高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第四九○號
原 告 甲○○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十二日台財
訴字第○九一○○六七四三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告及其配偶鐘鴻志均係億記股份有限公司（下簡稱億記公司）股東，該公司 於民國（下同）八十八年七月間，將出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四 九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○ ○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元， 並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票；復於八十九年九月三十日辦理第 二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再 辦理減資一○八、○○○、○○○元。原告八十九年度綜合所得稅結算申報時， 將其本人及其配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一二 、九四二、○○○元及九、五五八、○○○元，申報為證券交易所得○元，經被 告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，予以併計原告八十九年度綜合所得 課稅，另按所漏稅額八、八九三、三六七元處以○‧二倍之罰鍰計一、七七八、 六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁 回；遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
壹、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀之聲明求為判決： 一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
壹、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀所為主張之理由：一、本稅部分：
（一）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定：「公司辦理減資以 現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票 轉讓之性質。」及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函規定 ：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩
課股票，核屬股票轉讓之性質，‧‧‧。」另依財政部臺北市國稅局八十七年 四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函規定：「‧‧‧公司辦 理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉 讓之性質。是以，受分配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股 票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月 一日起停徵所得稅。」又被告八十七年七月五日財高國稅法字第八七○二一七 ○三號復查決定書理由四前段亦揭櫫：「如前論述，公司辦理減資以現金收回 資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按 全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」故顯然公司辦理減資收回原利 用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間 ，依法免徵所得稅，無庸置疑。原告八十九年間因億記公司減資以現金收回資 本公積轉增資股票發生之所得，依上述規定自應免徵所得稅。（二）按億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，億記公司當初以資本公積轉 增資之主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善，目前已解散， 億記公司股東即認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常 經營中，非有利用減資規避稅賦情事，被告審查二科曾調閱該公司帳證查核， 並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收 回股票，確為證券交易行為，其給付原告之現金當然為證券交易所得，依法應 免徵所得稅。且依財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號 訴願決定意旨，更足證億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之 現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。第按司法院釋字第二一七號解釋意 旨：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」是以公 司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規 定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本 件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅 ，自應予免稅，以維護人民權益。
（三）本件被告核課之依據，不外以財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一 六一一四四六號及八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋 為核課依據，惟前揭財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函釋係適用於辦 理清算，而非減資。經查，億記公司仍登記存續中，且尚有資產約一億三千萬 元，並無法清算，是被告仍據該函為核課依據，即有違誤。至前開財政部台財 稅字第八六一九一六三三二號函釋並未編入八十七年版所得稅法令彙編，財政 部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函已明定不再援引 適用，是被告仍予適用，即屬違法。又按財政部六十五年三月二十五日台財稅 第三一八九九號函釋及前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決 定均認資本公積係屬財產交易所得，故被告據以核課依據之前開財政部台財稅 字第八四一六一一四四六號函（係營利所得）自始不應適用於本事件。又依前 開財政部台財稅字第八五一九一○七六一號函釋（已編入八十七年版所得稅法 令彙編）意旨，認公司辦理減資，屬股票轉讓性質，則本件情形既同屬股票，
同屬減資，卻為不同認定，被告顯然有違平等原則，且依前開財政部臺北市國 稅局財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函及被告財高國稅法字第八七○二 一七○三號函均持此論點，足見被告亦違反行政自我拘束原則。另依最高行政 法院八十九年度判字第一五一二號判決亦認公司辦理減資以現金收回資本股票 係轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易 所得，由此可見，被告見解顯然有誤。
（四）被告將減資行為，強行轉化為清算行為，其所持之論點，係實質課稅原則，亦 即原告以資本公積轉增資又減資係為規避稅負，故強行認定係屬清算，應歸課 營利所得。惟按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資 本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背 面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，亦應 歸課綜合所得，亦無爭議；然在七十九年增訂所得稅法第四條之一，證券交易 所得停徵，其目的係以稅務優惠來促進資本財之流通，獎勵經濟發展，故只有 在所得稅法第四條之一尚未修正之前，即對資本財之流通，享有稅務上之優惠 。故基於實質課稅原則，原告應適用所得稅法第四條之一，自無疑誤，被告之 行為顯然違反憲法第一百七十二條法律優位原則。且原告如有意規避，可安排 先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，原 告不以此方式，而直接以減資方式處理，足證並無規避稅負之企圖，完全依司 法院釋字第四二○號解釋之意旨，故得享受所得稅法第四條之一之優惠。另同 樣事件前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定書係作成撤銷 原處分，由原處分機關另為處分之決定，故被告之核課行為顯然違反行政自我 拘束原則。
