臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七三四號
原 告 日商．青木營造股份有限公司台北分公司
（原名：日商．青木建設股份有限公司台北分公司）
代 表 人 甲○○○經理
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局（承受台北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第
○九○○○五七三一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）八十一年八月至八十四年四月間收取租金，金額計新台幣（下同）三七、七二九、三四四元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，審理核定原告短漏報銷售額計三七、七二九、三四四元，逃漏營業稅計一、八八六、四六七元。台北市稅捐稽徵處除發單補徵營業稅外，並依行為時營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處七倍罰鍰計一三、二○五、二○○元（計至百元止），及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計一、八八六、四六七元，共處罰鍰一五、○九一、六六七元。原告不服，申請復查，經台北市稅捐稽徵處八十五年六月十四日八五北市稽法（乙）字第五九五八一號復查決定：「原處分關於按申請人未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘復查駁回。」，提起訴願，經台北市政府以八十五年九月二十五日（八五）府訴字第八五○六二一五二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣台北市稅捐稽徵處以八十五年十一月八日八五北市稽法（乙）字第九六三二一號重行復查決定：「原處分關於按申請人所漏稅額處七倍罰鍰部分，更正改按所漏稅額處五倍罰鍰，其餘維持原核定。」，原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年五月七日府訴字第八六○○二五○七○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」。其後，台北市稅捐稽徵處以八十六年六月二十六日八六北市稽法（乙）字第一二七九三八號重行復查決定：「維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處五倍罰鍰之處分。」，原告猶未甘服，提起訴願，復經台北市政府八十七年一月十九日府訴字第八六○六九八二七○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣台北市稅捐稽徵處以八十七年三月九日北市稽法乙字第八七一○四一八八○○號重行復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處五倍罰鍰之處分。」，原告猶表不服，提起訴願，經台北市政府八十七年九月二日府訴字第八七○二九○七三○一號訴願決定予以駁回，提起再訴願，經財政部八十九年九月二日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴
願駁回。」（本稅部分經原告提起行政訴訟，業經本院以八十九年度訴字第二○○一號判決駁回原告之訴在案）。茲台北市稅捐稽徵處就罰鍰部分，以八十九年十一月六日北市稽法乙字第八九一○五七○四○○號重行復查決定：「原罰鍰處分准予改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰計新台幣五、六五九、四○○元（計至百元止）。」，原告就罰鍰處分提起訴願，經財政部九十一年六月十四日台財訴字第○九○○○五七三一四號訴願決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。其後，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟在案。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。二、陳述：
１、被告逕認原告與永鑫實業股份有限公司（下稱永鑫公司）間之交易係屬租賃關係 ，並據以補徵營業稅及課處罰鍰，嚴重違反行政程序法差別待遇禁止原則之規定 。參照原告與永鑫公司所訂混凝土共同生產及搬運契約之標題及第一條，明定永 鑫公司以原告所共同投資之場地及設備僅得生產供原告承包捷運系統工程施工使 用之混凝土，不得移作生產他用，且依約規定有關扣除項目之產量未達特定數量 二二○、○○○立方公尺時方得扣除，倘已達此數量時則不須扣除。亦即，扣除 與否須事後經雙方核對產量後方得決定。有關原告提供部分設備及土地予永鑫公 司，其生產僅供原告承包捷運系統工程施工使用而不得移作生產他用之混凝土， 就經濟實質而言，租賃交易豈有出租人限制承租人使用租賃標的物僅能生產特定 產品之理，該交易性質係屬交易雙方共同投資之生產行為，並非被告所稱之不動 產租賃，原告並無違反營業稅法（九十年七月九日修正公布名稱為：加值型及非 加值型營業稅法，下同）第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款規定之涉 有短報、漏報銷售額之情形。相較中心體系工廠與衛星工廠簽訂合約，由中心工 廠提供生產零件用之模具，交由衛星工廠生產其需要之零件，再由衛星工廠回銷 予中心工廠，實務上所有中心工廠並未開立出租模具收入發票報繳營業稅，亦未 曾有遭稽徵機關補稅糾正之情事，惟同一經濟事項卻有不同法律結果，難令原告 信服，依行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 之規定，被告未探究竟，亦未具正當理由，逕認原告與永鑫公司間之交易為租賃 關係，據以補徵營業稅並處罰鍰，似嫌率斷。
