臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四號
原 告 甲○○
即林彩逢
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第
○八九○○七三六六○號訴願決定（案號：第八九五二二四號），提起行政訴訟。本
院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣贈與人林金榮於八十三年七月四日將自有資金新臺幣（以下同）六百萬元贈與原 告、林金顯、徐勝德、林讚陞四人，已超過贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅 申報，案經被告機關查獲，乃核定林金榮八十三年度贈與總額為六百萬元，應納贈 與稅額八四二、二五○元，並處以罰鍰八四二、二○○元。林金榮不服，申請復查 、提起訴願，均遭駁回，因未提起再訴願而告確定。嗣因林金榮逾贈與稅繳納期限 仍未繳納，且無財產可供執行，被告機關乃依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項 第二款及第二項規定，就其應納贈與稅額八四二、二五○元改以受贈人等為納稅義 務人，並按其受贈財產價值比例計算原告應納贈與稅額為一一二、三○○元。原告 不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：
撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納 稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人： 一、行跡不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無 財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比 例計算，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅 法第三條第一項、第四條第一項及第七條所明定，易言之，受贈人若有接受 贈與，而贈與人未於繳納期限繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行 者，改以受贈人為納稅義務人，即受贈人是否有代繳義務，係以受贈事實存 在與否為要件。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。最高行政法院三十六年 判字第十六號著有判例，本件若有如被告機關所指之受贈事實存在，被告機 關應負舉證責任。
⒉訴外人林金榮為分散所得規避綜合所得稅，於八十三年七月四日將其所自有 資金併同另一訴外人（即其胞兄）丙○○之資金一千四百萬元，共二千萬元 ，以即原告、林金顯、徐勝德、曾祥吉、林讚陞五人等名義，金額分別為二 百萬元、五百萬元、五百萬元、五百萬元與三百萬元，存入台中縣大里市農 會定期存款帳戶，其目的係借用原告及其他四人名義分散存款，而非贈與行 為，期限屆滿或需使用時便由林金榮提回，該資金借用原告名義存款部分計 二百萬元，已於八十三年九月十七日由原告會同林金榮、丙○○前往領回， 並由丙○○出具收據為證，該贈與自始不存在，自不應由原告代贈與人繳納 贈與稅。
⒊被告機關以訴外人林金榮將八十萬元存入原告大里市農會帳戶，而認原告與 林金榮間屬贈與行為，惟依遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件 ，除贈與人有以自己財產無償給與他人之意思及行為外，尚須有受贈人允受 之意思。本件訴外人雖有將自己財產轉入原告之事實，並未有為贈與之意思 表示，僅係借用原告及其他四人之存款帳戶給林金榮與丙○○使用，其金錢 雖暫列於原告名下，但林君等二人均得隨時提回，原告亦有返還之義務，且 該資金已於八十三年九月十七日交付林君，確實非贈與，但被告機關在無證 據證明原告與訴外人林金榮有允受贈與行為之情形下，逕認為該借用名義之 行為為贈與而核課贈與稅，自屬違法處分。
⒋原告與林金榮與丙○○二人僅係朋友而非二親等親屬或其他至親，且林金榮 與丙○○非賈商鉅富，僅靠勞力為生，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理 ，再原告確於八十三年九月十七日將其存款領出並當面交付丙○○，現行法 令並無規定交付金錢應以票據或存款為之，至於交付後其如何安排資金，非 原告所能過問；再林金榮本人之原贈與案未提起再訴願而告確定，應僅對其 本人具有拘束力，而不影響原告之行政救濟，亦不能據以推定本件課稅基礎 事實之贈與行為存在。
⒌綜上所陳，原處分、復查決定及訴願決定未查明事實，逕予課徵贈與稅，其 認事用法均有違誤，自難令人甘服，請詳予審核，依法判決，將訴願決定及 原處分均撤銷，用保原告之合法權益，實感德便。 二、被告部分：
㈠聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產 、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義
務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、 ：：二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行 者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規 定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第 一項、第四條第一、二項及第七條第一項第二款所明定。又「當事人主張事 實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主 張為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼 承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有 ，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。