高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第九五四號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴
字第○九一○○一五四○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告將所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一樓及二樓房屋（下稱系爭房屋），出租予華僑商業銀行（下稱華僑銀行），出租期間自民國（下同）七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方約定押租金新台幣（下同）一一○、○○○、○○○元，承租人不另付租金。被告初核乃按押租金一一○、○○○、○○○元之一年期存款利率百分之六．七五，計算租賃收入七、四二五、○○○元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三，核定本（八十五）年度租賃所得四、二三二、二五○元，併課原告綜合所得稅，補徵稅額一、四四六、○七三元。原告不服，申請復查，嗣因被告再查獲租賃雙方於八十四年五月十一日續訂租約，租賃期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，約定押租金為一三四、七五四、七三○元，乃就其差額二四、七五四、七三○元計算租賃收入一、六七○、九四四元，減除必要費用標準百分之四十三，核定租賃所得九五二、四三八元（合計設算租賃所得五、一八四、六八八元），再併計八十五年度綜合所得課稅，另案補徵稅額三八○、九七六元，原告亦表不服，申請復查。案經被告就二次核定併為復查決定，仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，經決定以原告於八十四年五月十一日與華僑銀行所訂房屋租賃契約，固議定押租金一三四、七五四、七三○元，然該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，原處分以一三四、七五四、七三○元設算租賃收入，難謂妥適，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核結果，追減租賃所得九、八○一元，原告仍未甘服，再次提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到庭，據其於起訴狀記載聲明求為判決：訴願決定及原處 分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
Ⅰ、原告主張之理由：
壹、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年 左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以
財產出租之租金所得，．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者， 或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利 率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途， 並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」本案原告因出租資產而收取之押 金，在性質上為民法第四百七十四條之消費借貸所稱之金錢，於日後租賃關係終 止後，應返於承租人者係同類之貨幣，而非承租人所支付之原貨幣。而原告收到 此筆押金，不可能閒置，必定充分運用以創造所得。不論用於償還貸款本金、利 息、投資當公司股東之股本或購買股票、及興建房屋支付工資、退屋款、購地款 、工程款等，均屬憲法第十五條所保障及民法第七百六十五條所規定之人民財產 自主權。又運用結果會直接或間接產生所得稅法第十四條所規定之各類所得，而 稅法不能限定納稅人押金運用之方式，稽徵機關亦無權也無法干預。而上開法條 並未於施行細則詳細規定納稅人應如何確實證明押金之用途，以及如何才算是已 將運用所產生之所得申報，而係任由稅務人員自由心證。何況押金運用可能獲利 ，也可能發生虧損，及產生應稅或免稅所得等，而虧損及免稅所得不必申報。又 綜合所得稅之課徵，係採收入實現制，在收入實現年度才申報，尚未實現收入之 年度無須申報。在現行稽徵機關對課稅所得能有效掌握下，不論當事人如何運用 押金，產生何種所得，本於有所得就應課稅之前提，當併入運用產生之所得項目 課稅，理論上並無短漏課之慮。稽徵機關握有原告每年度綜合所得稅申報之詳細 資料可稽，在未查獲原告有漏報所得之前，利用納稅人押金運用產生間接所得舉 證困難之弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅 款，顯然重複課稅，故對押金用途之舉證，理應從寬認定，以避免造成因押金運 用產生之所得已課稅，而押金本身又設算租賃所得課稅之重複課稅情形，合先敘 明。
貳、原告將租賃物出租予華僑銀行，出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月 三十一日止，雙方議定押租金一一○、○○○、○○○元，八十四年五月十一日 再續訂房屋租賃契約書，出租期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十 一日止，押租金為一三四、七五四、七三○元，該押租金運用及所得申報情形， 謹分為一一○、○○○、○○○元及二四、七五四、七三○元分別說明如左： Ａ、押金一一○、○○○、○○○元部分：
