高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九八號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月六日台財訴字第
０九０００四三八一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未辦理營業登記，於民國（下同）八十九年三月中旬起，未經主管機關許 可，以每公升新台幣（下同）六元之價格，在屏東縣東港漁港內購入經中央主管 機關經濟部指定之能源產品即漁船用柴油後，先後以每公升七元之價格販售予真 實姓名不詳綽號「阿雄」之男子二次，計二十二公秉；嗣於同年四月二十五日上 午七時十分許，復與綽號「阿雄」男子洽商議定柴油買賣事宜，而與訴外人鄭秋 才共同駕駛其所有之膠筏，載運購入之柴油二十八公秉至屏東縣東港鎮後龍溪畔 ，並將之抽取注入車號ＪＥ─八四三號油罐車後，正擬由司機蘇慶國載運離去時 ，為台南縣警察局永康分局（下稱永康分局）員警查獲。原告前後持有無納稅照 證之應稅貨物，且未能指認貨物來源廠商，而該油品經中國石油公司煉製研究所 化驗結果，係屬貨物稅條例第十條之應稅貨物柴油，被告乃予以補徵應納貨物稅 額一九０、０００元（已確定並繳納完畢，不在本件爭訟範圍），並依貨物稅條 例第三十三條轉據第三十二條之規定，按補徵稅額處十倍之罰鍰計一、九００、 ０００元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起 本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告自白販售柴油二次共計二十二公秉部分，乃由於原告長期生活在屏東鄉下 ，對於警察辦案使用刑求手段，時有耳聞，因而除擔心被員警刑求外，為求提 早離開警察局，便在辦案員警威脅利誘下，承認原本即不存在之事實。而檢察 官、法官更非原告所敢直視之朝廷命官，在其等面前豈有抬頭辯解之餘地，原
告除擔心翻供被警察報復之外，只有低頭默默於偵查庭、審理庭延續於警察局 所供述之不實事實，以求保命；至於持有二十八公秉之部分，按「銷售」與「 販賣」，在法律上尚難為相同之解釋，「銷售」除販入外，尚須具備有售出之 行為，犯罪始能成立，臺灣屏東地方法院八十九年度易字第八０七號刑事判決 參照。原告於八十九年四月二十五日上午七時十分許，將二十八公秉柴油利用 膠筏載至後龍溪畔，並將之抽取注入油罐車內，正擬載運離去時，為警當場發 現。事實上，原告自始至終均無任何銷售應稅貨物（柴油）之行為可言，若必 強言銷售，則係原告思慮未周，險些誤入歧途，將漁船內之柴油二十八公秉抽 取運送至油罐車內，乃因家計無以維持，挺而走險，姑且一試。畢竟，這也僅 是個念頭、想法而已，尚未付諸實現，既未為任何買入或販賣行為，更遑論「 銷售」既遂。被告僅依原告於警訊中之自白、談話筆錄，無任何補強證據可資 佐證，即認定原告有違章之事實，顯有輕率。亦即被告實不應僅「發現」原告 持有柴油二十八公秉，便輕言原告「擅自銷售應稅貨物（柴油）」，而認定原 告為「經營販賣應稅貨物之營利事業」。且所謂「營利事業」，當係指有銷售 貨物事實之事業體而言，原告非屬「經營販賣應稅貨物之營利事業」無庸置疑 。準此，原告雖持有數量不甚合理之柴油二十八公秉，然依貨物稅條例第三十 三條規定﹕「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅證照之應稅貨物，而 未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰。」其處罰之行為主體係「 經營販賣應稅貨物之營利事業」。原告既非經營販賣應稅貨物之營利事業，則 無貨物稅條例第三十三條規定之適用。另依貨物稅條例第三十二條第四款規定 ：「納稅義務人有免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者，除補徵稅額外 ，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。」即關於銷售二十二公秉之部分，僅係辦 案員警以不正之方法而取得原告之自白，如上所述，則原告應無貨物稅條例第 三十二條第四款規定之適用，足徵明白。被告認事用法顯有違誤。（二）刑事確定判決，有判決不適用法則之違背法令﹕原告違反能源管理法之刑事判 決認定原告於八十九年三月中旬起開始犯罪，無非以原告就銷售柴油之事實於 偵查及審判中之自白、現場照片四幀、扣押之柴油二十八公秉、膠筏一艘、油 罐車一輛以及中油公司煉製研究所對上述扣案柴油之化驗結果為依據，惟並無 其他積極證據，足以作為補強證據，以擔保前述自白之真實性。再者，所謂照 片四幀，亦僅係有關原告持有柴油二十八公秉以及相關運送工具之證明，而扣 押之柴油二十八公秉、膠筏一艘、油罐車一輛以及化驗結果等，均非認定原告 「向不詳姓名年籍之人購入柴油並販售予真實姓名不詳綽號『阿雄』之男子二 次，計二十二公秉，得款二萬二千元」犯罪事實之證據，充其量僅係再次證明 原告持有柴油二十八公秉，確屬真實。對於前開刑事判決所認定原告之犯罪事 實，所採證據實有技窮而無法提供任何證明之用，足證所調查之證據非屬必要 。按最高法院八十七年度台上字第三四七二號判決意旨謂﹕「刑事訴訟法第一 百五十六條第二項規定﹕被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調 查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。其立法旨意乃在防範被告自白之 虛擬致與真實不符，故對自白在證據上之價值加以限制，明定須藉補強證據以 擔保其真實性。」是本件原告違反能源管理法之刑事判決，竟以原告之自白作