：：」改制前最高行政法 院三十六年度判字第十六號及六十二年判字第一二七號判例參照。 ⒉本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其臺中縣大里市農會定期存款六百 萬元解約後併同其兄丙○○之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別由原 告、徐勝德、曾祥吉、林金顯及林讚陞等五人存入定期存款，各二百萬元、 五百萬元、五百萬元、五百萬元、三百萬元，案經被告機關查獲，乃核定林 金榮八十三年度贈與總額為六百萬元，贈與稅額為八四二、二五○元，丙○ ○八十三年度贈與總額為一千四百萬元，林金榮與丙○○不服，申請復查主 張渠等係借用原告等人名義以分散所得，且於被告機關查獲前系爭現金皆已 轉回自行保管，雙方絕無贈與及允受之意思表示，申經復查結果，除案外人 曾祥吉於八十三年七月二十二日將五百萬元定期存款解約轉入丙○○帳戶為 查獲前（調查基準日為八十三年九月七日）轉回且有資金流程證明外，餘均 係於查獲日後始陸續提前解約，且無相關資金流程證明確有返還情事，是復 查後除丙○○之贈與總額准予減列五百萬元外，其餘駁回（復查後林金榮之 贈與總額為六百萬元；丙○○為九百萬元）。林金榮不服，仍執前詞提起訴 願，亦遭駁回，林金榮未循序提起再訴願而告確定。嗣因林金榮逾期未繳納 前開稅款及罰鍰，被告機關所屬大屯稽徵所移送法院強制執行結果，因林金 榮並無財產可供執行，被告機關乃就其應納本稅改以受贈人即原告、徐勝德 、林金顯、林讚陞等四人等為納稅義務人，並按原告受贈財產價值二百萬元 ，按比例計算來自於林金榮之贈與額為八十萬元（即2,000,000/(6,000,00 0+9,000,000)×6,000,000=800,000），再按林金榮之應納稅額八四二、二 五○元，以原告之受贈財產價值比例計算其應負擔贈與稅額為一一二、三○ ○元（即842,250×800,000/6,000,000=112,300）。原告不服，執與林金榮 相同之主張，申經復查結果，以原告未能提出贈與人林金榮僅係借用其名義 存款之相關證明供核，遂維持原核定，原告提起訴願，亦遭駁回。 ⒊訴訟意旨略謂：林金榮為分散所得規避綜合所得稅，乃與其兄丙○○借用原 告及其他四人名義分散存款，實非贈與，原告僅提供臺中縣大里市農會帳戶 供林金榮使用，存款期限屆滿或需使用資金時便由林金榮隨時提回，況且原 告亦於八十三年九月十七日會同林金榮及丙○○提領系爭款項，並由丙○○ 出具收據為憑，原告與渠等二人非二親等親屬，又林金榮與丙○○非富商鉅 賈，且僅靠勞力為生，焉有將數千萬元資金無償贈與他人之理。 ⒋經查贈與人林金榮就被告機關核課之贈與稅，經財政部訴願駁回後，未於法
定期限內提起再訴願，是系爭贈與稅已告確定。嗣因林金榮於繳納期限屆滿 未繳納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行，被告機關乃依遺產及 贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵，本案 雖因課稅主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事 實之實質內容，業經財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告等人要難再就 已確定之事實有所爭執。次查，林金榮於八十三年七月四日將二百萬元移轉 予原告收受，且林金榮與原告間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲 蓄存款取款憑條及談話筆錄等資料附卷可稽，亦為林金榮與原告所不否認， 系爭款項既以原告為存款人，則已為原告占有，依民法第七百六十一條規定 及改制前最高行政法院六十二年判字第一二七號判例，其所有權歸屬自應為 原告，原告雖主張系爭款項係為借用其名義等語，惟未能提供足資證明之證 據以實其說，依據改制前最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自 不能認其主張之事實為真實。況查系爭款項定期存款之解約亦由原告自行提 領處分，有臺中縣大里鎮農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四 二號函影本附卷可按，林金榮既以自己之財產無償給予原告，且原告亦提供 身分證件、印章赴金融機構辦理定期存款，已有允受之意，原核定核課林金 榮贈與稅，並無不合。又查系爭贈與業經訴願決定而告確定，林金榮於繳納 期限屆滿尚未繳納該贈與稅且其於中華民國境內亦無財產可供執行，此有卷 附臺灣臺中地方法院財務案件債權憑證可稽，依首揭遺產及贈與稅法規定， 原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。再查原告固提出丙○ ○所出具記載原告已返還其二百萬元之收據，惟並無資金流程證明，況二百 萬元並非蠅頭小數，丙○○於臺中縣大里市農會既有存款帳戶，倘原告提領 二百萬元後確實有返還丙○○，由其舉證並非難事，然原告始終無法提出有 將五百萬元或利息所得返還丙○○或林金榮之確實證明，且本案原因林金榮 及丙○○名下無任何財產，始改以原告等受贈人發單補稅，原告主張其已將 二百萬元返還丙○○，顯不足採。末查贈與之目的，本非核課贈與稅所須查 明之事項，且關係為何與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及 贈與稅法第四條亦未將非二親等親屬間無償移轉財產之行為排除在贈與行為 之外；又贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘以非二親等 親屬間無贈與之可能作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安 排，以規避稅法之要件，致違反遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔， 司法機關在考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則， 是原告以其與林金榮並非二親等親屬主張並無贈與乙節，委無足採，請駁回 原告之訴。
理 由
