臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五三○號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
訴訟代理人 陳宇頌會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 庚○○
己○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十一日台財訴字第
０八九００四八三五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被繼承人李蓮坤（即原告甲○○○之配偶）於民國（下同）八十五年十二月十 九日死亡，原告申准展延至八十六年十一月十九日申報遺產稅，原告申報被繼承 人死亡前未償之債務有新台幣（下同）四０、六五一、七一六元，被告初查以台 灣美國運通國際股份有限公司（下稱運通公司）簽帳卡費用一九四、七０八元， 至被繼承人死亡日止已無應付款項，否准扣除。奇異資融股份有限公司（下稱奇 異公司）一二０、四二０元及台北市士林區農會（下稱士林區農會）一二、二三 五、九四一元，債務人為原告甲○○○，被繼承人為連帶保證人，因屬連帶保證 債務性質，否准認列。台灣中小企業銀行（下稱中小企銀）五、七四六、八九五 元及中賢企業股份有限公司（下稱中賢公司）三、四六九、七五二元，借款人為 伍蓮機電工業股份有限公司（下稱伍蓮公司），被繼承人為連帶保證人，係屬連 帶保證債務，否准認列。訴外人戊○○一、五００、０００元、訴外人張清田三 、二００、０００元、訴外人張清煌六、三００、０００元、訴外人郭柏宏五０ ０、０００元，原告甲○○○四、０００、０００元，以未能提示借款合約、資 金流程，無法證明確有借貸之事實，否准扣除。訴外人蔡白梅一、０八四、００ ０元及訴外人田桂蘭君二、三００、０００元部分已提示之本票、支票及抵押設 定資料等，確有借貸之事實，准予扣除認列未償債務一、０００、０００元及二 、０一八、七三九元。另加計被繼承人死亡後判決移轉登記台北市士林區○○○ 路○段四七五號房屋予訴外人李連枝部分，房屋價值一、０一九、五０七元，合 計認列未償債務為四、０三八、二四六元。原告甲○○○不服，申經復查未獲變 更，就未獲認列中五筆未償債務仍表不服，提起訴願，其中對中小企銀及中賢公 司之連帶保證債務部分經訴願決定撤銷，其餘遭駁回。原告甲○○○對其中被繼 承人對士林區農會之連帶保證債務及其對原告甲○○○之借款債務部分，仍有未
服，遂提起行政訴訟，訴訟中其他繼承人乙○○、丙○○及丁○○追加為原告。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈被繼承人對土林區農會之連帶保證債務，是否屬未確定，為「或 有債務」？
⒉被繼承人對原告甲○○○是否有四、０００、０００元之借款債 務？
㈠原告主張之理由：
⒈士林區農會一二、二三五、九四一元部份：係原告甲○○○以其所有座落台北 市士林區○○○路十二之四號房地向士林區農會設定抵押擔保借款二千三百萬 元，被繼承人李蓮坤為唯一連帶保證人，該抵押借款本金連同利息違約金等二 、六八三、一八三元，扣減該農會拍賣該房地清償一三、四四七、二四二元， 仍不足一二、二三五、九四一元。由於原告甲○○○房地產被農會拍賣後已沒 有財產，且為家庭主婦沒有工作所得，顯然沒有辦法清償。復依民法第七百三 十九條「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其 代負履行責任之契約」，第七百四十五條「保證人於債權人未就主債務人之財 產強制執行而無效果，前對於債務人得拒絕清償。」，同法第百七四十六條： 「有左列各款情形之一者，保證人不主張前條之權：「．．．三、主債務人受 破產宣告者。四、主債務人之財產不足清償其債務者。」，由於原告甲○○○ 已沒有財產可供清償符合民法第七百四十六條第四款規定，故被繼承人既為連 帶保證人應負清償連帶保證債務責任，自屬未償債務，依遺產及贈與稅法第十 七條第一項第九款規定，得自遺產中扣除。最高行政法院六十四年判字第三六 一號判例可知：被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人 遺產總額時，應予扣除，為舊遺產稅法第十四條第二款（即行為時遺產及贈與 稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因 及用途證明之條件，故立法者著重於未償債務之存在，而不向債務發生之原因 與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額 內予以扣除。