最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九七三號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄
被 上訴 人 甲○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十六日高雄高等行政
法院八十九年度訴字第一七○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
被上訴人起訴主張：一、被上訴人之母吳王阿絨死於民國（下同）八十五年十二月十五日，生前於八十二年十一月至八十四年十二月間陸續向台灣土地銀行永康分行（下稱土銀永康分行）借款，並將其借款之部分款項轉帳至被上訴人帳戶內，乃因被上訴人之銀行存款利率較高，而為暫時性措施。又被上訴人於八十四年十月九日自吳王阿絨銀行帳戶提領現金新臺幣（下同）一百二十萬元部份，係交予吳王阿絨使用。資金之流向不能單以「某一段時期」作為標準，故關於轉帳部份，應將借款前之交易列入考慮。另轉帳至吳宜霞帳戶部份，因其經商失敗潛逃在外，被上訴人祗能透過親戚了解情況。二、被上訴人之母將其借款轉帳至被上訴人帳戶中之款項，大部分係由被上訴人胞姊吳宜霞經手幫其買賣股票，被上訴人已提供股票各筆成交紀錄。上訴人以被上訴人之母將其借款分別轉帳至被上訴人及吳宜霞在土銀永康分行帳戶及吳宗霖在六信之帳戶內，即認屬贈與，顯與事實不符。系爭借款既是吳王阿絨向銀行借貸而來，則無以之贈與被上訴人等人之理。又查吳王阿絨歷次銀行借款紀錄，被上訴人尚有擔任連帶保證人，故不會發生贈與情形，自不生課徵贈與稅之問題。吳王阿絨帳戶之進出筆數太多，因時間久遠，無法逐一釐清，上訴人祗要查明日後是否有再由被上訴人之帳戶流回吳王阿絨之帳戶，兩者相減，即可得出贈與之金額。三、本件應探究者，乃被上訴人先母有無贈與之行為﹖如有贈與，則金額若干﹖至於是否有部分資金應列入吳王阿絨之遺產，則屬另一問題，與本件無關等語，求為撤銷原處分及一再訴願決定。
上訴人則以：一、本件被上訴人所稱其母吳王阿絨所借款項轉入其帳戶，係因利率因素之暫時性措施，嗣由其帳戶提現之款項，因時間已久，尚在釐清。另轉帳至吳宜霞帳戶部分，亦為暫時性，乃事後轉出為其母償債。然查上訴人已減除代為償還其母吳王阿絨貸款部分；其餘部分，於復查時，上訴人函請被上訴人提示證明文件，經二次延期仍未能提示，難認其主張為真正，原核定並無不合，乃未准變更。又被上訴人以倎慶企業有限公司（下稱倎慶公司）負責人吳宜霞經商失敗，潛逃在外，不知去向為由，致無法提出證據供核，被上訴人既主張吳王阿絨貸款資金流入其等子女帳戶後，又轉出供吳王阿絨償債之有利事實，參諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，自應負舉證責任，惟被上訴人未能提示相關資料，自難證明所言可採。二、另吳王阿絨生前六筆借款流向情形，前經上訴人審查完畢，其資金如流向繼承人且無回流者，上訴人乃依法核課贈與稅；資金如流向其他人（含法人）且無回流者，上訴人則視為「被繼承人之債權」，併計遺產總額課稅。經上訴人依前開原則審查結果，除