２、本件有關政府應徵收之稅捐並無任何損失，被告逕處原告漏稅罰，顯與司法院釋 字第三三七號解釋意旨相違。退步言，永鑫公司暫按約定牌價（未扣除應扣除之 款項）開立發票，且依法申報繳納原告取具進項憑證之銷項稅額，原告則依雙方 按月核對完成確定應扣除之款項開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」 交付予永鑫公司，原告亦依該證明單內所載之營業稅按月申報扣減進項稅額，同 額增加應納之營業稅額，此與將扣除款項開立統一發票，增加銷項稅額，進而應 納營業稅額同額增加之結果一致。亦即，原告開立上開進貨退出或折讓證明單以 扣減進項稅額，與開立發票增加銷項稅額，對交易雙方（原告與永鑫公司）而言 ，其應納稅額均無任何增減，純屬徵納雙方對於應否開立發票之認知上差距。從 而，本件政府應徵收之稅捐並無任何損失，即無漏稅可言，亦有財政部八十四年 十一月七日訴字第八四○七五八○一號訴願決定及鈞院八十九年度訴字第二○○
一號判決理由四之見解可參，故被告依營業稅法第五十一條第三款規定，處原告 漏稅罰，顯與司法院釋字第三三七號解釋意旨相違。至被告所述營利事業所得稅 部分，應非本件爭執標的。
３、參照司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應 受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之 意旨，現行違章行為之處罰，倘法律無特別規定者，應以行為人具有過失為必要 。本案交易對政府應徵收之稅捐並無任何損失，僅為徵納雙方彼此見解之差異， 究應否視為漏報不動產租賃銷售額，並對原告課處漏稅罰，抑或原告係違反應給 與他人銷售憑證而未給與之規定，應處百分之五罰鍰，被告稽核科及法務科內部 即存有不同看法，而人民對法律瞭解本不能期待具有超過政府主管機關之水準， 主管機關負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，倘被告本身無法合理 妥當解釋及適用法律，怎能期待人民正確適用法律？是人民對法律有此認知，實 屬無從避免，故原告絕未構成應注意能注意而不注意之過失要件，要求遵守該等 注意義務，顯屬不可期待，原告無須負過失責任。４、被告依再訴願決定意旨，僅按所漏稅額處五倍罰鍰改按所漏稅額處三倍罰鍰，亦 有可議之處：
⑴依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三、行為時營業稅法 第五十一條第三款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」、八 十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款：「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三 、短報或漏報銷售額者。」、行為時營業稅法施行細則第五十二條第一款：「本 法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之．．一、第一款至第四款，以核 定之銷售額．．依規定稅率計算之稅額與漏稅額。．．」、行政程序法第七條第 一款及第三款：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的 之達成。．．三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。 」，並參照財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋規定。 ⑵台北市稅捐稽徵處雖以八十九年十一月六日北市稽法乙字第八九一○五七○四○ ○號復查決定，以營業稅法第五十一條規定業於八十四年八月二日修正，於同年 九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍罰鍰，而 依稅捐稽徵法第四十八條之三裁罰適用從新從輕原則及財政部八十五年八月二日 台財稅第000000000號函釋規定，將原處罰鍰改處漏稅額三倍罰鍰。惟 被告裁處原告所漏稅額七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍 數五倍另加百分之四十合計七倍處罰，被告對同一違章行為，於復查決定撤銷重 核時，改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定最低倍 數（一倍）仍屬不相當。參照行政程序法比例性原則之立法意旨，原告自始未有 逃漏稅捐之意圖，僅係是否屬不動產租賃交易之認知彼此存有不同見解，被告是 否須藉由重處三倍罰鍰方能達成懲罰之效果，顯有待商榷。該處罰對原告所造成
之損害，與被告欲達成嚇阻逃漏稅捐之教育目的利益，顯失均衡，似有過當之嫌 ，故為維護原告利益，應將該部分予以撤銷，亦有財政部八十六年六月十日台財 訴第000000000號再訴願決定可資參照。原告自始並無漏稅之意圖，其 結果亦無實質漏稅可言，至於被告所提「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使 用須知」係於修法後訂定，並非行為時之裁罰標準，故被告應依新舊法倍數比例 換算，按所漏稅額裁處一倍漏稅罰，始符比例原則。 ⑶參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定之立法理由，本件應認原告違規情節輕微， 被告應予以減輕罰鍰倍數或免予處罰，始符公允，此有鈞院九十一年度訴字第一 四五四號判決意旨可資參照，原處分未依個案情節考量，逕依財政部訂定之減免 處罰標準據以裁罰，顯有怠於裁量之違法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、因營業稅業務自九十二年一月一日起由台北市稅捐稽徵處移撥被告，本案訴訟由 被告繼受，合先敘明。
