高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二三號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○ 處長
訴訟代理人 王銘山
己○○
戊○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十二月五日府
法訴字第０九一０二一七八六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段十一之七地號及十一之八地號二筆土地及該土地上之建物（門牌：高雄縣仁武鄉○○村○○路六十號房屋），於民國（下同）九十年七月一日出售予訴外人羅陳春蕊，嗣經被告查得上開土地於八十八年六月十五日增建之第一層鋼鐵造房屋面積九六‧五平方公尺，及原按住家用稅率課徵房屋稅之同構造四層樓房一樓面積六五‧一平方公尺，自八十八年七月起出租予訴外人丁○○供營業使用，乃依所查得各層房屋實際使用情形占系爭土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率，核課原告出售上開仁武鄉○○段十一之七地號及十一之八地號等二筆土地之土地增值稅分別為新臺幣（下同）七五一、七九九元及七三二、八一二元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於九十年七月一日出售坐落高雄縣仁武鄉○○村○○路六十號（基地地號 為：澄清段十一之七及十一之八）予案外人羅陳春蕊，而基地澄清段十一之八 地號土地上為四層樓房，另澄清段十一之七地號土地上為鐵造房屋一層，供包 裝木瓜及車庫庫房使用，依土地稅法規定房屋出售前一年內未出租、未營業即 可享自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，原告出售該土地時已符合上開規定，
然被告派員赴現場勘查時，碰巧發現該處丁○○正私自堆放鐵材一批於該棟房 屋騎樓，即認定原告有出租營業，而不同意按自用住宅稅率核課土地增值稅， 其實該批鐵材係丁○○於該房屋附近蓋工場，因當時正值雨季，且新設工場處 於低窪地，而暫時將鐵材放置房屋騎樓，原告並非將該處出租供營業使用。（二）被告不同意按自用住宅稅率課徵土地增值稅後，原告本想取消買賣過戶，但經 與承買人協調，承買人卻要求依合約履行，若不履行則應賠償已付訂金二百萬 元，而且當時該房屋亦向高雄市前鎮農會借貸五百萬元，每月支付利息很重， 原告先繳納辦理過戶之後，再申請復查，應可退回溢繳土地增值稅，因此才未 取消買賣，而被告認定原告有營業出租，為何電腦檔案無此資料，且原告申請 復查，被告卻拖延九個多月方作成復查決定，本件原告於申請復查及訴願時所 提出四鄰證明及租賃合約書說明，被告卻不採信，反而採信說法反覆之房客丁 ○○之說詞，況且丁○○僅口頭說明更未提出租賃契約書，也無法提出有支付 房租給原告之證明，而該房屋為原告之子林坤宏私作決定承租給其朋友丁○○ ，並合夥做鐵窗工作，八十九年六月因決定出售該房屋，即向丁○○表明，不 再出租，然而丁○○卻不搬走，從那時起就未再向其收取房租，原告為請丁○ ○搬遷，還邀請郭平貴出面協助，並支付三萬元搬遷費，丁○○才搬走。（三）原告自八十九年七月開始想出售系爭房屋後，於九十年三月就有羅陳春蕊願意 購買該房屋，但因停租未滿一年，所以未簽訂買賣契約書，直到九十年七月一 日滿一年後才辦理簽約，並非被告所稱有悖常理之說；被告所稱原告所提五位 證人均非住於系爭房屋鄰近，事實上該五位證人均居住於同村內（灣內村）， 其中許志成所住地方與系爭房屋僅隔三十六號，而且證人所述完全正確，確實 該系爭房屋大門深鎖而無營業。