一、於七十九年十月二十七日，運用六○、○○○、○○○元： （一）償還彰化銀行前鎮分行五九、五○○、○○○元： １、償還彰化銀行前鎮分行二○、○○○、○○○元之本人債務，及黃陳節（ 原告之妻）一○、○○○、○○○元、陳吉原二○、○○○、○○○元之 他人債務，合計五○、○○○、○○○元。訴願決定書所稱「．．．除其 中黃陳節君提領現金六百萬元，難以證明其用途外．．．」一節，與事實 不合。蓋七十九年二月八日，黃陳節向彰化銀行貸款一、四○○萬元，其 中一○、七四○、五五六元償還華僑銀行（包括利息七四○、五五六元） ，有彰化銀行出具之證明及存摺為證；而黃陳節等三人向彰化銀行貸款伍 仟萬元，係用於償還黃陳節向華僑銀行苓雅分行貸款之八千萬元，而該筆 款項係用以向李鄭甘妹、劉秀英、李月娥等三人，購置興建博愛新世紀大
樓（下稱博愛大樓），此有土地買賣合約書及土地登記簿為憑並已為被告 所審認。訴願決定書雖稱：「查上述貸款自有其目的及理由，因此所產之 土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生之結果，均在押金償還之 前已發生．．．。」惟查所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱 「押金之用途」，於該法並未限制不可償還貸款，故原告原以貸款購買土 地，但當原告於七十九年十月取得押金並償還貸款後，其購買土地之資金 ，即由銀行貸款轉換為押金，本案貸款購地建屋出售，及以押金償還貸款 具有同一交易行為之連貫性，不可割裂適用。該博愛大樓興建完成後，原 告即連同土地一併出售，並報繳土地增值稅一、○九五、七三四元，且於 七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓之過程中，即已申報財產交 易所得一○、六三九、一七○元。又該大樓除一、二樓（即系爭房屋）外 ，第五層及第十層樓雖亦有二分之一出租，然原告皆已申報租賃所得如下 ：⑴八十年度申報八六五、二六○元；⑵八十二年度申報三九一、三九九 元；⑶八十四年度申報二二八、○○○元；⑷八十六年度申報一○二、六 ○○元；⑸八十七年度申報二九○、七○○元。而土地交易所得為所得稅 法第十四條第一項第七類之財產交易所得，則原告出租房屋所收取之押金 用於購買土地，實質上已產生財產交易所得，不可能再產生租賃所得，被 告如僅因土地交易所得依行為時所得稅法第四條第十六款之規定免稅，即 另設算租賃收入，則顯有違租稅法律主義。
２、償還彰化銀行前鎮分行九、五○○、○○○元，是七十九年二月五日，以 宗育公司名義貸出，當日存入黃陳節在彰化銀行前鎮分行甲存一三七六帳 號，其支出情形如左：
（１）二月五日將七○○萬元轉入好友王百祿台企五一九三四─八股票專戶， 因未買股票復於二月八日轉回黃陳節在宏華證券公司開設之台企二五五 二二─七帳戶，當天支付股款，有台企銀行帳頁、彰化銀行一三七六帳 戶帳頁、及台企銀行轉帳憑條為證。
（２）又於二月五日與二月六日支付興建博愛大樓水電工黃守信五○、○○○ 元及二九、二○○元工程款，有黃守信領款帳頁及彰化銀行帳頁為證。 兌領之支票因彰化銀行已裝訂成冊，影印不易，有彰前鎮字第九九九號 函為證。
（３）餘款二、四二○、八○○元，連同其他資金四六六、二○○元，合計二 、八八七、○○○元於二月六日以陳金足名義購買股票，有彰化銀行帳 頁為證。
（二）其餘五○○、○○○元，於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元 ，有彰化銀行前鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博 愛大樓工地主任陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及 會計陳小姐等薪資計十七萬元，依一般營造業之薪資標準，已屬偏低，且 為必要之人事費用，縱無書面憑證，自應依所得稅法施行細則第十七條第 一項規定予以減除，可謂不證自明。
二、第二筆押金，於七十九年十月二十九日，運用二○、○○○、○○○元：
（一）轉存訴外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存 各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，隨即以質借方 式運用該資金，有合庫南高雄支庫回函可證，而訴願決定書所稱：「經查 訴願人所述之質借均為李明哲君、李陳淑琴君、陳景琴君、林景崧君、黃 高設君等人綜合存款帳戶透支借款．．．核與本件押金款項無關。」足證 訴願機關對上述證據未予審酌。茲再敘明如下： １、於七十九年十一月二十九日由黃高設合庫二八─七帳戶質借二百五十萬元 ；由林景崧三○─九帳戶質借二百四十萬元，合計四百九十萬元，並存入 原告合庫甲存四二三八帳戶，有黃高設、林景嵩及原告之帳頁為證，並已 經合庫查證屬實，該筆資金之運用如下：
