臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四五二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月六日台財訴字第○
九○○○一八七○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十二年間將出售台北市○○區○○段土地款轉存至其子女 鄭耀福、鄭耀星、鄭耀田、鄭淑靜、丙○○、鄭黃芙美及鄭耀明等七人名下之帳 戶，案經被告查獲，乃核定贈與額為新台幣（下同）二九九、五九六、一七○元 ，加計當年度前次贈與二四、一二八、○○○元，合計贈與總額三二三、七二四 、一七○元，依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰一四七、五三八、四一八 元。原告不服，申經復查結果，獲核定追減贈與額二一四、○四六、○五九元及 罰鍰一○八、五四五、七○七元，餘未獲變更，原告乃不服，提起訴願，經遭駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告前大筆匯款與其子女，嗣在被告向其往來銀行發函調查其往來帳證資料後， 始匯回原告帳戶，此種款項，應否扣除其贈與稅額？ ㈠原告主張之理由：
⒈原告係以子女之帳戶處理款項，存入子女帳戶之款項全部陸陸續續回流，且業 經被告原查時查明「資金回流」，無贈與之意思，被告僅就「銀行資金流程」 ，即核定鉅額贈與稅及罰款，不符事實。依財政部八十四年六月二十日台財稅 第八四一六三○九四七號函主旨「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查 明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」，又依行政法 院（現改制為最高行政法院）八十八年度判字第三四五九號判決「帳戶資金流 程應查明有無贈與之事實」。依上述之解釋及行政法院判決，已說明：「帳戶 資金流程應查明有無贈與之事實」。原告訴願未獲核減之贈與額，均經被告查
明「資金回流」，卻仍以「轉入之資金」核課贈與稅及罰款，對已查明「資金 已回流」無贈與之事實視而不見，並對上述之函令斷章取用。 ⒉復查時舉證證明資金全部陸續回流，獲認定無贈與情事，核減一部份贈與額計 二一四、○四六、○五九元及罰款一○八、五四五、七○七元，未獲核減部份 依被告查定案件內編製之明細表，為第一、二、五、六、七項，該明細表中「 回流資金不符規定欄」，均明確註明「八十七年三月五日調查日後回流」，因 此復查、訴願未獲核減之部份可證自始即無贈與情事，不應核課贈與稅及罰款 。依行政法院八九年度判字第二九八號判決意旨「如果屬實，調查日後轉回亦 無贈與情事」。本贈與案復查時核減贈與額二一四、○四六、○五九元及罰款 一○八、五四五、七○七元，係被告認定「資金回流無贈與情事」而核減。復 查、訴願未獲核減之贈與額及罰款，被告已查明「資金已回流」，基於對同一 事項相同事實，認定應一致，不能以調查日作為分割，同一事實分割成不同兩 部份，一部份回流資金認定無贈與情事，一部份回流資金有贈與情事並處罰款 ，被告以「銀行資金流程」做為課稅之依據，並以所謂調查日區分有贈與稅無 贈與稅，造成「回流資金」有應課贈與稅及免課贈與稅，前後認定不一致，原 告未獲核減贈與額之資金既經被告機關查明已回流，自始無贈與情事。 ⒊本贈與案「調查日（查獲日）」，原告主張應為被告機關八十七年六月一日 財北國稅審貳字第八七○二二四九八號函通知原告說明時，始知悉有贈與案， 因此「調查日（查獲日）」應為八十七年六月一日，回流之資金均在八十七年 六月一日之前，無贈與之情事：