原告甲○○○提出上開證據顯示被繼承人連帶保證債務一二、二 三五、九四一元，由於原告沒有財產沒有所得而為被繼承人死亡時未償債務。 ⒉原告甲○○○出借配偶（即被繼承人）四百萬元部份：原告甲○○○分別於八 十三年七月二十一日及二十三日電匯被繼承人李蓮坤一百萬元及三百萬元，資 金來源係原告甲○○○以台北市○○○路十二號一樓之四房地向士林區農會設 定擔保抵押之借款，由於原告甲○○○向士林區農會申請借款證明時，該農會 僅給八十四年七月十九日貸款二千萬元及八十四年十月二十六日貸款三百萬元 之借據證明，故被告原處分，復查決定以未能提示資金流程證實，且提示貸款
時間係於次年度（八十四年七月十九日、十月二十六日）向士林區農會擔保借 款二千萬元及三百萬元，核與主張不合，無法採認。申請訴願時，原告甲○○ ○雖分別提示八十三年七月二十一日及同年七月二十三日電匯被繼承人李蓮坤 一百萬元及三百萬元之電匯證明及原告甲○○○士林區農會存款帳戶電匯證明 ，但由於士林區農會以八十三年前電腦檔案資料裝箱庫藏無法提供，需等裝箱 資料找出始可提供，故雖原告甲○○○訴明八十四年七月十九日借款係屬八十 三年七月十九日到期未還展期之借款，惟未能提示士林區農會八十三年七月十 九日貸款證明。原告甲○○○於九十年十二月十八日取得士林區農會之原告貸 款（銀行為放款）交易明細，由明細中可知八十一年六月九日貸款二千三百萬 元，經每月分期還本付息至八十三年七月九日，貸款本金餘額為一一、五三二 、三一一元，由於被繼承人李蓮坤需要週轉金四百萬元及家庭週轉用途，故於 八十三年七月十九日重新與林區農會訂立貸款二千萬元合約並貸款二千萬元除 清償原貸款尚未清償餘額一一、五三二、三一一元及利息二九、七九二元外， 餘額八、四三七、八九七元除於八十三年七月二十一日電匯被繼承人李蓮坤中 小企銀士林分行帳戶一百萬元，八十三年七月二十三日電匯被繼承人李蓮坤世 華銀行營業部帳戶三百萬元，其餘四、四三七、八九七元係供家庭週轉。故原 告甲○○○出借被繼承人四、０００、０００元係八十三年七月十九日重新與 士林區農會貸款二千萬元之部份款項，而非被告原處分、復查決定及訴願願機 關財政部訴願決定所檢附之八十四年七月十九日貸款二千萬元及八十四年十月 二十六日貸款三百萬元貸款借據證明。由上述八十三年七月十九日貸款二千萬 元明細及八十三年七月二十一日電匯一百萬元，八十三年七月二十三日電匯三 百萬元之證據影本及原告存款明細表影本，足證被繼承人借款四百萬元之負債 明確，且電匯給被繼承人四百萬元係八十三年七月十九日原告借款二千萬元之 後二日及四日內匯出，時間相符，符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項 第九款規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺 產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確 實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款 所規定。
⒉士林區農會一二、二三五、九四一元部分，主張原告甲○○○向士林區農會擔 保借款二千三百萬元，被繼承人為連帶保證人，因原告甲○○○所有坐落台北 市士林區○○○路十二之四號房地被士林區農會拍賣，仍有不足，核應由連帶 保證人負責清償，應准追認未償債務云云，查連帶保證人為被繼承人李蓮坤， 其債務屬未確定之連帶保證債務，原核定否准認列，並無不合，至訴稱該連帶 債務符合民法第一千零二十三條第三款之情事，此項債務應由被繼承人負責清 償，應准自遺產總額中扣除乙節，經查原告所指民法第一千零二十三條第三款 規定妻因第一千零零三條夫妻於日常家務，互為代理人所定代理行為而生之債 務，與本項債務性質並不相同，無適用規定。按「連帶債務之債權人，得對於