（１）投資市議員林崎所經營之大眾火鍋城，股金一百萬元，結果全部虧損， 有林崎所立證明書與林崎兌領之支票及銀行帳頁為證。 （２）另三百九十萬元轉入黃薇如（原告之女）高市五信三民分行九九五─一 宏聯證券專用帳號買股票，有合庫查證屬實之銀行帳頁為證。 ２、於七十九年十二月五日由黃高設二八─七帳戶質借二百五十萬元（運用到 本押租金部分五十萬元），由林景崧君三○－九帳戶質借二百五十萬元（ 運用到本押租金部分為六十萬元），合計五百萬元，轉存原告合庫四二三 八帳戶，並於當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專戶，支付股款。 ３、於八十年一月十六日，由陳景琴帳戶質借一百五十萬元，與其他資金一百 五十萬元，計三百萬元，開具台支乙張；另同日由陳鐘棠及李陳阿斷帳戶 分別提領一百萬元及二百萬元，計三百萬元，亦開具台支乙張，合計六百 萬元，交由黃啟明，原擬定與其投資公共工程，該台支兌領人為高雄市政 府工務局代表戶高銀營業部六六○二─七，因未得標，黃啟明乃於八十年 一月十九日開具支票返還該款項，並存入陳鐘棠彰化銀行前鎮分行一六四 六八帳號，旋於同月二十一日質借二百六十萬元，其中二百五十萬元轉入 黃薇如五信九九五─一帳號，支付股款。而該二百五十萬元運用到本押租 金中之二百十八萬元，其中陳景琴部分為一百五十萬元、陳鐘棠為五十萬 元、李陳阿斷為十八萬元。
４、於八十年二月十三日由李明哲二九─五帳戶質借二百七十萬元；由陳景琴 帳戶質借二百三十萬元（運用到本押金部分僅一百五十萬元），合計五百 萬元，轉入原告合庫四二三八帳戶，並於同日投資於洪秀華與白子良所經 營之白子良專業設計有限公司，結果因被倒帳而血本無歸，有白子良之聲 明及合庫帳頁為憑，亦可傳白子良作證。
５、於八十年三月二十七日，由李明哲帳戶質借二百六十五萬元（運用到本押 金部份僅三十萬元）與其他資金合計五百三十三萬元，轉存原告合庫四二 三八帳號，其中二百三十三萬元入黃薇如五信三民九九五─一帳戶；另於 八十年五月十七日，由李陳淑琴質借二百五十七萬元（運用到本押金部份 僅二十三萬元）與其他資金合計三百九十七萬元，存入原告合庫四二三八 帳號，轉存黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。 ６、於八十年四月一日由李陳淑琴三一─七帳戶質借二百七十七萬元，與其他
資金三百八十七萬元，合計六百六十四萬元，轉入原告合庫四二三八帳戶 ，當天並轉存黃薇如五信九九五─一股票專戶以從事股票買賣，該股票每 年皆已申報股利所得。經查，一千五百萬元除五百二十萬元投資火鍋城及 設計公司外，餘九百八十萬元輾轉買賣股票，資金流向勾稽明確並已將股 利所得每年申報所得稅，依法不應再核計租金所得甚明。故訴願決定書所 謂「主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司．．．但並無相關之 合夥人或股東登記資料證明，以實其說。至轉入黃薇如君帳戶購買股票， 並未能提示購買股票相關證明文件供核．．．。」一節，亦與事實未合。 （二）七十九年十月二十九日，開立台支五百萬元存入黃陳節彰銀一三七六帳號 ，其資金運用情形如下：
１、同日以二百七十三萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號宏聯證券股票專用 戶，有彰銀帳頁及兌領支票影本為證。
２、同年十一月一日以一百八十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專用 戶從事股票買賣，原告迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。 三、第三筆押金，於七十九年十月三十日，運用一七、四三六、○○○元： （一）於七十九年十月三十日，轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人在彰化銀 行名下定存各三百萬元，合計九百萬元。嗣以質借方式運用該資金，該事 證明確，是訴願決書所稱：「經查訴願人所訴之質借均為黃裕茂君、陳鐘 棠君、李陳阿斷君等三人綜合存款帳戶透支借款：：核與本件押金款項無 關。」一節，足見訴願機關不瞭解銀行之「質借」性質，對人民課徵稅捐 又未盡舉證之責，爰將本部分資金運用情形再陳述如左： １、於同年十一月二十六日分別自黃裕茂帳戶質借一百萬元，由陳鐘棠帳戶質 借二百五十萬元，合計三百五十萬元存入黃陳節彰銀甲存一三七六帳戶， 有存摺及帳頁影印為證，資金運用如左：
（１）林美華原擬購買博愛大樓第十層樓，後來退買，故須退還部分預繳購屋 款，而第二期退屋款為一百五十萬元，有協議書、林美華兌領之支票影 本及銀行帳頁為證。且林美華預購房屋所繳之一千四百萬元分期款，已 用於建屋款，房屋興建完成後，並已申報財產交易所得、租賃所得，訴 願決定書所謂：「縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報」一節， 與事實不符。
（２）給付與市議員蔡媽福、立委郭金生及黃和平理事長等合夥經營東石港海 產餐廳股金二百萬元，有蔡君開立之證明書、支票影本及銀行帳頁為證 ，可傳該三人到場作證即可證實。
２、於七十九年十二月五日，由李陳阿斷帳戶質借一百六十萬元，給付林美華 第三期退屋款一百五十萬元，有林美華兌領之支票影本及銀行帳頁為證。 另支付正男興業陳添枝建築五金款八一、○○○元。 ３、於七十九年十二月十三日，由李陳阿斷帳戶質借六十萬元，存入黃陳節彰 銀一三七六帳號，與其他資金計一百二十三萬元，轉入黃薇如五信九九五 ─一帳號股票專用戶，當日支付股款。
４、於八十年一月二十八日，由黃裕茂帳戶質借一百四十萬元（運用到本租押