（五）本件之爭點在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部及其所 屬各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行 刪除前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋，致有行政機關即認應課稅，惟財 政部原解釋之所得稅法第十四條第一項第一類營利所得之法令並未變更或修正 ，卻生有應稅或免稅之差別。又按八十八年版財政部所屬五區國稅局合編之國 稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務第四章第一節㈢規定：「發現納 稅義務人申報之資料或金額錯誤應畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽 徵機關審核欄，‧‧‧其他相關數字亦應併予更正，‧‧‧」，惟查原告申報 系爭所得，被告初查時並未認定原告申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除， 將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，顯然具有專業稅法知識之稅務人員 ，亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分 ，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。
（六）公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增 資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精 神及課稅公平原則，為避免重複課稅，所得稅法第四條第一項第十六款規定， 個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。以及同法第三條之一規定 ，營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由股東自當年度綜合所得稅 結算申報應納稅額中扣抵，即為所稱之兩稅合一；再查，土地增值稅實質上即
為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱然如被告認定須核課股東 綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自原告之所得 稅中扣抵，方屬合理。惟被告未慮及此，按億記公司出售土地時已課徵百分之 六十之土地增值稅，而利益分配予股東時，復加徵百分之四十之綜合所得稅， 乃嚴重重複課稅，有違課稅公平原則。又公司法於九十年十月二十五日刪除第 二百三十八條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益 」，其分配始應課徵股東之營利所得，至八十九年度以前則為資本公積，自非 營利所得，被告核課原告營利所得顯於法不合。二、罰鍰部分：
（一）原告於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無 過失可言，應予免罰。且縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作 業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。又財政 部八十六年七月八日台財訴字第八六二二四九九二五號訴願決定書，認被告於 審核結算申報書時，應本於職權就原告填報證券交易所得及檢附之憑證詳予審 核，如有必要除得通知原告補正外，亦得逕予調整轉正其類別，俾便正確計算 綜合所得總額，而以該件訴願人林君於申報時，既已將其出售緩課股票之營利 所得資料充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附系爭記名股票轉讓、 過戶登記申報表，以供稽徵機關審核，足認林君並無短漏報所得意圖，亦無違 反應作為義務情事，而撤銷該原處分機關原對林君之違章處分在案，財政部九 十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定書撤銷原處分 決定之理由，亦同此見解。是以本件原告因億記公司辦理減資收回原利用資本 公積增資配發股票之現金，於申報書中已如前所述充分揭露，列報為免稅之證 券交易所得，並檢附扣繳憑單及證券交易單等資料，以供被告審核，即無短漏 報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，故無過失，依司法院釋字第二七五號 解釋，即不應受罰。
（二）另依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令：「營利事業所 得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內 計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業 額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」故對制度健全之公司組織營 利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰，相 對於如本件之個人綜合所得稅，按個人之制度、稅務知識均較貧乏，被告卻無 視原告已充分揭露事實，仍執意應罰，豈非不公？且如前所述，因法律未明確 規定，行政機關見解又反覆不定，本件應否課稅即生疑惑，致原告無所適從， 稅務人員亦不知如何為真，此由被告機關稅務人員審核本件結算申報書時，對 該項所得亦未依前述查核技術手冊作業規定改填應課稅金額，仍依原告申報認 定為免稅，是以於法未明定情況下，原告為盡申報義務及維護權益，除充分揭 露及檢附完整資料供被告審核外，實無他途。
（三）經查，億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被告函詢股東應如 何申報綜合所得稅，俾能轉知原告等各股東依法辦理，惟被告未能明確告知， 僅函覆要求提供實例，且嗣後被告調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未
告知原告應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被告未依國稅查核技術手冊 綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥作業規定於審核原告結算申報書時，發 現錯誤而通知原告補正，否則原告得因補正並補繳稅款而不受處罰，本件初查 時因認定原告申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反 程序正義及課稅公平。
（四）又按最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決認原告漏報收入，被告對 其科處罰鍰部分，因原告取得系爭股票背面註記：「一、本股係以資本公積轉 增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。」該件原告因信賴該註 記，是以認定其並無過失。惟對照本件被告竟科處原告罰鍰，顯有違司法院釋 字第二七五號解釋意旨。且依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽 徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所，即免予處罰 ，已形成行政慣例，獨本事件例外仍予處罰，有違行政程序法第八條信賴保護 原則。目前稽徵實務，納稅義務人未申報設算抵押利息所得、財產交易所得、 查定租賃所得、一時貿易所得、小店鋪之營利事業所得均列入免罰，均屬納稅 義務人所明知，卻於其不申報或檢附文件時，得為免罰，而本件原告除已申報 外並自動檢附憑單，且依股票背面註記文字辦理，舉重以明輕，被告仍為處罰 ，顯然違反平等原則。
貳、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）查億記公司於八十八年七月以出售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資 本公積，並於同年七月三十日以資本公積增資一八○、○○○、○○○元，嗣 於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資 本公積轉增資分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增 資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八 、○○○、○○○元。億記公司前後辦理二次增、減資，其減資時以現金收回 資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無 二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被告 初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得 ，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告及其配偶八十九年度取得金額一二 、九四二、○○○元及九、五五八、○○○元，併課其八十九年度綜合所得稅 ，並無不合。
（二）按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉 讓即股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第 三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股 份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現 金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果 ，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五 條、第一百六十八條第一項規定甚明。
（三）第查，億記公司前揭二次增、減資，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯 係虛偽，是該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，