２、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額 者。五、漏開統一發票或．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、 短報或漏報銷售額者。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列 規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料， 核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以．．實際逃漏之稅款為漏稅額 。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五款 、第五十一條第三款、同法施行細則第五十二條第二項分別定有明文。次按「納 稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三復有 明文。
３、按「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務 人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人 者，適用最有利於納稅義務人之法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理 由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十 八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定 之案件均有該條之適用。」、「貴市××木業有限公司與××木行訂定無償借用 廠房契約，應依照營業稅法第三條第三項準用視為銷售貨物之規定，按一般標準 核計租金課徵營業稅。」財政部八十五年八月二日台財稅第000000000 號及七十五年十一月十日台財稅第七五二八一六一號函釋在案。４、原告因不服台北市稅捐稽徵處補徵營業稅及罰鍰處分，訴經財政部八十九年九月 二日台財訴第0000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於科 處罰鍰部分均撤銷，由該處另為處分。其餘再訴願駁回。是有關補徵營業稅部分
經原告另案提起行政訴訟，經台北市稅捐稽徵處以八十九年十一月二十一日北市 稽法乙字第八九一一九五六六○○號行政訴訟答辯狀向鈞院答辯，並經鈞院八十 九年度訴字第二○○一號判決在案，復經原告於九十一年九月九日針對上開判決 提起上訴，目前尚未經最高行政法院判決確定。故原告僅得就罰鍰處分部分提起 本件行政訴訟，其起訴理由中關於補徵營業稅部分與本件無涉。５、原告違章事實業經台北市政府訴願決定及財政部再訴願決定確認在案，按營業稅 法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，於同年九月一日施行，其漏稅罰 倍數部分已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍罰鍰，因本件尚於行政救濟程序 中，依稅捐稽徵法第四十八條之三裁罰適用從新從輕原則之規定，台北市稅捐稽 徵處本於職權以八十九年十一月六日北市稽法乙字第八九一○五七○四○○號復 查決定，將原罰鍰處分更正改按原告所漏稅額處三倍罰鍰，揆諸行為時營業稅法 第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款 、財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及七十五年十一月十 日台財稅第七五二八一六一號函釋規定並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無 不合。原告稱營業稅法第五十一條規定業於八十四年八月二日修正，應按所漏稅 額處一倍罰鍰，始符比例原則云云，惟參照上開規定，係將原本裁罰倍數改為按 所漏稅額裁處一至十倍漏稅罰，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須 知」之規定，被告原應按所漏稅額裁處原告五倍罰鍰，本件改按所漏稅額處原告 三倍罰鍰，已屬從寬裁量，且於法定裁罰範圍內，尚無違法，亦無裁量逾越或裁 量濫用情事，是被告裁量權之行使既無違法，即無違比例原則，原告以被告違反 數學計算方式之比例，顯對比例原則有所誤解。６、原告明知其與永鑫公司間之交易營業行為分屬不同交易標的，原應個別開立發票 ，因渠等二筆交易性質完全不同，其一為原告提供場地及混凝土加工廠整廠機械 設備予永鑫公司生產混凝土之租賃契約，其二為永鑫公司出售混凝土予原告之買 賣契約，原告將二者完全不同之法律關係、不同之契約標的混為一談，為圖開立 發票之便利，以開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」之方式扣減進項 稅額，與現行營業稅制不符，原告雖辯稱交易雙方應納稅額並無減少，惟仍有可 能影響營利事業所得稅之徵收，亦完全曲解營業人銷貨退回進貨退出或折讓之真 意，造成本案違章事實成立，焉能謂無故意或過失。故原告短漏報營業稅事證明 確，且有逃漏稅捐之故意，並無司法院釋字第二七五號解釋之適用餘地。