金部分僅三十一萬元），與其他資金一百萬元，合計二百四十萬元，存入 黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二百三十二萬元，轉入黃薇如五信九九五 ─一帳號股票專用戶，當日支付股款。
（二）以原告名義存入華僑銀行高雄分行八百四十萬元部分，支出情形如左： １、於八十年四月二十二日質借二百萬元，開具台支與黃陳節彰化銀行前鎮分 行一三七六帳號七百七十萬元，合計九百七十萬元，轉入黃紹庭（原告之 子）高市五信三民分行二一四一─九帳號（宏聯證券專用戶），當日支付 股款。
２、於八十年四月三十日結清時以六百萬元開具二張台支，分別為三百五十萬 元及二百五十萬元，另提領現金四十萬元，其支出情形： （１）其中三百五十萬元及現金四十萬元，計三百九十萬元，轉入黃陳節彰銀 前鎮分行一三七六帳號：
①二百九十七萬元轉入黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。 ②五十五萬元轉入吳阿仁五信三民一三三七─三股票專用戶帳號，俾供原 告從事股票買賣。
③三十四萬元，償還四月二十九日向鄰居（三多三路一八四號）蕭林玉秀 調借之現金三十四萬元，借款時該金額係存入黃陳節彰銀前鎮分行一三 七六帳戶，連同由李陳阿斷一六四六九─九帳戶質借之二十四萬元及原 告彰化銀行前鎮分行一○七一四─九帳戶提領之十四萬元，合計七十二 萬元，轉入黃薇如五信三民九九五─一宏聯證券股票專用戶，支出股款 。
（２）二百五十萬元部分，於八十年四月三十日存入李陳阿斷彰化銀行一六四 六九─九帳號，有台銀公文為證，其資金用於償還該帳戶於同月二十二 日質借之四百八十二萬元，而該借款連同陳鐘棠同分行一六四六八帳戶 質借之二百六十五萬元及黃裕茂一六四七六─六帳戶，合計一千零七萬 元，存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號，其中七百七十萬元轉入黃 紹庭五信三民二一四一─九宏聯證券股票專用戶，支付股款。 四、於七十九年十一月二日，將一○、一○○、○○○元轉存入黃陳節所有彰化 銀行前鎮分行帳戶，餘一○○、○○○元提現： 於七十九年十一月七日將轉存於黃陳節帳戶之一○、○○○、○○○元，連 同利息九六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行貸款，該貸款係林美華購買 博愛大樓十樓預購屋之屋款，其尾款係以原告之名義，向該銀行之前身國泰 信託高雄分公司貸款三千萬元，該三千萬元於同年四月十八日償還興建博愛 大樓之出資建屋人許永敏，有股東會議紀錄轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及 給付慶豐銀行貸款利息證明可稽，並經被告審認。而該一千萬元押金既係為 償還購屋尾款之貸款，且該貸款乃用以償還「出資建屋款」；而林美華所繳 之分期款一千四百萬元，亦已運用於該大樓之興建工程款，是故該一千萬元 等於運用於建屋款，並於建屋出售時已申報財產交易所得，則該一千萬元押 金運用所得已報稅甚明，故訴願決定書所稱「又縱認屬返還股本及紅利，亦 難認已運用產生所得並已申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租
金收入」一節，已違反論理法則，難令原告信服。 五、七十九年十一月十五日，運用二、四○○、○○○元，存入彰銀前鎮分行黃 陳節帳戶，並於翌日給付興建博愛大樓左列工程款項： （一）給付水泥工洪順德工資八○、○○○元，有洪順德兌領之支票影本，銀行 帳頁及領款證明為證，可傳洪順德到場作證自明。 （二）給付威泰鋁帷幕公司羅經煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款 單、收據、銀行帳頁及兌領之支票影本為證，可傳羅經煥到場作證自明。 （三）以二張支票（編號0000000─一一）給付高雄三菱電梯尾款三一、 五○○元及一五○、○○○元，領款人為該公司劉經理之妻劉郭金花，有 其出具之證明書、彰銀交易明細單及兌領支票影本為證。可傳劉郭金花到 場作證自明。餘額一、三○七、五○○元存入黃薇如五信九九五─一股票 專戶購買股票，有銀行帳頁及支票為證（可向彰銀求證）；而五信（宏聯 證券公司）股票專用戶之查證，亦不困難。惟訴願決定書所稱：「查七十 九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節君彰銀帳戶後， 併同其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀 行黃陳節君支存帳戶，隨即於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如君 帳戶，已較押金金額為多，故所稱支付洪順德君、威泰鋁帷幕公司、高雄 三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關．．．又經查威泰鋁帷 幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載 ，所稱核無足採．．．。」一節，按黃陳節於七十九年十一月十五日將押 金存入彰銀帳戶時，該帳戶原本只有九七、○六三元，併同其他款項二、 五○○、○○○元，於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元 。則該四、九○○、○○○元如無存入二、四○○、○○○元部分，則如 何足夠提領三、八四○、○○○元。