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣 戶籍登記，無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住 宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部 分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額，按百分之十徵收之‧‧‧。 前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」為土 地稅法第九條及第三十四條第一項、第二項所明定。次按「全部建物（含地下 室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，應按各 層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅 率及一般稅率計課土地增值稅。」為財政部八十一年三月十一日台財稅第八一 ０七五七０三五號函釋在案。
（二）經查，系爭房屋承租使用人丁○○於九十年九月十四日向被告出具說明書陳稱 ：「本人在仁武鄉○○路六十號承租房屋二年（八十八年七月起）在該房屋（ 含鐵厝）只做住家用，鐵屋做車庫用。」九十年十月十一日復於被告處接受備 詢時陳明：「本人是從事鐵工作業，‧‧‧，自八十九年元月起始自己接住家 的雨遮及鐵屋加工搭建。‧‧‧居住之仁武鄉○○路六十號房屋僅供聯絡用。 」九十年十月二十七日並立承諾書向本處表明：「‧‧‧仁武鄉○○路六十號 房屋，因所有權人欲討回自住所以只租到八十八年即未再付租金，‧‧‧。」
又同年十二月二十四日丁○○於被告工商稅課書立承諾書坦承：「自八十八年 七月起至九十年六月三十日止，擅自於仁武鄉○○村○○路六十號一樓開設不 銹鋼鐵門窗工作場‧‧‧。」丁○○多次說明時序略嫌紊亂，雖出具承諾書實 已認諾，惟為釐清上開情形，及慎重起見，被告復於九十一年三月二十五日請 丁○○再次到被告處製作談話筆錄，以昭折服，經提示前揭書證供丁○○閱覽 後，丁○○仍稱：「承租仁武鄉○○村○○路六十號，承租房屋二年（八十八 年七月起）含鐵厝，均真實。本人承租仁武鄉○○路六十號房屋四層樓，即整 棟樓房都由我承租，且只有我一人居住，鐵厝則是我自己加蓋，用來當車庫用 ，全部包含在承租範圍內。承租期間，水電費皆由我支付。」是以本案承租人 丁○○坦承自八十八年七月一日起至九十年六月三十日止，於高雄縣仁武鄉○ ○村○○路六十號一樓開設不鏽鋼鐵門窗工作場，有丁○○承諾書足資參照； 丁○○並於九十一年三月二十五日於被告處製作談話筆錄中表示，承租整棟樓 房及鐵厝。故本案仁光路六十號四層樓房整棟及增建之鐵厝分別坐落系爭二筆 土地，有營業或出租使用之事證，依法應「全部」按一般稅率核課土地增值稅 ，然依復查禁止不利益變更原則，故原處分按比例核定仍予以維持。（三）次查，原告於九十年九月五日提出申請書表示：「本人所有座落仁武鄉○○村 ○○路六０號上之鐵皮屋（土地標示：仁武鄉○○段一一之七號）於八十九及 九十年度確係供住家使用‧‧‧。」經被告提示其承租人丁○○已承認自八十 八年七月起承租二年之說明書後，復於九十年十月二十六日在被告處所作談話 筆錄改口稱：「該房屋係自八十五年七月至八十八年七月出租予丁○○先生， 自八十八年七月至九十年三月收訂金出售他人止，偶由丁○○借用，供作製作 鐵厝、鐵窗材料切割等作業，八十八年七月起為空屋。」然據原告前述自八十 八年七月至九十年三月收訂金出售他人止，偶由丁○○借用，供作製作鐵厝、 鐵窗材料切割等作業，依法其仍無法符合自用住宅之要件。況且經被告函詢台 灣電力公司，其八十八年起用電度數，與原告稱八十八年七月起為空屋，顯不 合常理。原告並於九十年十二月五日就房屋稅案提起訴願（該案因程序不符業 已經訴願駁回在案）時卻又改口稱：「其中澄清段一一之八土地上為鋼筋混凝 土造四層樓房，另相鄰一一之七號土地原為空地，但因為供木瓜包裝及車庫庫 房使用於八十八年六月十五日增建一層鋼鐵造房屋，該房屋係由原告兒子媳婦 居住，‧‧‧該房屋於八十五年七月由原告兒子林坤宏私做決定分租給其朋友 丁○○，並合夥於該四樓房前騎樓做鐵窗加工製作，直到八十九年六月，因原 告決定出售該房屋，即向丁○○表明‧‧‧，所以不再出租，然因房間有空， 郭員又是單身，所以仍讓其借住，‧‧‧，鐵窗生意不好，所以也未再營業。 