核定被繼承人「死亡前三年內贈與」及「債權」外，並將吳王阿絨購買股票資金，予以扣除，不併入被繼承人遺產總額計稅。三、經查吳王阿絨借款轉入被上訴人帳戶後，旋即轉出，並無資料顯示係全數提供吳王阿絨購買股票之用；且被上訴人帳戶存款餘額百萬以下者存入天數不長，是該帳戶應係被上訴人便利資金調度之操作工具，被上訴人稱係利率因素之暫時性措施，難以採認。四、又被上訴人所舉百餘筆轉撥款項，其轉出之當日或數日前，均有數額相當之資金轉入被上訴人帳戶，供被上訴人轉撥吳王阿絨運用，其資金來源被上訴人未曾舉證，無法斷定為贈與或債權資金之回流。如前項資金來源係出自吳王阿絨股票出售之所得，則不惟資金來源非屬被上訴人等人回流者，被上訴人所列舉前項百餘筆轉出資金，亦有重複列舉、重複加計之可能。五、被上訴人除未交待其代先母吳王阿絨出售股票所得資金之去向外，被上訴人前項資金之轉出，亦非全數提供吳王阿絨購買股票之用，蓋轉帳匯入吳王阿絨帳戶同時，往往有部分金額轉入倎慶公司帳戶，其用途不明。六、又查被上訴人等前曾申報被繼承人吳王阿絨「死亡前未償債務」二五、四九七、三五一元，並經上訴人全數核認；上訴人審查過程中另查得吳王阿絨有「債權」三、一六四、○○○元及「死亡前三年內贈與」一五、二八○、三三四元，被上訴人等均未曾申報，乃併計遺產總額課稅。則吳王阿絨過世當日此部分財產「淨增額」應為負七、○五三、○一七元，顯示尚有相當前述之金額，為吳王阿絨生前所使用殆盡或經人移用而去向不明，仍有待調查，故被上訴人所訴均無足採，請駁回其訴。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，一、本件上訴人以被上訴人之母吳王阿絨生前於八十二年十一月至八十四年十二月間，陸續向土銀永康分行借款，經上訴人查得其中借得款項部分轉帳至繼承人即被上訴人及吳宜霞、吳宗霖等人之銀行或合作社之帳戶內，認屬吳王阿絨對吳宗霖、吳宜霞及被上訴人之贈與。又因吳王阿絨已死亡，遂以其繼承人（包括被上訴人、吳來成、吳宗霖、吳宜霞及吳慧玲等共五人）為納稅義務人，課徵贈與稅。二、上訴人於查核被上訴人之母吳王阿絨之遺產稅時，發現吳王阿絨生前向土銀永康分行多次借款後，其款項分別轉入繼承人即被上訴人、吳宜霞、吳宗霖等人之銀行或合作社之存款帳戶內，為兩造所不爭，然該轉帳之款項，是否為吳王阿絨之贈與行為，抑或僅係利用渠等之帳戶，作為其資金調度之過程而已，非無研究餘地。蓋吳王阿絨發病至死亡約有一年時間，此有台南縣其達醫院出具之死亡證明書乙紙附卷可稽。惟吳王阿絨前揭各次借款之時間與其死亡時間，相距一年以上，則其借款之初，尚未發病，應無刻意以現金贈與其子女，藉以歸避遺產稅之動機。況上揭轉帳之款項，均係由吳王阿絨以土地作為擔保向土銀永康分行借貸所得，並非其個人營利所得或出售財產所得，如謂該款項係贈與之用，則吳王阿絨無故以增加自己債務之方式，而將借貸之現款贈與被上訴人等人，顯與經驗法則有違，是被上訴人主張吳王阿絨就系爭借款無贈與之動機，自非全無可採。再者，被上訴人為土銀永康分行之行員，其在服務銀行存款之利率較一般人高，為社會週知之事實，且有被上訴人在永康分行之存款簿附卷可參，故吳王阿絨將其貸款所得大部分款項存入被上訴人在永康分行之帳戶內，一來，藉以獲取較高之利息收入，二來，日後轉帳可由被上訴人在其服務之分行方便為之，此或許為吳王阿絨將部分款項轉帳至被上訴人在該分行帳戶之原因。上訴人就此未予斟酌，逕認為贈與，尚嫌率斷。三、本件上訴人計算吳王阿絨贈與之金額，僅係將吳王阿絨生前歷次向土銀永康分行借款後轉入被上訴人、