且法無明文限制押金不得併同其他款 項運用，而限制押金用途對象之商業價值必須與所運用押金數額相同始予 採認，顯係增加法律所無之限制條款，實有違法剝奪法律賦予出租人押金 運用自主權之嫌。又經查押租金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金 錢，並無專屬性，在同日同一帳戶支出款項，本得靈活運用；且威泰鋁帷 幕公司未列帳及未開立發票乃該公司之違法行為，不能以此推論原告未給 付該項工程款，而拾棄原告所提具體重要證據；若以無因果關係之他人違 法行為作為處分之依據，則原處分及訴願決定即有違法。 六、帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息，每年皆已申報所得稅。 七、本案用於興建博愛大樓工程款及土地款之系爭押租金，共計六四、七五二、 七○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由原告申報財產交易所得一○、 六三九、一七○元，未出售部分而出租他人者，如前所述，亦經原告申報租 賃所得在案。另有七百二十萬元，係由原告轉投大眾火鍋城、白子良設計公 司及東石港餐廳等，均屬綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致 營利所得為虧損（即依法合併核課綜合所得稅營利所得為○元），以上合計 七一、九五二、七○○元，原告均能確實證明押租金用途，並將運用所得申 報，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算
租賃所得，從而訴願決定及原處分顯有違誤。又其餘三五、○○八、○○○ 元，為黃陳節、黃薇如、黃紹庭等三人從事股票買賣所運用之支出，大部分 尚存有證券公司開戶之專用股票存摺為證，而其兌領支票者，原告已會同上 開行庫人員查明無訛，惟因該等兌領支票，檔存該行庫中，並已裝訂成一大 冊，無法影印，原告已函請彰化銀行前鎮分行及合庫南高雄支庫出具支票兌 領人證明。又股票買賣每年均已申報股利所得稅在案：（一）八十二年度申 報一、一九三、二七九元；（二）八十四年度申報一、○五二、四八五元。 黃薇如部分（一）八十二年度申報股利所得六一、五五四元；（二）八十四 年度申報二○、一○八元。黃紹庭部分與原告合併申報，是故該押金從事股 票買賣部分，因每年皆依規定申報股利所得稅，已符合首揭所得稅法免再課 徵押金利息所得之規定。
Ｂ、押金二四、七五四、七三○元部分：
一、於八十一年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款七百七十萬元，轉存入該 行原告三四一之七帳戶，並於當天轉入該行仁富建設三六七之一帳戶，償還 仁富建設公司於八十一年五月二十六日向該行質借之一千八百萬元中之七百 七十萬元，而該筆款項於質借當天即電匯至彰化銀行高雄分行莊金星甲存四 九八之五帳戶，投資興建高雄縣仁武鄉「薀莎小鎮」建屋案，該批房屋出售 時，仁富建設公司已依規定申報財產交易所得稅及土地增值稅，該等稅捐均 屬本案押金運用所產生之所得，且已依規定申報，並提出具體事證供核，已 符合首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，免按當地銀行業 通行之一年期存款利率計算租賃收入之要件。又該法條並未規定不得將押金 運用投資於法人，從而訴願決定書所謂「查仁富建設公司八十一年五月二十 六日質借一八、○○○、○○○元，縱然投資薀莎小鎮，亦已申報建屋財產 交易所得屬實，惟乃屬仁富公司（法人）資金運用情形，與系爭押金無涉； 以押金償還前貸款所產生之效益是免除償還後利息之支付，亦為一種所得， 與仁富公司舉債經營所產生之利益有別」一節，經查原告配偶黃陳節為仁富 建設公司董事長，自以押金償還貸款之日起，該項投資之資金，已由借款轉 換為押金，該押金之用途為投資仁富建設公司，經該公司運用後所產生之盈 餘，以後年度如經股東會決議分配，依法應申報為原告所得稅法第十四條第 一項第一類之營利所得併課綜合所得稅，如押金再設算租賃所得，必然造成 重複課稅。
二、於八十二年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款八、二三九、○○○元， 轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向如左： （一）八十二年十一月四日提領八百萬元，轉帳入仁富建設公司僑銀三民分行三 六七之一帳戶，償還八十一年六月八日向該行貸款四千八百萬元中之八百 萬元，而該筆貸款中之三千萬元，用於投資苓南路「摩登個性」建屋案之 土地款，並開具黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶支票共五張，分別由地 主王景煙、王清隆、徐慶陽、劉素珍、謝月妃等五人提兌，有彰化銀行帳 頁為證。
（二）本部份押金運用於興建上述房屋之購地款，該等房屋興建完成出售時，並