」原告因相關證據質疑被告採證證詞可靠性，竟完全無視前詞，證詞一改再改 ，前後說詞不一、反覆前後矛盾，其辭無法採信。（四）再查，原告稱直到八十九年六月，因原告決定出售該房屋，即向丁○○表明， 為了享用出售時按自用住宅稅率百分之十課徵土地增值稅，所以不再出租云云 。何以八十九年六月三十日時，原告可以預知九十年七月一日恰巧滿一年可享 自用住宅稅率，有悖常理。其再稱原承租人丁○○因經濟不景氣所以未再營業 ，卻又言丁○○於該房屋附近蓋工場，因當時正值雨季，且新設工場處於低窪
地，而暫時將鐵材放置房屋騎樓，並非將該處出租供營業使用，既然景氣不佳 不再營業，何以又需蓋自己工場呢？前後說法亦違反常理。又稱當時本處不同 意按自用住宅稅率核課土地增值稅，想取消買賣但與承買人協調，由於承買人 要求應賠償已付訂金二百萬元，佐以九十年十月二十六日在被告處製作談話筆 錄所稱自八十八年七月至九十年三月收訂金出售他人為止，偶由丁○○借用， 供作製作鐵厝、鐵窗材料切割等作業。析言之，九十年三月收訂金卻於九十年 六月二十九日訂約實不合常理，若九十年三月已訂約出售，並參酌原告所提供 租賃合約書所載出租期間，則其出售前一年顯有出租行為。原告最後又稱房屋 稅部份已改按自用住宅稅率課徵，土地增值稅部分卻仍維持原核定稅率。查坐 落仁武鄉○○段十一之七地號土地上房屋改按住家用稅率課徵房屋稅，係因無 書面紀錄或其他事證佐證系爭房屋自八十八年七月至九十年六月止均供營業使 用，並非認定其未有出租之情事。蓋房屋稅之課徵不同於土地增值稅，不論其 自用或出租，只要是供住家使用即按住家用稅率課徵，原告顯然曲解法令。再 就原告主張所有坐落仁武鄉○○段十一之八地號土地上房屋（含鐵皮屋）及同 村門牌仁光路六十號，於八十九、九十年間均無營業，且未出租屬實，有證人 陳清雄、康榮敏、許志成、陳清琴、羅文燈等五人出具證明書乙節。經向證人 查證，雖皆稱其證明書所述完全正確，惟⑴陳清雄卻又稱這一、二年來該房屋 均未有人居住，本人亦未曾進入該屋，因此不知其使用情形。⑵許志成筆錄又 稱該房屋含鐵造房屋在二、三年以來均未供人居住，門均鎖住，鐵造房屋之鐵 門毀損無法進入查看。⑶陳清琴又言該房屋含鐵厝，五年來均荒廢未開門，未 曾進入該房屋。⑷康榮敏卻又稱該房屋整天都拉下鐵門，所以自八十八年七月 至九十年十月間均屬空屋；對於其該房屋整天都大門深鎖，則坦承並無法得知 該屋是否均使用。⑸羅文燈則稱該房屋含鐵造房屋部份均拉下鐵門，亦未曾進 入過，因此不知情。以上該等證人均非居住於系爭房屋（仁光路）鄰近，又無 法證明系爭土地上房屋使用情形，且證詞多所出入，說辭自無可採。再者，該 等證明內容所述系爭房屋未供人居住之期間，顯與原告提供租賃契約書所載出 租期間（八十七年七月一日至八十九年六月三十日）相互矛盾，實無可採。又 原告於九十年九月五日向被告申請復查，被告為維護原告權利，詳加調查，至 九十一年六月四日方作成復查決定。再者，原告該土地增值稅稅款業已繳納， 倘有變更減少稅額，被告應依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，自繳納稅款 之日起至填發國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期 存款利率，按日加計利息，一併退還，無損於原告權益。綜上，原處分認事用 法並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」 、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所 稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱自用住宅用地，指土 地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公 畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲
