臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二六二三號
原 告 甲○○
被 告 台北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年五月二十九日
九十北府訴決字第四一八三四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）八十九年十一月二十八日購買坐落台北縣永和市○○段一三七四地號土地及其上建物（門牌號碼為台北縣永和市○○路二十五號五樓），並於八十九年十二月十六日完成移轉登記，復於九十年九月十日出售原有坐落台北縣中和市○○○段二四四之二六地號土地及其上建物（門牌號碼為台北縣中和市○○路五八三巷十三號之二），於九十年九月二十七日完成移轉登記，並於九十年十月八日依土地稅法第三十五條第二項規定，向被告申請退還已繳土地增值稅計新台幣（下同）三五三、三二九元。案經被告所屬中和分處審核結果，認原告於八十九年十一月二十八日訂約購買台北縣永和市○○段一三七四地號土地，於同年十二月十六日完成移轉登記時，其原持有台北縣中和市○○○段二四四之二六地號土地上，並無本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記，未符合土地稅法第九條有關自用住宅用地要件，核與同法第三十五條第二項適用範圍規定不合，乃以九十年十月十九日九十北稅中二字第四六五八七號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告退還原告已繳納土地增值稅計新台幣三五三、三二九元。３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告於八十九年十一月二十八日簽約購買台北縣永和市○○段一三七四地號土地 及其上建物（門牌號碼為台北縣永和市○○路二十五號五樓），並於八十九年十 二月十六日完成移轉登記，原告購買上開土地時，實際上確實居住於台北縣中和 市○○○段二四四之二六地號土地之地上建物（門牌號碼為台北縣中和市○○路 五八三巷十三號之二），時間長達三年，嗣於九十年一月十七日在台北縣永和市 辦竣戶籍登記，事實上亦居住於該址，並無出租或營業，仍作自用住宅用地之用 。原告復於九十年九月十日出售原有台北縣中和市○○○段二四四之二六地號土 地及其上建物，於九十年九月二十七日完成移轉登記，在此之前，原告母親顏景
子已於九十年九月十二日遷入設籍於上開出售地，均有相關土地建物謄本、戶籍 謄本附訴願卷可稽，亦為被告所不爭執。
２、按土地稅法第三十五條第一項第一款及第二項規定，並無土地所有權人購買土地 時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍之限制，是財政部八十八年九月七 日台財稅第八八一九四一四六五號函釋規定明顯牴觸並逾越土地稅法第三十五條 第一項第一款及第二項規定。按憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律 牴觸者無效。」，行政程序法第一百五十條第二項規定：「法規命令之內容．． 不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」，及同法第一百五十八條第一項第一款 及第二款規定，法規命令牴觸法律或無法律之授權而剝奪或限制人民之自由權利 者無效。上開財政部函釋所稱「仍應以土地所有權人購買土地時，已持有供自用 住宅使用之土地」之規定，顯以命令增加法律所未明定之條件，已牴觸及逾越法 律而屬無效，故被告逕援引該函釋規定所為之處分，亦屬違法。３、參照財政部七十九年十一月十日台財稅第七九○七一○六五七號函釋規定：「土 地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自 用住宅用地，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土 地稅法第三十五條第二項規定退還土地增值稅之適用。」、七十三年六月七日台 財稅第五四一○六號函釋規定：「本案林君於七十一年九月九日出售自用住宅用 地，復於七十一年十月二十六日另行購買××地號土地，於七十一年十一月三十 日完成土地移轉登記，雖林君延至七十二年八月十三日始設籍該址；惟其重購土 地倘經查明自完成移轉登記之日起並無出租或營業情事，且經核准按自用住宅用 地稅率課徵地價稅者，應准依土地稅法第三十五條第一項第一款規定，退還其已 納之土地增值稅。」之意旨，土地稅法第三十五條第二項規定所稱先購後售之後 售土地，並不以形式僵硬之設立戶籍為自用住宅地之認定標準，應查明實際有無 供出租或營業之用，倘查無此事，即屬自用住宅用地。況土地稅法第三十五條第 二項出售土地之規定，未明文限制應出售自用住宅用地，故原告原所有之台北縣 中和市○○○段二四四之二六地號土地實際上既無供出租或營業之用，即有土地 稅法第三十五條第二項規定之適用，是原處分及訴願決定均屬違法。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土 地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列 規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值 稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支 付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地 未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地，．．前 項規定土地所有權人於先購買土地後自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土 地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第九條及第三十五條分別定有明文。２、按「土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已納土地增值稅規定之立法
意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅， 而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能 力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該 條第一項第一款規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使 用之土地為適用範圍。．．同條第二項有關先購後售既準用第一項之規定，仍應 以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。．． 」財政部八十八年九月七日台財稅第八八一九四一四六五號函釋在案，另按土地 稅法所稱出售一年內之認定標準，依財政部七十七年十二月十四日台財稅第七七 ○四二八○七六號函釋規定，係以訂約日為調查基準日。３、原告係以先購後售之方式，請求依土地稅法第三十五條第二項規定退還已繳納土 地增值稅，惟仍須其所購買與出售之土地均屬自用住宅用地，始有上開規定之適 用。原告於八十九年十一月二十八日訂約購買台北縣永和市○○段一三七四地號 土地，於同年十二月十六日完成移轉登記時，其原有之台北縣中和市○○○段二 四四之二六地號土地上之建物並無本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記，不符土 地稅法第九條規定有關自用住宅用地之要件。另上開出售地於出售日（即九十年 九月十日）並無原告本人、配偶或直系親屬設籍，亦無土地稅法第九條及第三十 四條規定之適用，蓋原告於九十年一月十七日始由台北市○○○路○段三二二巷 五號三樓遷入重購地設籍，並非由其持有自用住宅用地遷入，及出售地於訂約日 後同年九月十二日始由其直系親屬顏景子由其地價稅已享自用住宅稅率住所遷入 設籍，原告援引財政部七十九年十一月十日台財稅第七九○七一○六五七號函釋 對自用住宅之認定係將戶籍由出售地遷至重購地，及七十三年六月七日台財稅第 五四一○六號函釋對重購土地自用住宅用地之認定並非本案出售土地自用住宅之 認定有別，原告顯誤解法令。故被告所為處分，核無不當。 理 由