已依規定申報所得稅，該押金運用及申報財產交易所得稅、土地增值稅之 情形，與原告購買土地興建博愛大樓並無二致，訴願決定書所稱「並未將 押金運用產生之所得申報」，與事實自有未合。經查原告配偶既為仁富建 設公司董事長，該押金供該公司運用如產生盈餘，終將歸屬為原告之營利 所得，申報課徵綜合所得稅。如僅因押金運用有可能產生虧損或有盈餘尚 未分配等原因，即認定未將押金運用所產生之所得申報，未免太過嚴苛。 三、於八十三年十一月一日，自華僑銀行三民分行撥款八、八一五、三三○元， 轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向如左： （一）八十三年十一月二日匯款八八○萬元入彰化銀行前鎮分行原告一○七一四 之九帳戶，償還八十三年七月二十日向彰化銀行前鎮分行申貸之短期擔保 放款之部分款，有八十九年一月十四日彰前鎮字第九○號函為憑。該筆放 款中有八百七十三萬元，轉入彰化銀行前鎮分行黃陳節甲存二八四九之五 帳戶，並開具支票存入高雄銀行六合分行黃陳節一三二三九四帳戶，於八 十三年七月二十日支付股款八、七三二、四二四元。該股票分配股利或出 售損益，依法應申報股利所得或證券交易損益，而股利所得及證券交易損 益分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及第七類之財 產交易所得。
（二）本部分押金從事股票買賣，有證券公司出具之證明附案可稽，姑且不論獲 配盈餘金額多寡或是出售或長期持有該股票，證券交易所得既停止課徵所 得稅，自毋庸申報證券交易買賣所得，故訴願決定書所稱：「證券交易所 得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生所得且已申報之情形，系爭押 金仍應設算租賃收入」一節，於法自有未合。經查證券交易所得為所得稅 法第十四條第一項第七類之財產交易所得，又依所得稅法第四條之一規定 證券交易所得停止課徵所得稅，如因押金運用產生之證券交易所得停徵， 即改以押金設算租賃所得，顯然違反租稅法律主義。 四、「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為 更不利於行政救濟人之決定。」為最高行政法院（改制前行政法院）六十二 年判二九八號判例所明定，亦有訴願法第八十一條第一項但書（八十七年新 修正）及行為時行政訴訟法第二十七條（現行法第一百九十五條第二項）可 資參照。本案依原告與僑銀七十九年十月十五日簽訂之租賃契約所示，押金 總額一億一千萬元，租用期間不另付租金，並照物價指數自第三年開始（八 十一年十一月一日起），押金每年增加百分之七。另八十四年五月十一日簽 訂之租賃契約，約定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，押 金金額一三四、七五四、七三○元。被告依據上開租賃合約以押金一億一千 萬元，於八十七年十一月設算原告八十五年度租賃所得四、二三二、二五○ 元，並核定補徵八十五年度綜合所稅為一、四四六、○七三元。經原告申請 復查後，又於八十九年三月就押租金差額二四、七五四、七三○元部分，第 二次核定增加租賃所得九五二、四三八元，予以補徵八十五年度綜合所得稅 三八○、九七六元。經查本案屬於同一租賃契約，且為原告表示不服之押金 設算租賃所得項目，應屬同一課稅標的，係因被告初查僅以一一○、○○○
、○○○元核定租賃所得，經原告提出復查後，又就押租金差額二四、七五 四、七三○元作第二次核定補徵，則被告此種將同一課稅標的，作二次處分 之脫法行為，實質上已違反不利益變更禁止之行政救濟法理。何況本案於八 十四年度核定經申請行政救濟時，依行政院台八十八訴字第一六六五四號再 訴願決定書及被告八十八年七月十四日財高國稅法字第八八○三二七二一號 答辯狀均敘明：「原告與華僑商業銀行七十九年十月十五日簽訂之租金契約 係約定押金總額一億一仟萬元，租用期間不另付租金，並照物價指數自第三 年開始（八十一年十一月一日起）押金每年增加百分之七及八十四年五月十 一日簽訂之租賃契約訂定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止 押金金額為一三四、七五四、七三○元等情，本局本（八十四）年度僅以壹 億壹仟萬元設算原告租賃所得，對原告已屬有利：：」等語，可證被告已自 認該系爭押金金額為一三四、七五四、七三○元，而以一一○、○○○、○ ○○元設算原告租賃所得，對原告已屬有利。經查本案原處分並非適用法律 錯誤，而係因原告申請復查之結果，被告乃再課予第二次補徵，顯已違反上 開判例及法條所揭示行政救濟禁止不利益變更之原則。參、訴願決定書理由第四點違法之處，詳述如下： 一、依所得稅法第四條第一項第十六款規定：個人及營利事業出售土地，其交易所 得免稅。原告所收取之押金經運用於購買土地，已產生土地交易所得，故實質 上土地交易所得已代替租賃所得，同一筆押金不可能同時產生租賃所得及土地 交易所得，其理由甚明。原告實質上僅有土地交易所得，已無租賃所得，是原 告將押金運用而產生之土地交易所得，依租稅法律主義，本應依法免稅。如因 土地交易所得免稅就改按租賃所得核課，顯已違反租稅法律主義及實質課稅原 則。
二、原告先以貸款方式取得購買土地所需之資金，依會計學借貸法則，其借方科目 為土地或房屋，貸方科目為銀行借款。當原告於七十九年十一月，因未出售之 房屋出租而取得押金償還銀行借款後，其貸方科目即由銀行借款轉換為「存入 押金」之負債科目，即資金之來源由銀行借款轉換為押金。本件所爭執者係八 十五年度之綜合所得稅，因於八十五年度之貸款已不存在，不可能再有「貸款 」運用產生所得，而以押金償還貸款後所產生之效益，一方面是免除利息支出 ，另一方面是押金運用產生所得，就如貸款投資，一方面支付利息，一方面產 生投資所得；而以自己之資金或押金投資，雖免付利息，亦可產生投資所得。 故被告僅看資金之來源而未考慮資金之運用結果，顯不合理。原告被課徵八十 五年度租賃所得，係在取得押金償還貸款之後所發生，當然與押金有關，此時 原告購買土地或興建房屋之相對資金來源為向銀行取得之押金。 三、所得稅法第二條暨第十四條揭示有所得才課徵所得稅暨綜合所得稅之種類，而 同法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者 」，此所得如指第十四條所列各類所得，應包括將押金拿去投資（購買股票或 股東股本）產生之第一類營利所得、將押金存放銀行產生之第四類利息所得、 將押金用以建構土地再將房地出租產生之第五類租賃所得，及購買土地與興建 房屋（支付工資、退屋款、工程款）出售產生之第七類財產交易所得。如因押