一、本件原告原名林彩逢，訴訟中於九十二年五月十六日改名為甲○○，業經其於言 詞辯論期日提出身份證及戶籍謄本一份為證，經當庭核對無誤，均堪採信，合先 敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產
及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生致力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但 贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人‧‧‧逾本法規定繳納期限 尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上 者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分 別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項及第七條第一項第二款、 第二項所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他 方，他方允受之契約。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」亦 分別為民法第四百零六條及第七百六十一條第一項所規定。又「當事人主張事實 需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事 實為真實。」亦經改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。三、本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄丙○○之 資金一千四百萬元合計二千萬元，以原告、林金顯、徐勝德、曾祥吉、林讚陞五 人等名義，存入台中縣大里市農會定期存款帳戶，金額分別為二百萬元、五百萬 元、五百萬元、五百萬元與三百萬元，被告認林金榮、丙○○八十三年贈與已超 過贈與稅免稅額一百萬元，乃據以核定課二人八十三年度贈與稅，二人提起行政 救濟，除丙○○贈與部分嗣經復查決定將曾祥吉部分五百萬元定期存款部分，以 其解約轉入丙○○帳戶為查獲日前轉回且有資金流程證明，乃將丙○○部分之贈 與總額准予減列五百萬元（即丙○○之贈與總額變更為九百萬元），其餘復查駁 回，二人猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，二人並未提起再訴願而告確定。嗣因贈 與人林金榮逾期未繳納贈與稅款八四二、二五○元，且無財產可供執行，被告乃 就其應納贈與稅改以受贈人（即原告等人）為納稅義務人，並按受贈財產價值比 例計算應納稅額，且因林金榮、丙○○贈與之金額合計一千五百元混在一起無從 區分，乃按比例計算來自於林金榮之贈與額為八十萬元（即2,000,000 /(6,000 ,000+9,000,000) ×6,000,000= 800,000），再按林金榮之應納稅額八四二、二 五○元，以原告之受贈財產價值比例計算其應負擔贈與稅額為一一二、三○○元 （即842,250×800.000 /6,000,000 = 112,300）。原告不服，申經復查結果， 未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之 主張。經查：
㈠本件林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄丙○○之資金 九百萬元，由丙○○代理，分別以原告及訴外三人之名義存入大里市農會定期 存款帳戶，原告部分計二百萬元，而林金榮與原告間並無債權債務關係等情， 業據丙○○到庭作證屬實，原告對此亦不爭執，復有調查報告、定期（儲蓄） 存款解約處理單、活期儲蓄存款取款憑條及林金榮、丙○○談話筆錄等資料附 原處分卷可稽，均堪憑認。按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係 被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所 有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂（改制前行政法院六十二 年判字第一二七號判例參照）。本件系爭款項既經贈與人林金榮將自有資金以 受贈人原告之名義存入，其所有權自屬原告，不能指為他人所有。 ㈡原告雖主張系爭款項係丙○○借用其名義存款，嗣並已由其歸還，並提出丙○
○出具收受原告歸還二百萬元之收據為證，惟並無資金流程證明。況二百萬元 並非小數，丙○○於台中縣大里市農會既有存款帳戶，倘原告提領二百萬元後 確實有返還丙○○，由其舉證並非難事，然原告始終無法提出有將二百萬元或 利息所得返還丙○○或林金榮之確實證明，且原告亦自承於當初借寄時，未以 書面約明將來要將錢歸還，則何以原告已將錢歸還，丙○○反要書立收據證明 原告已將錢歸還？又本件係因林金榮及丙○○名下無任何財產，始改以原告等 受贈人發單補稅，原告若已將二百萬元交還丙○○，則何以該二人名下無財產 ？原告此部分主張尚難憑信。
㈢林金榮與丙○○既以自己之財產無償給予原告，且原告亦提供身分證件、印章 供丙○○於大里市農合會辦理定期存款，核已有贈與及允受之意，原核定核課 林金榮贈與稅，並無不合。林金榮不服提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回而 告確定在案，是系爭贈與之事實業已確定。
㈣林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅，且於中華民國境內亦無財產可供執 行，有卷附台灣台中地方法院財務案件債權憑證可已按，則被告依首揭遺產及 贈與稅法規定，以受贈人等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算本件原告 受贈財產為二百萬元，應納贈與稅額一一二、三○○元而發單補徵，並無不合 。
四、綜上所述，被告所為之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍 執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十二 年 七 月 十 日 法院書記官 蔡逸媚