７、有關是否應認定為漏稅罰部分，原告係屬營業稅法第五十一條第三款規定短報或 漏報銷售額之情形，參照營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，有關 本稅部分經鈞院八十九年度訴字第二○○一號判決在案，被告以經主管稽徵機關 依查得之資料，核定應補徵之「應納稅額」為「漏稅額」，並據以裁處原告三倍 漏稅罰，於法並無違誤。至於同條項第二款所稱「以經主管稽徵機關查獲因虛報 進項稅額而『實際逃漏之稅款』為『漏稅額』」之規定，係指營業稅法第五十一 條第五款規定之情形，與本件並無關涉。是原告徒以司法院釋字第三三七號解釋 及鈞院八十九年度訴字第二○○一號判決理由四：「當然本院也同意原告所言， 類似本案之情形，政府有關營業稅之實質稅收並未減少．．」等語，顯未察上開 營業稅法施行細則第五十二條第二項規定有關漏稅額認定之差異，忽略本案漏稅
額之認定，故鈞院八十九年度訴字第二○○一號判決理由四之見解，尚待斟酌。 理 由
一、有關營業稅案件，原由台北市稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財 政部台北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本件原告公司名稱原為日商．青木建設股份有限公司台北分公司，於九十一年七 月十六日起訴前之九十年十一月十五日變更公司名稱為日商．青木營造股份有限 公司台北分公司，此有外國公司分公司變更登記表影本附原處分卷可稽，其權利 義務主體同一，合先敘明。
三、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有 利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業 ：．．三、短報或漏報銷售額者。．．」稅捐稽徵法第四十八條之三、裁處時之 加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款分別定有明文。次按「本法第五十 一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第 五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」裁 處時之加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項復有明文。再按， 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就（加值型及非加值型）營業稅法第五十 一條第三款規定「短報或漏報銷售額者」，如其違章情形為「銷貨時未依法開立 發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」者，係按所漏稅額處五倍罰鍰，但於 裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。四、本件原告於八十一年八月至八十四年四月間收取租金，金額計三七、七二九、三 四四元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，經台北市稅捐稽徵處查獲 ，審理核定原告短漏報銷售額計三七、七二九、三四四元，逃漏營業稅計一、八 八六、四六七元。有關台北市稅捐稽徵處發單補徵原告營業稅一、八八六、四六 七元之本稅部分，業經本院八十九年度訴字第二○○一號判決駁回原告之訴在案 ，本件則係違反營業稅法科處罰鍰部分【即按原告所漏稅額處三倍罰鍰計五、六 五九、四○○元（計至百元止）】之爭訟，是兩造有關營業稅本稅部分之主張及 陳述，本件自毋庸加以審酌。
五、有關營業稅本稅部分，既經本院八十九年度訴字第二○○一號判決駁回原告之訴 在案，則原告於八十一年八月至八十四年四月間短漏報銷售額之事實，洵堪認定 ，依據裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款：「納稅義務人， 有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其 營業：．．三、短報或漏報銷售額者。．．」及同法施行細則第五十二條第二項 第一款：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、 第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納 稅額為漏稅額。」之規定，被告依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額 ，並按所漏稅額處以罰鍰，於法自屬有據。原告主張其無實際逃漏稅款，依司法 院釋字第三三七號解釋意旨，不應處以漏稅罰云云。惟加值型及非加值型營業稅 法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依同法施行細則第五十二條第二項規定
，分為兩種，其一係以「經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 」為漏稅額，另一則以「經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而『實際逃漏』之 稅款」為漏稅額，前者指加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一款至第四款 及第六款之情形，後者則指加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款之情形 。查本件原告係短漏報銷售額（即加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款 之情形），依法自應以「經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 」為漏稅額，是被告按其所漏稅額處以罰鍰，於法自無不合。至本院八十九年度 訴字第二○○一號判決對非屬該案訴訟標的之罰鍰部分所為之意見表示，尚不能 拘束本件依法所為之判斷。