價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總 數額依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用 或出租者，不適用前項規定。」分別為行為時土地稅法第五條第一項第一款、第 二項、第九條、第三十四條第一項及第二項所明定。又「全部建物（含地下室） 及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，應按各層房屋 （含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般 稅率計課土地增值稅。」亦經財政部八十一年三月十一日台財稅第八一０七五七 ０三五號函釋明確在案。
二、經查，本件原告將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○段十一之七地號及十一之八地號 二筆土地及該土地上之建物（門牌為：高雄縣仁武鄉○○村○○路六十號），於 九十年七月一日出售予訴外人羅陳春蕊，而上開澄清段十一之七地號土地上為鐵 造房屋一層，另同段十一之八地號土地上為四層樓房，嗣經被告查得上開土地於 八十八年六月十五日增建之第一層鋼鐵造房屋面積九六‧五平方公尺，及原按住 家用稅率課徵房屋稅之同構造四層樓房一樓面積六五‧一平方公尺，自八十八年 七月起出租予從事鐵門及鐵窗製作加工業者（即訴外人丁○○）供營業使用，遂 依所查得各層房屋實際使用情形占系爭土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率 及一般稅率，核課原告出售上開仁武鄉○○段十一之七地號及十一之八地號等二 筆土地之土地增值稅分別為七五一、七九九元及七三二、八一二元等情，為兩造 所不爭執，並有被告對上開系爭二筆土地所核發之九十年度土地增值稅繳款書影 本各一份附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：原告出售系爭土地時已符合按自用住宅稅率課徵土地增值稅之規定 ，然被告派員赴現場勘查時，碰巧發現該處丁○○正私自堆放鐵材一批於該棟房 屋騎樓，稅捐人員即認定原告有出租營業，而不同意按自用住宅稅率核課土地增 值稅，其實該批鐵材係丁○○於該房屋附近蓋工場，因當時正值雨季，且新設工 場處於低窪地，而暫時將鐵材放置房屋騎樓，並非將該處出租供營業使用，且原 告於申請復查及訴願時，所提出四鄰證明及租賃合約書說明，被告卻不採信，反 而採信說法反覆之房客丁○○之說詞，況且丁○○僅口頭說明，並未提出租賃契 約書，也無法提出有支付房租給原告之證明，而該房屋為原告之子林坤宏私作決 定承租給其朋友丁○○，並合夥做鐵窗工作，八十九年六月因決定出售該房屋， 即向丁○○表明，不再租給他，然而他卻不搬走，從那時起就未再向他收取房租 云云。
四、惟查，訴外人丁○○確自八十八年七月一日起至九十年六月三十日止，有向原告 承租系爭二筆土地及其上之建物（即高雄縣仁武鄉○○路六十號含鐵厝）二年等 情，此經訴外人丁○○於九十年九月十四日向被告出具說明書陳稱：「本人在仁 武鄉○○路六十號承租房屋二年（八十八年七月起）在該房屋（含鐵厝）只做住 家用，鐵屋做車庫用。」於九十年十二月二十四日在被告所屬工商稅課之承諾書 陳稱「自八十八年七月一日起至九十年六月三十日止，擅自於仁武鄉○○村○○ 路六十號一樓開設不鏽鋼門窗工作場．．．」及九十一年三月二十五日於被告處 所製作之談話筆錄陳述「‧‧‧，本人於九十年九月十四日向貴處出具之說明書 ，表示承租仁武鄉○○路六十號，承租房屋二年（八十八年七月起）含鐵厝，均
