依李隨清提出虛偽之合夥契約及李隨清不實且矛盾之證詞，認定上訴 人就尚有他人出資乙事知情，對上訴人認該證詞不合理矛盾及所提證人黃文苑有 利上訴人之證詞之主張，未於判決中說明不採之理由，並逕自推斷系爭資金往來 關係為合夥，進而認定上訴人對被上訴人所為免稅處分之信賴不值得保護，認定 事實不依證據，違反經驗法則、論理法則，且有判決不備理由之違背法令，並違 反平等原則、舉證責任分配原則及信賴保護原則。原判決另引財政部八十年四月 二十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋為據，為上訴人不得主張減徵土地增 值稅二分之一之認定，不無違反稅法上實質課稅之原則，而有判決不適用法規之 違法云云，為其論據，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十三 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 六 月 十三 日
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