六、原告另稱本件僅為徵納雙方見解之差異，而對法律之瞭解，不能期待人民具有超 過政府主管機關之水準，故其並未構成應注意能注意而不注意之過失要件云云。 按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，故 營業人一有銷售貨物或勞務之行為時，依法即應開立統一發票交付買受人。原告 所指「中心工廠與衛星工廠之生產合作模式」與本案之事實特徵是有所區別的（ 本院八十九年度訴字第二○○一號判決理由參照），而所謂銷貨退回、進貨退出 及折讓等，均指同一交易標的之情形，原告明知其與永鑫公司間之交易營業行為 分屬不同交易標的（其一為原告提供場地及混凝土加工廠整廠機械設備予永鑫公 司生產混凝土之租賃契約，另一為永鑫公司出售混凝土予原告之買賣契約），原 應個別開立發票，惟原告卻將二者完全不同之法律關係、不同之契約標的混為一 談，以開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」之方式扣減進項稅額，除 曲解營業人銷貨退回進貨退出或折讓之真意外，並與營業稅制不符，且可能影響 營利事業所得稅之徵收，原告既為營業人，自負有瞭解並遵守營業稅相關規定之 義務，茲原告既應注意並能注意而怠於注意致短漏報銷售額，縱非故意，亦難謂 毫無過失，而原告復不能舉證證明自己無過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋 意旨，即應受處罰。
七、系爭罰鍰處分，被告原依修正前處罰倍數規定，按原告所漏稅額處七倍罰鍰，嗣 經復查決定改處漏稅額五倍罰鍰，復依財政部再訴願決定撤銷意旨，依據財政部 八十七年四月七日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰 鍰」會議紀錄結論，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點 規定，斟酌原告違章情節，於法定一倍至十倍罰鍰之範圍內，對原告處以所漏稅 額三倍罰鍰，係屬被告裁量權之行使，並無違誤，原告以數學計算方式之比例， 質疑原處分違反比例原則，顯係對行政法上之比例原則有所誤解。況原告之違章 情形為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報」者，且原 告並非於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，則依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰倍數規定，原應按其所漏稅額處五倍罰鍰， 惟被告僅按原告所漏稅額處三倍罰鍰，已屬對原告有利之裁罰。再者，原告違章 情形，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之二第二項授權訂定之「稅務違章案件減 免處罰標準」第十五條：「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰 鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺
幣二千元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣五千元 以下者。依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情 事之一者，減輕或免予處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營 業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項 稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之五以下者，免予處罰。二、使用電 磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占 該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百 分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。三、申報書 短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並 無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。四、營業人依兼營營業人 營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例 調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之 罰鍰。」之規定，則原告主張被告應予以減輕罰鍰倍數或免予處罰乙節，並無可 採，亦無原告所指被告有怠於裁量之違法情事。八、綜上所述，被告重行復查決定按原告所漏稅額處三倍罰鍰，徵諸首揭規定，並無 違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日 書記官 方偉皓
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