再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股 東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無前揭財政部台財稅第 三三六九四號函釋之適用。次按財政部前開台財稅第三三六九四號函釋，係就 公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非 教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部八十四年三月二十二 日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造 成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九 月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日 起，不再適用，又原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理退稅在案。又查 國稅查核技術手冊僅係財政部所屬五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式 ，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，原告所 訴有關現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部之解釋前後不一， 不符合行政行為明確性原則，尚屬誤會。
（四）所謂「重複課稅」係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或 不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項一者為 億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為原告之綜合所得稅，兩者 非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平 原則。按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權 益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累 積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股 東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利 用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅 ，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面 上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出 售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得 ，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。依上所述，本件億記公 司出售土地之後，將所得列為資本公積，依公司法規定辦理轉增資，按股東原 有股份之比例發給新股，足堪認定億記公司確有因土地之交易，而有無償配股 情形，嗣後經由辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，則股東 據此取得之現金，自屬營利所得之實現，原告既為該公司股東，即應於其所得 實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其配發之營利所得一二、九四 二、○○○元及九、五五八、○○○元申報綜合所得稅。二、罰鍰部分：
（一）查原告已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得一二、九四二、○○○元及九、 五五八、○○○元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，就漏稅額八、八 九三、三六七元裁處○‧二倍罰鍰一、七七八、六○○元（計至百元止），揆 諸法律規定，洵無違誤。按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由 納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。原告身為億記公司股東， 本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法 上應負之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確
認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。（二）次查億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般 正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅 額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益 。第按，八十九年度該公司之股東計有二十八名，該公司於八十八年七月十五 日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九 年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一名（當時股東 總人數亦為三十一人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、 股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，原告既為該公司之股東，自應知悉上情， 是原告並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參 照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。至訴稱未依國稅查核技術手冊 作業乙節，查國稅查核技術手冊作業為機關內部之作業處理方式，並非直接對 外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠於作為並無致生違反法律規定之危 險，是原告所訴，顯不足採。
理 由
甲、程序方面：
原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事 訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合 先敘明。
乙、實體方面：
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織 營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業 所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第十四條第一 項第一類第一款定有明文。次按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處 分資產之溢價收入．．．」「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧 損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限 。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本 ，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三 款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項所明定。又行為時所得稅法 第十四條第一項第一類第一款所稱「公司股東所獲分配之股利」，固包括公司股 東所獲分配之現金股利及股票股利在內，然公司發行新股依其財源之不同，可分 為盈餘公積轉增資及資本公積轉增資二類；就盈餘公積轉增資而言，股東因盈餘 公積轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營 運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一則將盈餘保留於公司，一則將盈餘分配 予各股東，然二者均應併入股東個人綜合所得，併課徵所得稅，則無二致；其次 ，再就資本公積轉增資而言，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司 因「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，而依行為時公司法第二百四十一 條規定，公司得依股東會決議將「公積」之全部或一部撥充資本，按股東原有股
