最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九九五號
上 訴 人 同發建設股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 張福淙
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十一日臺北
高等行政法院九十年度訴字第三六○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人原申報出售土地免稅所得為七九、七六七、五○ 六元，前五年核定虧損扣除額一六、六八五、○八九元，課稅所得為八七、三八 七、一三六元，歷經二次撤銷重核後之變更核定出售土地免稅所得為七一、三九 五、三二九元，前五年核定虧損扣除額為一六、六八五、○八九元，課稅所得額 為九五、五五七、四五四元，仍駁回應加計出售土地免稅所得八、三七二、一七 七元之請求，其駁回理由仍認為銷售土地應按房地售價比率分攤當期之營業費用 及利息支出，而罔顧費用支出與土地銷售無關之事實。（二）本件系爭之土地係 於八十一年取得並於以前年度即已預售，因配合完工交屋而於八十四年度始依規 定實現收益而認列出售土地收入三二七、五三三、六七六元。八十四年度既未有 銷售土地行為，又從何發生銷售土地之營業費用及利息費用？本件上訴人於被上 訴人核定、復查及財政部訴願階段一再指陳八十四年度發生之營業費用及利息支 出與以前年度銷售而於八十四年度認列為出售土地之收入無關，八十二、八十三 年度費用亦經被上訴人核定為該年度之費用，不必分攤為出售土地之費用，再者 倘該土地非自購而係合建，系爭之八十四年度費用仍不能減省，且可認列為出售 房屋之費用、均足以佐證系爭費用係因八十四年度建屋而發生，無關土地出售， 不必分攤為出售土地之費用，被上訴人及財政部憑何謂不足採信？又有何事實及 證據可據以指認與出售土地有關？豈可含糊其辭，僅以「尚難以明確劃分為出售 土地或房屋之費用」為由，即逕予強制分攤為出售土地之費用？顯有不依事實課 稅之違法不當情事。對此一上訴人主張之理由，訴願決定並未予批駁，顯見被上 訴人未能證明系爭費用與出售土地有關，既屬與出售土地無關，又何須按比率劃 分為出售土地之費用？（三）所得稅法第四條規定，個人及營利事業出售土地免 所得稅，係因土地交易已依公告現值課徵增值稅，不宜一頭牛剝兩層皮再予重複 課稅，允稱公平合理。詎料財政部不恤民情，竟扭曲法律及政策美意，發布七十 五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函強令攤計土地部分之營業費用及利 息費用，而稽徵機關更動輒以「難以明顯劃分」為由，將與土地無關之建屋費用 逕予攤計剔除，致使建商非但未能享有土地免稅之益，反有變相加稅之虞，其非 法濫權令人浩嘆。上訴人認為該財政部函釋有逾越本法之違憲情事，應屬無效， 被上訴人未有系爭費用與出售土地有關之事證，即遽指難以明顯劃分等語，更有
未善盡調查能事之不當。應予撤銷原處分。（四）上訴人八十四年度營業費用之 薪資、文具用品、交際費、郵電費、修繕費、水電費、保險費、旅費、捐贈、折 舊、各項攤提、伙食費、職工福利、訓練費、其他費用、及利息支出，均係因興 建房屋出售出租而發生，且八十四年度完工交屋之桃園中南大廈僅係上訴人興建 房屋之一部分，尚有其他待售房屋土地及規劃中之案子，根本與中南大廈於八十 四年度認列收入之土地無關，原處分竟將上揭費用全部當作出售中南大廈土地房 屋之費用，並按收入比率逕行攤計出售土地之費用，顯與事實不符。被上訴人既 未能指證上揭費用與出售中南大廈土地有關，又豈能逕指難予明確劃分為出售房 屋及土地之費用？又豈可罔顧其他興建或規劃案，即逕將全部費用視為中南大廈 之費用？上訴人僅以當年度之折舊三六六、四三五元及修繕費二○三、五二八元 為例，請問與出售中南大廈之土地何關而應予攤計出售其土地費用？訴願決定對 此均無批駁，其決定顯不備理由。（五）被上訴人將核定之利息支出一○、五二 四、二四○元分攤三、七六一、二一九元，做為出售土地有關之費用；惟依商業 會計法及商業會計處理準則規定，利息支出係屬非因經常營業活動所發生之營業 費用，故非銷售房地所生，應歸屬當期之營業外費用，不必分攤出售土地之費用 ，上揭函釋認為一般性貸款應按核定房地售價比例分攤計土地之利息，顯與商業 會計法令牴觸。（六）短期票券利息收入二七四、二七一元，雖非屬其他營業收 入，但係屬非營業收入，被上訴人既將非營業費用之利息支出予以分攤做為出售 土地之費用，為何非營業收入不分攤營業費用及利息支出？其處理原則顯不一致 ，又短期票券係分離課稅，故不列入課稅所得，但並非未繳稅，被上訴人因而不 予列入收入總額比例，顯非有當。