⑴被告對其編製之明細表中第二、五、六、七項已查明確已回流。然被告在其 編製明細表稱調查日為八十七年三月五日，復查決定書另告知調查日為八十 七年一月二日，另訴願決定書中說明，八十七年一月二日為財政部核准調查 原告金融機構之存款日，被告於八十七年一月二十二日向金融機構函查，上 開開始調查日，係被告內部行為，前後說法不一，如此一再擅自變化即為徵 納雙方爭議重點所在。稅捐機關調查稅應否課徵時均秘密為之，原告自始不 知被告正進行調查本件贈與說案，且銀行法第四十八條規定，銀行對於顧客 之存款、放款、匯款等資料，除其他法律或中央主管機關另有規定外應保守 秘密，因此本件贈與案件若有金融機關接受調查，依上開規定，更不可能有 人告知原告。
⑵原告直到八十七年六月一日財北國稅審貳字第八七○二二四九八號函通知 說明，始知悉有贈與稅事件，上通知函說明㈡「請查告該筆資金之用途及相 關資料」，原告依限向被告提出證明文件，證明該等匯款於八十七年六月一 日前已轉回，並無贈與情事，然未獲採認。原告認為調查日應為知悉調查事 實之日，即八十七年六月一日。對調查日之認定，行政法院八十四年度判字 第二二六九號判決「．．．衡諸被告派查，係其內部行為，原告並非當然知 其事．．．」。另鈞院八十九年度訴字第三四一六號「．．．被告稱查獲日 為八十五年十一月八日，乃係被告報請財政部准其向金融機構調查存款往來 情形之發文日，被告報請財政部核准其向金融機構函調存提款情形，乃其內 部行為，原告並非當然知悉其事，．．．被告發文通知原告調查贈與案件之
日期則為八十六年六月二日．．．，本件能證明原告實際知悉被告開始調查 之日期係於八十六年六月二日，倘被告主張原告於該日前即知其調查原告之 贈與稅，依舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任．．．」。原告之贈與 稅事件，對調查日之系爭與上述判決之案件相同。原告未獲核減之贈與額均 於接獲調查通知八十七年六月一日前回流，無贈與之情事。 ⒋原告贈與稅案之資金被告已查明「資金回流」，且於八十七年六月一日前均已 回流，自始即無贈與情形。將復查、訴願未獲採認事項，依被告編製之明細表 詳述如下：
⑴第一項八十二年二月九日贈與額四、七五○、○○○元：此部份之證明文件 為求慎重，於九十年五月三十日將正本向財政部送件，影本向財政部台北市 國稅局送件，有九十年五月三十日財政部收文0000000000號收據 及九十年五月三十日財政部台北市國稅局00000000號公文收據為證 。財政部對原告提出我國駐外單位認證之證明正本及中文翻譯正本，均未併 案審理，卻於訴願決定書載明「仍未補證資料供核」。上述補陳國外之證明 文件，證明四、七五○、○○○元已轉回加拿大皇家銀行0000000號 （復查時轉入此帳號之資金均獲認定無贈與情事）原告所有之帳戶。 ⑵第二項八十二年六月二十五日鄭耀福二○、○○○、○○○元：此金額於被 告八十七年六月一日財北國稅審二字第八七○二二四九八號通知前已轉回 ，含利息共轉回二一、○○○、○○○元，日期分別為八十七年三月二十七 日自台灣土地銀行士林分行鄭耀福○○九─○○五─二七○三九九號帳戶轉 九、○○○、○○○元至同銀行原告○○九─○○五─二六八一六五號帳戶 、八十七年四月十六日自台灣土地銀行士林分行鄭耀福○○九─○○五─二 七○三九九號帳戶轉四、○○○、○○○元至同銀行原告○○九─○○五─