吳宜霞及吳宗霖等人之銀行或合作社帳戶之金額，加上被上訴人自吳王阿絨帳戶提領之現金，然後再減除嗣後回流入吳王阿絨帳戶內之金額，及扣除由吳宜霞代為償還吳王阿絨部分之貸款金額後，即以此餘額全數計入各年度贈與之金額，惟：⒈吳王阿絨於八十二年十一月三十日借款二、○○○、○○○元後，於同日轉帳至被上訴人土銀永康分行存款帳戶，而被上訴人則於同年十一月三十日、十二月二日及十二月八日分別轉帳七三六、○○○元、六九○、○○○元及二一○、○○○予倎慶公司，又於同年十一月三十日轉帳三二三、四三六元予鄭延欽，此有銀行存款明細表附卷可稽。其中轉帳予倎慶公司部分，業據被上訴人於再訴願時，提出吳宜霞之書面說明，略稱上開款項係公司向吳王阿絨借款等語，上訴人雖以吳王阿絨既為公司之股東，倘系爭款項是借貸予倎慶公司，應屬股東往來科目並列載於帳證，然吳宜霞無法提示公司之資金往來明細，從而不採被上訴人前揭主張。然查吳宜霞係倎慶公司之負責人，該公司其餘股東分別為其母吳王阿絨、夫婿王棟梁、胞弟吳宗霖、胞妹吳慧玲，屬家族公司型態，是倎慶公司需資金週轉時，由吳王阿絨提供土地作為擔保而向銀行借款，再將借貸所得之款項轉借予公司使用，此在目前存在之家族公司營運情形，屢有所聞。又此種家族公司，因規模不大，其公司之帳冊大抵委諸自家人為之，所記載之格式及科目，往往不符會計原則，準此，是否可因倎慶公司日後經營不善歇業，致被上訴人無法取得該公司之資金往來明細，及被上訴人於申報吳王阿絨之遺產稅事件時，未於申報書上列載該項債權，即全盤否認倎慶公司與吳王阿絨間之借貸關係，亦值商榷。至轉帳至鄭延欽之款項，性質為何，亦有加以釐清之必要。⒉另吳王阿絨八十三年三月十日借款四、六九七、二一六元後，於同日轉帳二、二三三、○○○元至被上訴人土銀永康分行存款帳戶，惟同日被上訴人共轉帳一、三五○、○○○元予洪月梅、徐吉澤、楊幸玉、陳聰騰等四人，被上訴人主張係償還吳王阿絨生前之借款，其實情如何，上訴人並未善盡查證義務，即否認被上訴人之主張，有欠妥適。⒊又吳王阿絨八十四年五月十九日借款五、五○○、○○○元，於同日轉帳至被上訴人土銀永康分行存款帳戶，旋被上訴人於八十四年五月二十二日、二十三日、二十五日共轉帳二、七六五、○○○元至吳王阿絨台南市第六信用合作社存款帳戶，餘款於同年五月二十二日、二十三日共轉帳六七一、○○○元予王棟樑；於同日及五月二十六日共轉帳一、○九四、○○○元予倎慶公司；於同年五月二十二日至二十六日轉帳一、五三三、○○○元予鄭延欽、廖炳焜、莊淑雲、李麗珠及蔡東串等五人，其中轉帳予王棟樑部分是否為與吳王阿絨共同買賣股票之資金﹖而轉帳予倎慶公司之款項是否倎慶公司與吳王阿絨間之借貸關係﹖至轉帳予鄭延欽、廖炳焜、莊淑雲、李麗珠及蔡東串等五人之部分，究係被上訴人與渠等間之債務清償，抑是由被上訴人代為清償吳王阿絨生前之債務，在未釐清前，均視為吳王阿絨贈與被上訴人，亦有可議。⒋至吳王阿絨八十四年十月九日借款一一、○○○、○○○元，同日由被上訴人提領現金一、二○○、○○○，另分別轉帳四二、○○○元、一、一○○、○○○元、二、二一九、○○○元至吳宗霖台南市第六信用合作社存款帳戶、吳宜霞土銀永康分行存款帳戶及被上訴人土銀永康分行存款帳戶，嗣被上訴人於八十四年十月十八日轉帳五五五、○○○元至吳王阿絨中國信託商業銀行股份有限公司西台南分行存款帳戶，並於同年十月十三日轉帳三五三、二○○元予李玉梅，其中被上訴人提領現金部分，據被上訴人陳稱係交予其母親使用，倘果真如此，上訴人似可由被上訴人提出該筆資金後之流向，審慎勾稽