（七）綜上所述，可知應按房地售價比例分攤 計算之出售土地費用應僅限於「銷售土地所發生之營業費用」，而非不可直接歸 屬之所有營業費用均要分攤出售土地之費用。被上訴人既未能舉證所調整分攤之 營業費用與銷售土地有關，即遽予分攤，顯有違反舉證責任。況利息支出係屬與 經常營業活動無關之費用，而非銷售房地所生，不應分攤為出售土地之費用。原 處分及訴願決定均未詳查，罔顧真相，濫權核課或決定之違法不當情事，雖經行 政院予以撤銷，惟重核之復查決定仍未就所指之理由予以審究，上訴人自難甘服 ，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）查上訴人八十四年度列報出售土地免稅所得七九、七六七 、五○六元〔計算式：出售土地收入327,533,676元─出售土地成本219,701,687 元─可直接歸屬之營業費（土地增值稅17,478,789元）─分攤不可直接歸屬之營 業費用（廣告費7,638,754元＋佣金支出2,946,940元 ）=79,767,506元。會計師 之簽證查核報告書第十頁〕。被上訴人初查以本期除營業費用項下土地增值稅一 七、四八七、七八九元可直接歸屬出售土地收入，及房屋稅四七二、二二七元亦 可直接歸屬出售房屋收入外，其餘營業費用四二、八五一、九七九元（計算式： 核定營業費用60,802,995元─土地增值稅17,478,789元─房屋稅472,227元= 42, 851,979元 ）及利息支出一○、五二四、二四○元為不可直接歸屬，乃按房地銷 售額比例百分之三六．一二，核算出售土地應分攤營業費用及利息支出一九、二 七九、一七○元。核定出售土地免稅所得為七一、○七四、○三○元。上訴人不 服，申經被上訴人復查結果，改按銷售比例百分之三五．七九，計算出售土地應
分攤營業費用及利息支出計一九、一○三、三四八元。即追認出售土地免稅所得 一七五、八二二元，核定出售土地免稅所得額為七一、二四九、八五二元。上訴 人仍不服，循序提起訴願、再訴願。案經行政院台八十九訴字第○○五九四號再 訴願決定略以：「查再訴願人於八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報非營 業收入總額一、八四七、○四四元，依其會計師簽證報告第九頁及第十頁記載， 其中租賃收入六五九、四五二元，係待售房屋暫予出租之收入、其他收入七一九 、七六二元，係退屋解約扣收支差價收入及投資收益二○、四八五元，如屬其他 營業收入，自應列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用；又短期票 券利息收入二七四、二七一元，屬應稅收入，原處分機關計算再訴願人出售土地 應分攤之營業費用未將其列入收入總額中計算，有重行審酌之必要。又再訴願人 既申報有租賃收入，其是否有相關之折舊、修繕費、房屋稅、地價稅應自出售土 地應分攤之營業費用項下扣除，宜一併予以究明。」等由，將原決定及原處分關 於出售土地免稅所得部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。被上訴人經依行 政院再訴願決定意旨重新查核結果，以本期申報租賃收入六五九、四五二元、其 他收入七一九、七六二元及帳列投資收益總額一二一、二○五元（按百分之二十 申報投資收益二四、二四一元），其性質係屬其他營業收入，自應列入收入總額 比例分攤其出售土地應分攤之營業費用。至短期票券利息收入二七四、二七一元 。因上訴人非屬經營證券業務之營利事業單位。其性質非屬其他營業收入。且依 所得稅法第二十四條第二項規定，不計入營利事業所得，自不得列入收入總額比 例分攤其出售土地應分攤之營業費用。又租賃收入有關之折舊九三、四八六元、 房屋稅一○七、二○○元、地價稅一二九、六四二元，應自出售土地應分攤之營 業費用項下扣除。經重新核算出售土地收入應分攤之營業費用及利息支出為一八 、九五七、八七一元｛計算式：〔不可合理明確歸屬之營業費用（營業費用核定 數60,802,995元─土地增值稅17,478,789元─中南房屋稅472,227元─ 可歸屬租 賃收入之費用330,328元）＋利息支出10,524,2 40元〕×[（出售土地收入327,5 33,676元）÷（營業收入總額915,120,563元＋投資收益121,205元＋租賃收入65 9,452元＋其他收入719,762元）]=18,95 7,871元 ｝。出售土地免稅所得為七一 、三九五、三二九元（計算式：出售土地收入327,533,676元─成本219,701,687 元─土地增值稅17,478,789元─應分攤營業費及利息支出18,957,871元=71,395, 329元 ）。