債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債 務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」為民法第二百七十三條所明定 ，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確 定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合遺產及贈與稅法第十七條第 一項第九款所定之「未償之債務」而得從遺產總額中扣除。查該筆被繼承人之 連帶保證，原告並未提出債權人士林區農會對連帶保證人之求償證明供核，是 該債權、債務仍屬未確定狀態，為「或有負債」，被告未准認列，並無違誤。 ⒊原告甲○○○出借配偶（即被繼承人李蓮坤）四、０００、０００元部分，主 張八十三年七月二十一日、同月二十三日分別匯款一百萬元、三百萬元，資金 來源係原告甲○○○向士林區農會以自有房屋抵押借款二千三百萬元之轉匯款 ，為借貸等情，經查原告未能提示資金流程證實其主張，且所提示貸款時間係 於次年度（八十四年七月十九日、十月二十六日）向士林區農會擔保借款二千 萬元及三百萬元，核與主張不合，無法採認，至訴稱八十四年七月十九日借款 係屬八十三年七月十九日到期未還展期之借款，本部分原告未能舉證。且夫妻 間相互移轉財產，屬贈與行為，依遺產及贈與稅法第二十條第六款僅為不計入 贈與總額免核課贈與稅，基於衡平原則，夫妻間轉帳亦難認為被繼承人之借款 ；又聯合財產制中，夫妻財產除各自原有財產及特有財產外，不能證明為夫或 妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產，且同法第一千零二十六條亦明定 ，家庭生活費用，夫無支付能力時，由妻就其財產之全部負擔之等語，足徵在 夫妻聯合財產制下，夫妻財產應屬共通，夫妻彼此間若有借貸關係，有悖常理 ，是未准列入被繼承人之未償債務，尚無不合。 理 由
壹、程序部分：
一、本件原處分係關於遺產稅之課徵，原告甲○○○對之提起撤銷訴訟，訴訟標的對 全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○、丙○○及丁○○於訴訟繫屬中追 加為原告，依行政訴訟法第一百十一條第三項第一款規定，應予准許。二、原告起訴時於起訴狀上雖表明對被繼承人對士林區農會之保證債務，對原告甲○ ○○之借款債務，對訴外人戊○○之借款債務未被認列為未償債務，及生存配偶 剩餘財產差額分配請求權未自遺產扣除不服，惟於訴訟中表明僅對於被繼承人對 士林區農會之保證債務，及對原告甲○○○之借款債務，被告未准予認列為被繼 承人之未償債務部分不服，是本件應審究者，乃原處分未認列上開兩筆債務，是 否合法，先予敘明。
貳、實體部分：
一、被繼承人對士林區農會一二、二三五、九四一元連帶債務部分：(一)、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產 總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九十被繼承人死亡前，未償之債務，具 有確實證明者。‧‧‧」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第 一項第九款所明定。又民法第七百三十九條規定：「稱保證者，謂當事人約定 ，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」第七百四
十五條規定：「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對 於債務人得拒絕清償。」第百七四十六條：「有左列各款情形之一者，保證人 不得主張前條之權利：．．．三、主債務人受破產宣告者。四、主債務人之財 產不足清償其債務者。」第二百七十三條第一項規定：「連帶債務之債權人， 得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付 。」
(二)、本件原處分未予認列被繼承人對士林區農會之保證債務一二、二三五、九四一 元，無非是以「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體， 同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負 連帶責任。」為民法第二百七十三條所明定，故於連帶債務之債權人未現實請 求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時 ，即認為已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」 而得從遺產總額中扣除，系爭被繼承人之連帶保證，原告並未提出債權人士林 區農會對連帶保證人之求償證明供核，是該債權、債務仍屬未確定狀態，為「 或有負債」等語為據。