金之運用產生免稅所得或虧損，即改以押金設算租賃所得而課稅，勢將違反有 所得才課徵所得稅之立法精神；如押金運用所產生之上列各類所得已經申報課 稅，又將押金設算租賃所得而課稅，則會造成重複課稅。又原告押金運用結果 將產生所得或虧損，而所得又可分為應稅、免稅及緩課所得；其中除應稅所得 應申報外，按財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋：「納稅 義務人××君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之 股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條（註：即七十六年 新修正第十三條，七十九年該條例已廢止）規定之增資股票，依法應於以後年 度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複 課稅。」暨財政部九十一年三月九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋 「一、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價 者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經 稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租 賃收入。二、本令發布前已核課確定案件不予變更。」可知，由於押金之運用 ，並非當年度即可產生所得，亦可能無所得或虧損。原告購買土地並以原告名 義為起造人建屋出售，在地政機關均有登記資料可資查核，依法應於出售年度 申報財產交易所得。而投資購買股票、股東股本，除運用無所得或虧損或屬證 券交易所得免稅外，依法亦應於分配股利年度申報綜合所得稅。在被告未查獲 原告各年度有漏報所得之情形及原告已提出押金用途之全部流程及具體明確之 證明文件下，產生之所得屬應稅所得部分，原告均已依法申報課稅，此由原告 八十五年度綜合所得稅申報書所列報之營利（股利）所得、利息所得、租賃所 得，及財產交易所得，即可證明原告已將押租金運用所產生之所得申報課稅。肆、綜上所述，本案原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具 有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何 證明押金之用途，而貨幣本身具有高度流通性，因原告買賣股票及投入房地產資 金進出過程均如前述，並提出各項文件以佐證，已盡協力義務，被告及訴願機關 逕以「並無確實資料供核」、「與押金無關」、「核無足採」等概括性之詞句駁 回訴願，不但適用法規錯誤，且對原告所提重要證物全未斟酌，嚴重損害原告合 法權益。
Ⅱ、被告主張之理由：
壹、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者， 均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出 租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報 者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。又「 財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產 出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查 核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」為 財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令所明釋。貳、原告主張押租金取得後已隨即用於償還建屋出售之銀行貸款、投資公司之認股款 、購買股票、興建房屋支付工資、退屋款、購地款、工程款等，茲就系爭押租金
之流向分別論述如次：
Ａ、押金一一○、○○○、○○○元部分：
一、於七十九年十月二十七日，轉帳六○、○○○、○○○元至彰化銀行前鎮分 行償還黃薇如、黃陳節、陳吉原、宗育貿易公司貸款五九、五○○、○○○ 元，餘額五○○、○○○元：