准予追認出售土地免稅所得一四五、四七七元（重核決定土地免稅所 得71,395,329元─原復查決定土地免稅所得71,249,852元=145,477元）。（二） 再查本期核定營業費用及損失總額為六○、八○二、九九五元，其中除土地增值 稅一七、四七八、七八九元可直接歸屬出售土地收入，房屋稅四七二、二二七元 可直接歸屬出售房屋收入，暨與租賃收入有關之折舊九三、四八六元、房屋稅一 ○七、二○○元、地價稅一二九、六四二元，計三三○、三二八元可直接歸屬租 賃收入有上訴人傳真資料附案資證，應自出售土地應分攤之營業費用項下扣除外 ，其餘營業費用四二、五二一、六五一元均屬無法直接歸屬。又本件利息支出一 ○、五二四、二四○元係上訴人發行短期商業本票以週轉資金所發生者，核屬一 般性貸款之利息支出，為不可直接歸屬之利息支出。上訴人未能舉證，僅空言主 張系爭分攤營業費用及利息支出，與出售土地收入無關，所訴核無足採。第查財
政部函釋，乃財政部基於財稅主管機關，因土地交易所得免徵所得稅，依所得稅 法第二十四條第一項規定收入費用配合原則，闡述應如何攤計該土地部分之營業 費用及利息支出。並未逾越本法之規定。是本件被上訴人核算出售土地免稅所得 部分應分攤之營業費用時，已將銷售所產生之直接費用而可單獨計算者，依收入 與費用配合原則，分別歸入各該收入項下，再就其餘營業費用及利息支出難以明 顯劃分部分，依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋意旨 ，按收入比例計算應分攤之營業費用及利息支出並無違誤等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「左列各種所得，免納所得稅： ．．．個人及營利事業出售土地，．．．」及「營利事業所得之計算，以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為 行為時所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項所明定。次按「主旨：營利 事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計 該土地部分之營業費用，核釋說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接 費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅 、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生 之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地 售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定 外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息支出項下減 除。」亦經財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有案。上 開財政部函釋，係財政部基於財稅主管機關職權，為執行法律規定，所為細節性 、補充性之釋示，符合公平，未逾越法律規定，應可適用。本件上訴人八十四年 度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地免稅所得七九、七六七、五○六元 ，前五年核定虧損扣除額一六、六八五、○八九元，經被上訴人初查核定出售土 地免稅所得為七一、○七四、○三○元，前五年核定虧損扣除額為一六、五八五 、○八九元。上訴人不服，關於出售土地免稅所得及前五年核定虧損扣除餘額等 項，申經被上訴人復查結果，除追認出售土地免稅所得一七五、八二二元，及前 五年核定虧損扣除餘額三○一、八五九元外，其餘未獲變更。上訴人仍表不服， 就出售土地免稅所得部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定，將訴 願決定及原處分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。被上訴人依撤銷意旨重 核復查結果，追認土地免稅所得一四五、四七七元，變更核定課稅所得額為九五 、五五七、四五四元。經查本件上訴人八十四年度列報出售土地免稅所得七九、 七六七、五○六元，被上訴人初查核定出售土地免稅所得七一、○七四、○三○ 元，上訴人不服，申請復查，被上訴人第一次復查決定以本件營業費用六○、八 ○二、九九五元，其中土地增值稅一七、四七八、七八九元及房屋稅四七二、二 二七元，可直接歸屬為出售土地或房屋之費用，其餘四二、八五一、九七九元， 尚難明確劃分為土地或房屋及其他營業收入之費用，另利息支出一○、五二四、 二四○元，係上訴人發行短期商業本票以週轉資金所發生，屬一般性貸款之利息 支出，乃變更核定出售土地免稅所得七一、二四九、八五二元，上訴人仍表不服 ，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關 另為處分，被上訴人依再訴願決定意旨復查重核：以本期申報租賃收入六五九、