真實。‧‧‧。本人承租仁武鄉○○路六十號房屋四層樓，即整棟樓房都由我承 租，且只有我一人居住，鐵厝則是我自己加蓋，用來當車庫用，全部包含在承租 範圍內。‧‧‧。承租期間，水電費皆由我支付。‧‧‧。」等語甚明，有上開 說明書、承諾書、談話筆錄附於原處分卷足憑，應堪認定。是訴外人丁○○雖曾 於九十年十月二十七日向被告立書承諾「．．．仁武鄉○○路六十號房屋，因所 有權人欲討回自住，所以只租到八十八年即未再付租金．．．」云云，因與其前 述說明書、承諾書內容不符，且與其較後於九十一年三月二十五日親至被告處所 作談話筆錄之內容亦異，尚難遽採。次查，原告於九十年九月五日向被告提出申 請書表示：「主旨：本人所有坐落仁武鄉○○村○○路六十號上之鐵皮屋（土地 標示：仁武鄉○○段十一之七號）於八十九及九十年度確係供住家使用‧‧‧。 」等詞，與原告於九十年十月二十六日在被告處所製作之談話筆錄陳稱：「‧‧ ‧。該房屋係自八十五年七月至八十八年七月出租予丁○○先生，自八十八年七 月至九十年三月收訂金出售他人止，偶由丁○○借用，供作製作鐵厝、鐵窗材料 切割等作業，八十八年七月起為空屋。‧‧‧。」等語，前者雖表示系爭土地上 之建物供住家使用，後者卻表示該建物自八十八年七月起為空屋，且至九十年三 月止，偶由丁○○借用供作製作鐵厝及鐵窗等作業等語，顯係供他人營業使用而 非供住家之用，足見原告前後說詞互相矛盾，故原告所稱該屋自八十九年七月起 至九十年七月止，未出租予丁○○使用云云，並無足採。五、又原告主張所有坐落仁武鄉○○段十一之八地號土地上房屋（含鐵皮屋）即同村 門牌仁光路六十號，於八十九、九十年間均無營業，且未出租屬實，固另提出證 人陳清雄、康榮敏、許志成、陳清琴、羅文燈等五人出具之證明書為證。然查， 經被告向證人逐一查證，雖證人等皆稱其證明書所述完全正確云云，惟查⑴陳清 雄卻又稱這一、二年來該房屋均未有人居住，本人亦未曾進入該屋，因此不知其 使用情形。⑵許志成筆錄又稱該房屋含鐵造房屋在二、三年以來均未供人居住， 門均鎖住，鐵造房屋之鐵門毀損無法進入查看。⑶陳清琴又言該房屋含鐵厝，五 年來均荒廢未開門，未曾進入該房屋。⑷康榮敏卻又稱該房屋整天都拉下鐵門， 所以自八十八年七月至九十年十月間均屬空屋；對於其該房屋整天都大門深鎖， 則坦承並無法得知該屋是否均使用。⑸羅文燈則稱該房屋含鐵造房屋部份均拉下 鐵門，亦未曾進入過，因此不知情乙節，此有被告對前述五位證人所作談話筆錄 附於原處分卷可稽。經查該等證人均無法證明系爭土地上房屋詳細之使用情形， 且證詞多所出入，況其等證明內容所述系爭房屋未供人居住之期間，顯與原告所 述自八十九年六月三十日起始未繼續出租且偶而借給訴外人丁○○使用之情節相 互矛盾，自難採信。再原告雖另於九十一年四月二十二日向被告補提「房屋租賃 契約書」乙份，以資證明其與訴外人之系爭房屋租約確至八十九年六月三十日終 止云云。按衡諸常情，苟原告與訴外人確訂有前述契約書時，原告於提出本件行 政濟時，必先提出該契約書為憑，然查，原告於復查申請書及製作談話筆錄期間 均未曾提示契約書，是該契約書是否事前所訂立，已非無疑。況查，縱該契約書 之內容屬實，然該契約書僅載明租賃期限自八十七年七月一日起至八十九年六月 三十日止，尚無法憑該契約書即證明於八十九年六月三十日到期之後，雙方確未 有續約之事實，是亦難僅憑該契約書為原告有利之認定。
六、綜上所述，被告所為之原處分，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合 ，原告之訴為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 經核與判決結果不生影響，不予逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日 法院書記官 黃玉幸