份之比例發給新股，此之「公積」當然包含法定盈餘公積及資本公積在內。故公 司處分資產之溢價收入，依法作為資本公積後，復利用該資本公積辦理增資而無 償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是項獨立於原有公司資本以外之 新遞增的資本，如嗣後由公司再以現金收回資本公積轉增資配發之股票，則股東 因此而產生之利得，即符合股東原始投資營利之動機，從而該項所得，自應歸屬 為股東營利所得而併入綜合所得申報課徵所得稅。是財政部七十五年十二月八日 台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法 第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條 第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。 」及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「‧．．公司 辦理清算，．．‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金 額，非屬股東原出資額，．．‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分 派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之 溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。上揭財 政部二函釋，核與首開法律規定之意旨相符，本院自得援用，合先說明。至公司 如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回 資本公積轉增資無償配發之股票，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八 四一六一一四四六號函釋，自應將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收 益或營利所得課徵所得稅，要不待言。
二、經查，原告及其配偶鐘鴻志為億記公司股東，億記公司於八十八年七月間，以出 售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資 本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八 ○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八 十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於 九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣原告八十九年 度綜合所得稅結算申報，將其本人及其配偶取自億記公司以現金收回資本公積轉 增資配發股票之金額一二、九四二、○○○元及九、五五八、○○○元，申報為 證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃將原 告本（八十九）年度取得之上揭金額，併計原告八十九年度綜合所得課稅，揆諸 首揭說明，並無不合。
三、原告起訴，雖主張公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證 券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅。且公司減資以現金 收回資本公積轉增資股票，縱欲課稅，亦應由法律明確規定，非可由行政機關任 意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違。然查，股份有限公司出售 其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三 十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公 積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發 給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三 十九條第一項及第二百四十一條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收 入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任
意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者， 股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即 係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人 持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票， 其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未 由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公 司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資 本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項 以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給 付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易 之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行 為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及 上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十 二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資 ，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際 上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入 該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資 配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股 東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同， 此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。 另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為： 「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股 票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積 轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股 利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發 之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本 公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。依上所述，本件億記公司於八 十八年七月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復分別於八十 九、九十年間先後二次辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股 票，使股東實質上取得億記公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告是 項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課原告該 年度之綜合所得稅，依法洵無不合。原告上開主張，自不足採。四、又億記公司既係藉由公司法上增資、減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配 發之股票，以達到將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，則基於實質課稅 原則，自應就原告該項所得予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，自難謂與稅捐 法定主義有所牴觸。本件億記公司按股東持股比例，以現金收回原資本公積轉增 資所分配之股票，援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四 四六號函釋，併予核課原告該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至原告所舉財政部 六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八 五一九一○七六一號函釋之內容，乃係指單純減資或單純增資行為之情形而言，