惟查原告甲○○○以其所有坐落台北市士林區○○○路 十二之四號房地向士林區農會設定抵押擔保借款二千三百萬元，並以被繼承人 為唯一之連帶保證人，該抵押借款本金連同利息違約金等二、六八三、一八三 元，嗣原告甲○○○所有上開房地為士林區農會拍賣清償其部分借款債務一三 、四四七、二四二元，仍有不足一二、二三五、九四一元，原告甲○○○已無 其他財產可供執行之事實，為兩造所不爭執，復有台灣士林地方法院民事執行 處通知、分配表附卷可稽。暫不論被繼承人為連帶保證人，債權人士林區農會 原可先對被繼承人請求履行保證債務，以上述事實觀之，債權人士林區農會已 對主債務人即原告甲○○○為強執制執行，所餘未償之一二、二三五、九四一 元部分，已屬強制執行無效果，被繼承人連帶債務已確定無疑，至於債權人是 否已對被繼承人或其繼承人求償，被繼承人或其繼承人是否對主債務人即原告 甲○○○有無求償權，係屬另一問題（參見最高行政法院九十年判字第二三六 九號判決）。被告指該債權、債務仍屬未確定狀態，為「或有負債」，並不足 採。再被告於辯論時另主張須連帶保證人清償後，向主債務人求償無結果，始 可列入債務扣除云云。然被告此種主張尚乏法律依據，亦不可採。是被繼承人 對士林區農會之連帶債務，屬被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明， 依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產中扣除，原處分未予 扣除，自於法未合。
二、被繼承人對原告甲○○○四、０００、０００元借款債務部分： 本件原告申報扣除被繼承人向原告甲○○○借款四百萬元，原處分，否准扣除， 原告不服，主張八十三年七月二十一日、同年二十三日分別匯款一、０００、０ ００元、三、０００、０００元，資金來源係原告甲○○○向士林區農會以自有 房屋抵押借款二千三百萬元之轉匯款，即八十一年六月九日貸款二千三百萬元， 經每月分期還本付息至八十三年七月九日，貸款本金餘額為一一、五三二、三一 一元，由於被繼承人需要週轉金四百萬元及家庭週轉用途，故於八十三年七月十 九日重新與士林區農會訂立貸款二千萬元合約並貸款二千萬元除清償原貸款尚未
清償餘額一一、五三二、三一一元及利息二九、七九二元外，餘額八、四三七、 八九七元除於八十三年七月二十一日電匯被繼承人中小企銀士林分行帳戶一百萬 元，八十三年七月二十三日電匯被繼承人世華銀行營業部帳戶三百萬元，其餘四 、四三七、八九七元供家庭週轉等語。查原告上開資金流程之主張即令屬實，惟 匯款過程僅係資金流向，其有各種可能之原因事實，例如贈與、借貸、信託、買 賣等等。是主張匯款之原因事實為借貸者，仍應就借貸之事實負具體之舉證責任 。而原告並未提出證據證明上開匯款四百萬元，係出於原告甲○○○借予被繼承 人之原因事實，已無法信其借貸之主張為真實。再原告於準備程序中自承上開原 告甲○○○向士林區農會之貸款，與前述被繼承人所連帶保證原告甲○○○向士 林區農會之借款是同一筆 （此部分被告亦不爭執），係被繼承人在運用，還款亦 是被繼承人為之，實際上借、還及使用均是被繼承人，只是以太太即原告甲○○ ○名義為之等語。足見上開四百萬元匯款係被繼承人以原告甲○○○名義貸借所 得，自非原告甲○○○貸借予被繼承人，此四百萬元不能認為屬於被繼承人生前 未償之債務，原處分不予認列未償債務，不得自遺產總額中扣除，自屬有據。參、從而，原處分不予認列被繼承人對原告甲○○○之借款債務四、０００、０００ 元部分，於法有據，而不予認列被繼承人對士林區農會之連帶保證債務一二、二 三五、九四一元，則於法未合。原處分既應認列上開連帶保證債務一二、二三五 、九四一元而未予認列，則其所計算被繼承人之遺產淨額及因而核課原告之遺產 稅額，即屬有誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷為有理由，爰將 訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，並依行政訴訟法第二百十六條，由被告依 本判決之章旨，另為適法之處分。
肆、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 林文舟
法 官 陳國成
法 官 吳東都
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日 書記官 李金釵
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