為有罪判決之唯一證據，並無調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符， 該自白之真實性斷無任何擔保可言，其判決不適用法則至為明顯，應屬判決違 背法令。同理，被告依據該違法之判決所為之處分，當屬違法。（三）被告採證違反經驗法則（證據法則）：本件被告據以處分原告所依憑之主要證 據，應僅係原告於處分時所不否認違章事實（此部分並非真實已如前述）之談 話筆錄。惟，按改制前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第八二九 號裁判意旨略以：「．．．原告等雖經一度自為不利於己之陳述，但承辦人員 仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。苟無法證明其與事實相符 ，不得採為判斷事實之根據。」同院七十一年度判字第一六九號、七十五年度 判字第一六九五號、八十七年度判字第六四一號判決均同此見解。則被告自當 調查以明事實真相，其竟捨此不為，僅單憑談話筆錄，復無其他可資佐證之補 強證據，實難昭折服。從而原處分，採證違反經驗法則，訴願決定未予以糾正 ，亦嫌速斷。又被告據以認定原告違章事實之依據，若欲強調被告尚有調查其 他必要證據，則除以談話筆錄之外，僅有永康分局之刑事案件報告書，此外， 別無其他補強證據可資佐證。惟該刑事案件報告書所附之警訊筆錄及其他扣案 證據，並無法證明原告有銷售柴油二十二公秉之事實，業如前述。按財政部七 十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函：「違章案件之審 查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否 與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。」詎被告竟無調查 其他補強證據，以察其是否與事實相符，便據以裁罰補徵稅款，足徵被告認事 用法均有違誤。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告於八十九年三月中旬起，未經主管機關許可，購買東港漁港內漁船用柴油 伺機販售，於同年四月二十五日經永康分局查獲，以其持有無納稅照證之柴油 五十公秉，且未能指認貨物來源廠商，而該油品經中國石油公司煉製所化驗結 果係屬貨物稅條例第十條規定之應稅貨物柴油，乃依同條例第三十三條規定， 核定補徵貨物稅一九０、０００元，有談話筆錄及永康分局刑事案件報告書可 稽，違章事證足堪認定，被告乃按補徵稅額處十倍之罰鍰計一、九００、００ ０元，並無不合。
（二）原告係未辦理營業登記，擅自銷售應稅貨物之營利事業，並持有無納稅照證之 應稅貨物，雖主張貨物來源廠商即中國石油公司，惟經永康分局調查，系爭柴 油係向東港漁港區內不特定漁船購得，無法證明為中國石油公司所生產，其未 能指認貨物來源廠商，被告依法予以裁罰，並無不合。又台灣屏東地方法院係 就其未經許可販售二十二公秉柴油違反能源管理法規定之刑責，而本件則就原 告持有無納稅照證應稅貨物五十公秉柴油處漏稅罰，一販售一持有，二者行為 階段、適用法據並不相同，並無一罪兩罰之情事。（三）原告未依規定申請營業登記而營業販賣柴油二十二公秉部分，經屏東縣稅捐稽 徵處補稅及罰鍰確定在案，且原告訴願時亦已承認販售，而今卻予以反悔，所 謂遭恐嚇刑求始作成非任意性自白，實為推諉之詞。至台南縣永康分局當場查 獲柴油二十八公秉部分，原告稱因家計無以維持，挺而走險，姑且一試，僅係
持有而無買入或販賣行為等語，然原告為未辦理營業登記之營業人，販售及持 有無繳納證照稅之應稅貨物，業據原告於偵訊調查中坦承不諱，被告依貨物稅 條例之規定裁處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍 罰鍰：一、．．．。四、免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」「經營 販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠 商者，應按前條規定補稅處罰。」行為時貨物稅條例第三十二條第四款及第三十 三條分別定有明文。
二、本件原告未辦理營業登記，於八十九年三月中旬起，未經主管機關許可，以每公 升六元之價格，在屏東縣東港漁港內購入經中央主管機關經濟部指定之能源產品 即漁船用柴油後，先後以每公升七元之價格販售予真實姓名不詳綽號「阿雄」之 男子二次，計二十二公秉；嗣於同年四月二十五日上午七時十分許，復與綽號「 阿雄」男子洽商議定柴油買賣事宜，而與訴外人鄭秋才共同駕駛其所有之膠筏， 載運購入之柴油二十八公秉至屏東縣東港鎮後龍溪畔，並將之抽取注入車號ＪＥ ─八四三號油罐車後，正擬由司機蘇慶國載運離去時，為永康分局員警查獲。原 告前後持有無納稅照證之應稅貨物，且未能指認貨物來源廠商，而該油品經中國 石油公司煉製研究所化驗結果，係屬貨物稅條例第十條之應稅貨物柴油，被告乃 予以補徵應納貨物稅額一九０、０００元（已確定並繳納完畢，不在本件爭訟範 圍），並依貨物稅條例第三十三條轉據第三十二條之規定，按補徵稅額處十倍之 罰鍰計一、九００、０００元之事實，有原告、鄭秋才、蘇慶國於永康分局所作 之偵訊筆錄、現場照片四幀、中油公司八十九年六月九日檢驗報告、經濟部取締 違法經營油品會報執行小組高雄執行分組八十九年六月二十六日高處（八九）高 執字第八九０六０五七二號函、台灣屏東地方法院八十九年度易字第八０七號刑 事判決及被告八十九年度貨字第四九八六七號處分書分別附於原處分卷及刑事卷 可稽，洵堪信為真實。