與本件億記公司增資後旋即減資之情形不同。且前揭函釋，嗣亦經財政部八十七 年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三 月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，並避免造成租稅 不公平，而未將其編列入八十七年版所得稅法令彙編，並以八十七年九月二十九 日台財稅字第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起非經財政 部重行核定，不再援引適用。是原告再三執此函釋而予爭執，要無足採。五、另查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式 ，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確 類別。本件被告所屬稅務人員，縱如原告所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得 稅結算申報查核實務相關規定，於原告申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所 得免稅事項予以更正，亦僅屬被告內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因此而 得享有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至原告主張億記公司出售土地， 稅捐稽徵機關先以課徵土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再 減資，被告再予以核課股東綜合所得稅，為嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神 及課稅公平原則云云。惟查，所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相 同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而 言。然本件課稅之事項，一為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅；一 為原告之綜合所得稅，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複 課稅可言，亦未違兩稅合一精神及課稅公平原則。再者，原告另主張本件應適用 所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅 云云。惟查行為時所得稅法第十四條第三項規定為：「個人綜合所得總額中，如 有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁 業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條 例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘 半數免稅。」本件之所得核屬營利所得，已如上述，自與行為時所得稅法第十四 條第三項所稱依平均地權條例第七十七條規定給予之補償等變動所得，得僅以半 數列報者迥不相同。故而，原告上揭所訴各節，均難憑採。六、又原告主張財政部八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋：「 公司辦理減資．．．核屬股票轉讓之性質．．．」已編入八十七年版所得稅法令 彙編，本件原告之系爭所得年度為八十九年度，自應認定為股票轉讓之性質云云 。然查，上開函釋之全文係：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十 六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之 股東所得稅。」則該函釋係以公司收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七 條規定之股票，方屬函釋所稱具有轉讓股票之性質，與本件之情形，尚屬有間。 況且，上開函釋係於八十五年作成，而促進產業升級條例於八十八年十二月三十 一日修正時，業已刪除原第十六條及第十七條之規定，故原告上開主張，亦不足 採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減
免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結 算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十 條第一項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別 規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七 五號解釋至明。
二、本件被告以原告雖已辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，惟漏報系爭營利所得 二二、五○○、○○○元，乃按所漏稅額八、八九三、三六七元，裁處○．二倍 罰鍰計一、七七八、六○○元（計至百元止），詳如前述。雖原告另稱其已於結 算申報書內充分揭露，並檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，顯然自始即無 逃漏稅之意圖，更無過失可言。且參酌財政部九十二年五月六日台財稅字第○九 二○四五三○一二號函：「營利事業領取政府發給之拆遷補償費已於結算申報書 揭露者，可免予處罰。」之意旨，本件自應免罰云云。惟查，原告所援引之財政 部九十二年五月六日台財稅字第○九二○四五三○一二號函，係以營利事業為規 範對象，而營利事業與個人之課稅所得額的計算方式不同，營利事業所得稅需透 過損益及稅額計算表為計算，一般稱「充分揭露原則」均指財務報表應作重要性 、完整性表達。故營利事業所得稅課稅所得額尚賴完整的財務報表，並透過財務 會計與稅務會計各項損益計算之差異性調整，較具複雜性。而綜合所得稅除推估 所得之外，其課稅所得額計算方式十分明確，並不具所謂「財務報告原則」及「 充分揭露原則」之特性。查「納稅義務人若未依扣繳憑單給付額『悉數列報』者 ，就其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應就短漏報所 得額論罰。」亦經財政部八十八年四月二十九日台財稅第八八一九一○二六八號 函釋在案。本件原告雖於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得 人甲○○○、鐘鴻志，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票 』收入總額一二、九四二、○○○元及九、五五八、○○○元，所得總額○元， 免稅」字樣，並檢附相關資料供核，但本件實際上為盈餘分配的性質，並非如原 告所述為證券交易所得，依上開函釋見解，自仍應就其短報所得額處罰。三、次查，原告及其配偶身為億記公司股東，而依公司法第二百七十七條規定，公司 非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資 ，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月 十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召 開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資 本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，原告均有參與 ，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附 卷可稽，是原告對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱並不知情，從而原告漏 報系爭營利所得，殊難辭過失之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格， 均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴 於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提 供協助及說明；本件原告固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易
所得，所得人甲○○○、鐘鴻志，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增 資配發股票』收入總額一二、九四二、○○○元及九、五五八、○○○元，所得 總額○元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟 原告就系爭營利所得應否課稅，應依相關法令依法認定，非可由原告自行認定系 爭營利所得免稅，即可規避因漏報所得而應予裁罰之責任。至原告所舉前揭最高 行政法院八十九年度判字第三五四八號判決，與本案情節不同，自難比附援引， 且該判決僅屬個案效力，尚難拘束本院之法律見解。末查，本件被告以原告漏報 八十九年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額八、八九三、三六七元，裁處 ○．二倍罰鍰計一、七七八、六○○元（計至百元止），顯已考量原告違規情節 顯屬輕微之具體情況，亦無裁量違法或濫用情事。從而，被告是項裁罰處分，於 法並無違誤。
參、綜上所述，本件被告以原告取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之 金額二二、五○○、○○○元，依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定， 核定原告之系爭所得係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計原告八十九年度綜 合所得課稅，另按所漏稅額八、八九三、三六七元裁處○．二倍罰鍰計一、七七 八、六○○元（計至百元止），均無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告 起訴請求撤銷訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確， 兩造其餘論述因與本件判決無影響，爰不予贅述，附此敘明。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段 ，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 林 石 猛
法 官 戴 見 草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 法院書記官 李 建 霆
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