（一）按原告於七十九年十月廿七日轉帳五九、五○○、○○○元償還黃薇如、 黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款乙節，經查該 等貸款中黃薇如七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳 節七十九年二月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月 十二日貸款二○、○○○、○○○元，除其中黃陳節提領現金六、○○○ 、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日 轉存黃陳節華僑銀行帳戶償還華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款，又 黃陳節華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款核撥後，即轉存黃陳節設於 彰化銀行前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，上情縱皆實 在，惟均與押金之運用無關，次查上述貸款自有其目的及理由，因此所產 生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生之結果，均在押金償 還之前已發生、當發生者，以押金償還前項貸款，所產生之效益是免除償 還後利息之支付，亦為一種所得，原告既未申報，核與首揭所得稅法第十 四條第一項第五類第三款規定不合，故系爭押金仍應予設算租金收入。 （二）另訴稱宗育貿易公司於七十九年二月五日所貸款之九、五○○、○○○元 ，分別於七十九年二月五日，用以支付黃守信水電工費用五○、○○○元 ，及本轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元擬購買股票不成，而轉 入黃陳節帳戶購買股票。另於七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二 九、二ＯＯ元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁 實際轉帳金額二、八八七、○○○元）；押金餘額五○○、○○○元，用 於償還上開黃薇如等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來 支付陳建斌、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節 ，查原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，該等文件僅能證明款項有提領 ，並不能證明原告所稱有買股票或支付工資之事實。又所提示彰化銀行前 鎮分行證明支付五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、三三四元，惟 如前述，押金雖被用來還債，其所產生之效益為免除以後債務利息之負擔 ，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本 案無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，被告予以設算租賃收入， 並無不合。
二、於七十九年十月二十九日，運用二○、○○○、○○○元，轉存案外人李明 哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○ ○○元，合計一五、○○○、○○○元，另五、○○○、○○○元轉存黃陳 節彰化銀行前鎮分行支存帳戶：經查原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴 、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附 卷可稽，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設
計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登 記資料證明，以實其說，至轉入黃薇如帳戶購買股票，並未能提示購買股票 相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合 。
三、於七十九年十月三十日，運用一七、四三六、○○○元，轉存黃裕茂、陳鐘 棠、李陳阿斷等三人名下定存各三、○○○、○○○元，合計九、○○○、 ○○○元及原告名下定存八、四○○、○○○元，餘提現三六、○○○元： 經查原告所訴之質借均為黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人綜合存款帳戶透 支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱１、支 付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；２、 支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項 有提領並不能證明原告所稱支付五金款；３、與蔡媽福合夥經營東石港海產 餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足 採據；４、轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票 相關證明文件供核。５、另主張八十年一月二十一日自陳鐘棠帳戶質借二、 六○○、○○○元轉入黃薇如帳戶支付股款乙事，核與前述第二筆資金二○ 、○○○、○○○元（七十九年十月二十九日）部分第五點由陳景琴、陳景 崧質借三、○○○、○○○元之去路為重複主張，所訴均不足採。 四、七十九年十一月二日一○、一○○、○○○元轉存黃陳節所有彰化銀行前鎮 分行帳戶一○、○○○、○○○元，餘一○○、○○○元提現：經查原告七