一、被告代表人原為王盛賢，嗣變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土 地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列 規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值 稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支 付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地 未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．． 」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內， 始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」分別為土地稅法第九條、第三十五 條第一項及第二項所規定。次按財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三 號函（三）規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日， 雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用 地稅率計課土地增值稅。」係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦 竣戶籍登記。再按，財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號
函釋：「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規 定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原自用 住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重 購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之 數額，．．同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權 人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。」。經核上開函釋 ，係就土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定 之立法意旨詳為說明，乃就第二項之先購後售準用第一項，闡釋法條文義認應以 土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，係就土 地稅法第三十五條第二項有關之細節性、技術性事項為規定，合乎立法意旨，且 未逾越母法之限度，本院自得予以援用。原告主張上開函釋牴觸法律之規定而屬 無效云云，並非可採。
三、查原告於八十九年十一月二十八日訂約購買（同年十二月十六日完成移轉登記） 坐落台北縣永和市○○段一三七四地號土地及其上建物（門牌號碼為台北縣永和 市○○路二十五號五樓）時，其原持有坐落台北縣中和市○○○段二四四之二六 地號土地及其上建物（門牌號碼為台北縣中和市○○路五八三巷十三號之二）， 並未有本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記，迄至九十年九月十二日始由原告直 系親屬顏景子設立戶籍。此有土地、建物登記謄本、原告及其配偶、子女、母親 顏景子之戶籍謄本附卷可稽，且為兩造所不爭執，應可信為真實。另按稅捐稽徵 法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之 案件發生效力。．．」，是土地稅法第九條所稱「辦竣戶籍登記」，自應依前揭 財政部函釋所示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辨竣戶籍登記，而有 關土地先購後售，依前揭財政部函釋，仍應以土地所有權人於購買土地時已持有 自用住宅使用之土地為適用範圍。查原告於八十九年十一月二十八日訂約購買永 和市土地時，原持有中和市土地上，並無本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記， 尚難謂已符合土地稅法第九條有關「自用住宅用地」之要件，核亦與土地稅法第 三十五條第二項準用第一項請求重購退稅之適用範圍規定不合。原告固舉財政部 七十九年十一月十日台財稅第七九○七一○六五七號函釋規定：「土地所有權人 因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地 ，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第三 十五條第二項規定退還土地增值稅之適用。」而主張其符合重購退稅之規定，惟 查原告於八十九年十一月二十八日訂約購買永和市土地時，原持有中和市土地上 ，並無本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記（依原告提出其本人、配偶、子女、 母親顏景子之戶籍謄本，足知斯時渠等係分別設籍於台北市南港區○○○路○段 三二二巷五號三樓、台北縣永和市○○路一○四巷二弄十三號三樓），已如前述 ，自與前揭財政部七十九年十一月十日台財稅第七九○七一○六五七號函釋規定 情形有間。至於原告所提財政部七十三年六月七日台財稅第五四一○六號函有關 重購自用住宅用地延後設籍之函釋，係在解釋土地稅法第三十五條第一項第一款 關於認定「新購土地」是否屬自用住宅用地，有關辦竣戶籍登記的時點可在完成 移轉登記日之後之事件，與本案所爭議係在於原告是否符合同條第二項先購後售
規定，亦即原告於八十九年十一月二十八日「重購土地時」（先購），「原出售 土地」（後售）未有本人、配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，「原出售土地」不屬 所稱之自用住宅用地之情形，一為對於「新購土地」是否符合自用住宅之函釋， 一為對於「原出售土地」是否符合自用住宅規定之認定，二者有別，自不能援引 適用，是原告所引上開七十三年函釋，殊不得作為原告有利之認定。又，本件已 不符合土地稅法第九條之設籍規定，是原告原出售土地縱無出租或供營業用，亦 當然不得認係自用住宅用地，原告徒以在原出售土地上未為出租或供營業用行為 ，主張原出售土地係自用住宅用地，顯係誤解。四、綜上所述，被告依法否准原告所請退還已繳土地增值稅，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，及請求判命被告退還其已繳納土地 增值稅三五三、三二九元，均為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 書記官 方偉皓