三、經查，原告於八十九年四月二十五日七時十分許，與訴外人鄭秋才共同駕駛其所 有之膠筏，載運向屏東縣東港漁港內漁船購入之柴油二十八公秉至屏東縣東港鎮 後龍溪畔，並將之抽取注入車號ＪＥ─八四三號油罐車後，正擬由司機蘇慶國載 運離去時，為永康分局員警查獲之事實，為原告所不爭執，復有前揭照片、保管 書、現場查獲物品登記、扣押物清單等附於警、偵訊卷可佐。而原告於永康分局 警備隊偵訊時陳稱「（問：購買剩油價錢如何算？）以每公升新台幣六元購買。 」「（問：你販售價錢如何？）每公升新台幣七元，賺取差價一元。」「大約十 至十五天才交易一次，共兩次，這次被警查獲為第三次，共交易三次，數量合計 約五十公秉，無開立憑單據等。」（詳八十九年四月二十五日偵訊筆錄）；偵查 中亦稱「（問：八十九年三月中旬起，是否向漁船買柴油？）是的，每公升六元 ，有時我自己駕竹筏去，有時找朋友幫忙．．．。」「（問：共賣過幾次？）包 括今日共三次，是三月中旬、三月底及今日．．．」（詳台灣台南地方法院檢察 署八十九年四月二十五日訊問筆錄）「（問：以賣出的二次柴油是否鄭秋才、蘇 慶國幫你載的？）不是，那是綽號阿雄的人開車來載的。」（詳台灣屏東地方法
院檢察署八十九年五月二十九日訊問筆錄）前後供述尚相符合，足見原告持有無 納稅照證之應稅貨物計五十公秉至明。是原告辯稱銷售二十二公秉部分係經警員 誘導而承認，實際並無銷售之事實云云，既無法舉證以實其說，空言主張，為不 足採。況且原告違反能源管理法部分，業經台灣屏東地方法院判處原告有期徒刑 三月，得易科罰金確定在案，有前揭刑事判決書可憑；至補徵貨物稅本稅一九０ 、０００元部分，亦經確定並經原告繳納完畢在案，為原告所自承在卷，則被告 依據原告前揭違章行為裁處罰鍰，依法自無不合。四、次按租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認定 課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存 在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同 時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「 實質課稅原則」。故德國租稅法學者Liebisch云：「租稅法所規律者乃行為之實 質，而非行為之外觀。」另參酌前行政法院即現之最高行政法院八十六年判字第 八七號判決意旨亦認：「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經 濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所 產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及 實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故， 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」揆諸前揭說明，則原告形 式上雖未登記銷售油品之營利事業，但其既有經營銷售之事實，自應就其實際營 業事實負擔稅賦，始符稅制，原告爭執伊並非營利事業，與貨物稅條例第三十三 條規定不符，不應為課徵對象云云，即無可採。五、末查，扣案之柴油，經抽樣送中油煉製研究所化驗結果，符合經濟部經八八能字 第八八四六二二一九號公告能源產品認定基準之「柴油」規範規格，核與原告八 十九年四月二十五日於台南縣警察局永康分局製作之調查筆錄，就詢及「知否所 載是向漁船私購之柴油？」答稱「知道。」等語相符，是原告持有無納稅照證之 柴油五十公秉，且未能指認貨物來源廠商，而該油品經中國石油公司煉製所化驗 結果係屬貨物稅條例第十條規定之應稅貨物柴油，被告乃依同條例第三十三條轉 據同法第三十二條規定，按補徵稅額一九０、０００元處十倍之罰鍰計一、九０ ０、０００元，並無不合。
六、綜上所述，原告前開主張既不足取，被告依據貨物稅條例第三十三條規定，轉據 同法第三十二條規定按補徵稅額一九０、０００元處十倍之罰鍰計一、九００、 ０００元，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為 撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分，為無理由，應 予駁回。又本件事證已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，尚與本件裁判基礎不生影 響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日 法院書記官 嚴寶明