二六八一六五號帳戶、八十七年四月十八日自台灣土地銀行士林分行轉六、 ○○○、○○○元至同銀行原告○○九─○○五─二六八一六五號帳戶、八 十七年五月二日自台灣土地銀行士林分行鄭耀福○○九─○○五─二七○三 九九號帳戶轉二、○○○、○○○元至同銀行原告○○九─○○五─二六八 一六五號帳戶。依被告編製之明細表回流資金不合規定欄中說明「調查日後 回流」，被告已查明資金確已回流，因此無贈與情事。依行政法院八十九年 度判字第二九八號判決意旨「．．．如果屬實，調查日後轉回亦無贈與情事 」。況資金回流日期均在被告八十七年六月一日通知說明之前，原告知悉有 贈與稅事件是在收到被告八十七年六月一日財北國稅審二字第八七○二二 四九八號函。被告所謂之調查日（八十七年一月二日、八十七年一月二十二 日或八十七年三月五日）均為被告內部行為，原告不知有贈與稅事件被調查 而轉回。鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決旨意對調查日之認定，著有 見解。
⑶第五項八十二年八月三日鄭黃芙美一五、○○○、○○○元：此金額於被告 八十七年六月一日財北國稅審貳字第八七○二二四九八號通知前已轉回， 轉回日期為八十七年五月五日，自台灣土地銀行鄭黃芙美帳戶轉一五、○○ ○、○○○元至同銀行原告○○九─○○五─0000000帳戶，依被告
編製之明細表，被告已查明資金回流，且回流日期在八十七年六月一日之前 ，無贈與情事。
⑷第六項八十二年八月九日鄭耀明二○、○○○、○○○元：此金額於被告八 十七年六月一日財北國稅審貳字第八七○二二四九八號函通知前已轉回， 轉回日期為八十七年五月四日，自台灣土地銀行士林分行轉二○、○○○、 ○○○元至同銀行原告○○九─○○五─二六八一六五號帳戶，依被告編製 之明細表，被告已查明資金已回流，且回流日期在八十七年六月一日之前， 因此無贈與情事。
⑸第七項八十二年八月十日鄭耀福二○、○○○、○○○元：此金額依被告編 製之明細表回流資金不合規定欄「八十七年三月五日調查日後回流三筆分別 為五、○○○、○○○元、八、○○○、○○○元、六、○○○、○○○元 」。被告已查明資金已回流，且回流日期在八十七年六月一日之前，無贈與 情事。
⑹上述訴願未獲追認之資金，被告依轉入金額，不問有無贈與之事實，認定為 原告八十二年度之贈與，核定贈與稅及罰款，被告既按「八十二年度帳戶資 金之流入」，認定為原告八十二年度贈與，同理原告之子女於八十七年度分 別將上述之資金轉回原告帳戶，按被告「以資金之流入」即認定有贈與之情 事，則是否應再核課原告子女八十七年度之贈與稅？被告未再核課八十七年 度贈與稅，係被告已查明「資金已回流」無贈與情事，如再核課原告子女八 十七年度贈與稅，豈不對同一頭牛剝兩次皮。被告既已查明資金已回流，自 始即無贈與情事，回流資金均在八十七年六月一日之前，請判決如原告訴之 聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行 為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。 ⑵原告於八十二年間將出售土地款轉存至其子女鄭耀福、鄭耀星、鄭耀田、鄭 淑靜、丙○○、鄭黃芙美、鄭耀明等七人名下帳戶，案經被告查獲，有卷附 之匯款單等資料可稽，乃核定贈與額二九九、五九六、一七○元，加計本年 度前次贈與額二四、一二八、○○○元，合計贈與總額為三二三、七二四、 一七○元，淨額為三二三、二七四、一七○元，應納稅額為一六八、八○三 、三○二元。原告不服，主張有數筆資金已轉回云云，經核對其提示之證明 資料，因八十二年二月九日贈與額四、七五○、○○○元，未能提示轉至加 拿大皇家銀行0000000號帳戶之證明資料，致無法勾稽，及八月十三 日贈與額五、○○○、○○○元未補證明資料，不予採信，另六月二十五日 、八月三日、八月九日、八月十日贈與額二○、○○○、○○○元、一五、 ○○○、○○○元、二○、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元係 於調查日（八十七年一月二日）之後始轉回，不予扣除外，其餘於查獲前已
轉回者計二一四、○四六、○五九元，准予核減，變更核定贈與總額為一○ 九、六七八、一一一元。