四五二元，其他收入七一九、七六二元及帳列投資收益總額一二一、二○五元（ 按百分之二十申報投資收益二四、二四一元），其性質係屬其他營業收入，自應 列入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用。至短期票券利息收入二七 四、二七一元。因上訴人非屬經營證券業務之營利事業單位。其性質非屬其他營 業收入。且依所得稅法第二十四條第二項規定，不計入營利事業所得，自不得列 入收入總額比例分攤其出售土地應分攤之營業費用。又租賃收入有關之折舊九三 、四八六元、房屋稅一○七、二○○元、地價稅一二九、六四二元，應自出售土 地應分攤之營業費用項下扣除。經重新核算出售土地收入應分攤之營業費用及利 息支出為一八、九五七、八七一元｛計算式：【不可合理明確歸屬之營業費用（ 營業費用核定數 60,802,995元─土地增值稅17,478,789元─中南房屋稅472,227 元─可歸屬租賃收入之費用330,328元）＋利息支出10,524,240元】×【（ 出售 土地收入327,533,676元）÷（營業收入總額915,120,563元＋投資收益一二一、 二○五元＋租賃收入659,452元＋其他收入719,762元）】=18,957,871元 ｝。出 售土地免稅所得為七一、三九五、三二九元（計算式：出售土地收入327,533,67 6元─成本219,701,687元─土地增值稅17,478,789元─應分攤營業費及利息支出 18,957,871元=71,395,329元 ）。准予追認出售土地免稅所得一四五、四七七元 （重核決定土地免稅所得71,395,329元─原第一次復查決定土地免稅所得71,249 ,852 元=145,477元 ），即重核復查決定准予追認出售土地免稅所得一四五、四 七七元，被上訴人核算本件上訴人出售土地免稅所得部分應分攤之營業費用時， 如上所述，已將銷售所產生之直接費用而可單獨計算者，依收入與費用配合原則 ，分別予以歸入各該收入項下，再就其餘營業費用及利息支出難予明確劃分部分 ，依首揭法條規定及財政部函釋意旨，按收入比例計算應分攤之營業費用及利息 支出，自無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不 適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經 查：上訴人指摘原判決違背法令之主要依據為原判決所依據之財政部七十五年十 月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋為法規命令，有違反行政程序法第一百 五十條第二項及第一百七十四條之一規定已失效，自不能援用。惟依稅捐稽徵法 第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生 效力。．．．」之規定，財政部本得依法對稅法為解釋函令，原判決既已指明財 政部上開函釋係財政部基於財稅主管機關職權，為執行法律規定，所為細節性、 補充性之釋示，符合公平，未逾法律規定，應可適用，則原判決所援用之上開財 政部函釋當非屬行政程序法第一百五十條第二項及第一百七十四條第一項之法規 命令，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令之情事。次查：原判決依 上開財政部函釋意旨，以系爭土地部分之營業費用及利息費用難以明顯劃分，而 詳細攤計該土地出售部分之營業費用及利息支出，對上訴人所訴各節，已詳予剖 析論駁，原判決亦難謂有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。上訴意旨無非上 訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取，從而本件上訴意旨難謂為 有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條
第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 八 日
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