⑶原告就被告處分未准變更部分，主張系爭前述金額七五、○○○、○○○元 ，已分別於八十七年三月二十七日、四月十六日、四月十八日、五月二日、 五月四日及五月五日轉回，並無贈與之意思。按「進行調查之作為有數個時 ，以最先作為之日為調查基準日。」財政部八十年八月十六日台財稅第八○ 一二五三五九八號函釋有案。本件係於八十七年一月二日經財政部核准調查 原告金融機構存款，被告於八十七年一月二十二日向金融機構函查結果，以 原告轉回系爭金額七五、○○○、○○○元之日係於調查基準日之後，尚不 得扣除，依前述釋函規定，原核定贈與並無不合。 ⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵 機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十 四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至 二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及四十四條 所明定。
⑵本件因原告贈與額核減二一四、○四六、○五九元，被告重行核算漏稅額為 三八、九九二、七一一元，並按漏稅額改處一倍罰鍰為三八、九九二、七一 一元，徵諸首揭規定，並無不合。
⒊綜上所述，復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之 贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免 稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅 申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅 法第三條第一項及第四條第二項第二十四條第一項及四十四條所明定。二、本件原告於八十二年間將出售土地款轉存至其子女鄭耀福、鄭耀星、鄭耀田、鄭 淑靜、丙○○、鄭黃芙美及鄭耀明等七人名下之帳戶，未依法於贈與三十日內申 報，案經被告查獲通知原告補報，原告申報贈與額二四、一二八、○○○元，惟 被告認原告另有贈與額二九九、五九六、一七○元未申報，初查乃核定贈與總額 三二三、七二四、一七○元，應納稅額一六八、八○三、三○二元。原告申請復 查主張有數筆資金已轉回云云，復查程序中經核對其提示之證明資料，就原告之 子女於八十七年一月二十二日被告發函向原告往來銀行調查前已轉回原告者計二 一四、○四六、○五九元，准予核減，變更核定贈與總額為一○九、六七八、一 一一元，應補徵之贈與稅為四二、四一四、二六一元（計算式：一○九、六七八 、一一一元減免稅額四五○、○○○元乘百分之五十五稅率再減累進差額一○、
二七八、七五○元核算原告全部漏稅額為四九、七九六、七一一元扣除原告自動 報繳贈與稅七、三八二、四五○元，應補徵之贈與稅為四二、四一四、二六一元 ）。按贈與稅法第二十四條規定，原告應於贈與後三十日內，申報贈與稅，原告 未於三十日內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，其核課期間 應為七年，惟復查決定誤認原告已補報贈與稅部分之核課期間為五年，認該部分 已逾核課期間，予以扣除，故核定原告漏報之贈與稅額為三八、九九二、七一一 元，並按該漏稅額處一倍之罰鍰為三八、九九二、七一一元。三、原告起訴就原處分核課下列贈與稅部分不服： ㈠八十二年二月九日贈與額四、七五○、○○○元 ㈡八十二年六月二十五日贈與鄭耀福二○、○○○、○○○元部分。 ㈢八十二年八月三日贈與鄭黃芙美一五、○○○、○○○元。 ㈣八十二年八月九日贈與鄭耀明二○、○○○、○○○元。 ㈤八十二年八月十日贈與鄭耀福二○、○○○、○○○元。 ㈥八十二年八月十三日贈與鄭耀田五○、○○○、○○○元。 主張被告既己查明原告之子女於被告開始調查前確已轉回原告二一四、○四六、 ○五九元，准予核減，足證原告匯款與其子女，並無贈與之意思，且原告係於八 十七年六月一日，被告以財北國稅審貳字第八七○二二四九八號函通知原告說 明時，始知悉被告在調查原告之贈與案，惟原告之子女已分別於八十七年三月二 十七日、四月十六日、四月十八日、五月二日、五月四日及五月五日共計轉回七 千五百萬元與原告，各該轉回款均係在被告通知之前轉回，並無贈與之意思云云 。
四、查原告於八十二年間因出售土地，得款五億餘元，因其時原告年已八十七歲，乃 將上開款項轉存其子女，此有原告匯款單附在原處分卷可稽，並為原告所不爭， 事證至為明確。原告雖稱其於被告發函要其說明贈與詳情時，伊始悉被告在調查 其贈與稅，在收受被告上開書函前，原告之子女另於八十七年三月二十七日、四 月十六日、四月十八日、五月二日、五月四日及五月五日共計轉回七五、○○○ 、○○○元與原告，應予扣除云云。惟查被告確於八十七年一月二日獲財政部核 准調查原告與銀行往來帳，並於同月二十二日分別發函至原告來往銀行即台灣土 地銀行士林分行、台灣銀行營業部、中國國際商業銀行蘭雅分行，請各該銀行提 供原告帳戶資料供查，此有被告當庭提出之書函附卷可按，查被告向原告之往來 銀行函調其帳戶資料，原告不難知悉其事，此觀原告因知悉被告調查其贈與稅案 件後，曾委請案外人洪達仁，為其處理應付被告調查其遺產稅案件及設計日後遺 產稅事宜，自八十七年三月十六日起至十八年一月二十八日止，共計匯款一八四 、八六○、○○○元與洪達仁，請洪達仁為其處理贈與稅事宜，其後原告又認其 有詐欺嫌疑，而向台北市調查處告訴洪達仁詐欺，此有洪達仁應台北市調查處訊 問時之筆錄附在本院卷可證，查洪達仁在其被告案件中供承其收取原告鉅額款項 ，對其刑事案件並非有利，其在刑案中之供詞自屬可信，從而，原告所稱其子女 在被告開始調查其贈與稅案件後，所匯回之款項，自不足證明原告並無贈與之意 思。至於原告稱依被告調查結果亦確認原告前匯款與子女後，其子女在被告著手 調查前即曾轉回原告二一四、○四六、○五九元，復查決定並准將該款扣除，足
證原告將售地款轉存子女名下並無贈與之意思一節，查原告之子女在被告開始調 查前已匯回之款項，無論原告匯款之時有無贈與其子女之意，然原告之子女既已 將款匯回，被告自應扣除該部分之款項，不列入贈與總額；至於被告八十七年一 月二十二日被告向其往來銀行函調帳證資料後，其子女始匯回之七五、○○○、 ○○○元部分，按原告係民前五年十一月二十八日生，民國八十二年匯款與其子 女時，年已八十七歲，其於八十七年間委請洪達仁設計處理日後之遺產稅時，曾 接受洪達仁之建議，以公告現值三成之價格買受道路地，以備日後發生繼承事故 時，其繼承人得按公告現值抵繳遺產稅，此亦有原告之女丙○○在刑事案件之供 詞附卷可憑，原告既不爭執其確有系爭匯款之行為，而其子女復係在被告著手調 查後始轉回，被告乃未准扣除，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適， 原告請求撤銷為無理由，應予駁回。惟以之核算原告應補徵之贈與稅本應為四二 、四一四、二六一元，然因被告誤認本件之核課期間為五年，而就原告逾三十日 後補報之贈與稅三、四二一、五五○元，予以扣除，核算原告漏報贈與稅額為三 八、九九二、七一一元，並按該漏稅額處一倍之罰鍰為三八、九九二、七一一元 ，已見前述，被告此項核課處分本屬有誤，訴願決定未予糾正，亦有疏略，惟該 復查結果既係有利於原告，依行政訴訟法第一百九十五條第二項之規定，撤銷訴 訟之判決，不得為較原處分或決定不利於原告，是本院即無庸撤銷改判，附此敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十 日 書記官 簡信滇