，並進行查證；另轉帳予李玉梅部分，在未釐清究係被上訴人與渠間之債務清償，抑是由被上訴人代為清償吳王阿絨生前之債務之前，自不宜以吳王阿絨贈與被上訴人之款項視之。⒌又吳王阿絨於八十四年十二月十三日借款一、四五○、○○○元，同日轉帳六、三○六、三三四元至吳宜霞土銀永康分行帳戶，吳宜霞於次日轉帳五、八○○、○○○元代為償還吳王阿絨貸款；另八十四年十二月十四日吳王阿絨借款一四、五○○、○○○元，於同日轉帳五、八○○、○○○元至吳宜霞土銀永康分行帳戶，因涉及是否係吳宜霞與吳王阿絨間之個人借貸關係，自有查明之必要，而非可逕予推斷於扣除代償之部分金額後，即係吳王阿絨贈與吳宜霞之款項。綜上所示，均有待上訴人加以釐清，在上訴人尚未詳盡查證前，自無從就被上訴人應否補徵贈與稅額乙事加以判斷。四、再者，被上訴人於審理中一再陳稱其母親將其借款轉帳至其銀行存款帳戶中之款項，大部分係由被上訴人之胞姊吳宜霞經手幫其買賣股票，然因經濟景氣不好，賠了不少錢。被上訴人是依母親指示，而將錢匯入其在群證券公司開立之帳戶之內云云，果爾，上訴人要非不能由被上訴人提供吳王阿絨、吳宜霞在證券公司買賣股票之各筆成交紀錄明細表中，與被上訴人在永康分行帳戶所轉出資金情形相互比較，勾稽究竟有多少資金係確實作為買賣股票之用，並依此計算其盈虧，殊不應一昧以吳王阿絨每筆買入股票之資金來源，究係由吳王阿絨前次出售股票之資金支付，或由被上訴人自吳王阿絨轉帳而來的資金支付，難以釐清，致有可能造成重複加計之情形，而全然不對被上訴人之主張進行查證，即逕開單課徵贈與稅，顯不符核實課稅原則。五、本件被上訴人母親吳王阿絨之行為，究係贈與行為，抑或僅係利用渠等之帳戶，作為其資金調度之過程而已，厥為關鍵所在。如吳王阿絨縱有贈與之意思而為轉帳贈與之行為，則該轉帳之金額中，是否含有吳王阿絨買賣股票之資金在內，部分款項是否係吳宜霞、倎慶公司與吳王阿絨之借貸往來，及被上訴人是否以部分金額作為清償吳王阿絨生前債務之用，上訴人並未深入調查，難謂已盡查證能事。上訴人僅根據吳王阿絨生前向土銀永康分行貸款後，分別將部分款項轉帳至被上訴人、吳宜霞及吳宗霖銀行或合作社之帳戶，而認涉及贈與情事，乃分別核定吳王阿絨各年度之贈與總額，並對被上訴人等繼承人課徵贈與稅，即有可議。原處分遽予駁回被上訴人復查之申請，不無率斷。訴願、再訴願決定未予糾正，亦欠妥適。遂將一再訴願決定及復查決定均予撤銷，由上訴人更行查明，另為妥適處分。查依遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證，始足據以認定。本件被上訴人與其母即被繼承人吳王阿絨間之銀行借款，非僅吳王阿絨之銀行帳號存款流向被上訴人或其他子女，其由被上訴人或由吳王阿絨其他子女帳號轉帳至吳王阿絨或倎慶企業有限公司者，亦有多筆，金額不在少數，已如前述。此與通常認定構成父母對子女為贈與之行為者，多係父母之財產單方流向子女之情形不同。另倎慶企業有限公司係由吳王阿絨與其子女吳宜霞、吳慧玲、吳宗霖、婿王棟梁及被上訴人等組成之家族公司，而由吳王阿絨帳號轉入被上訴人帳號之款項，復又轉至該公司或其他關係人等事實。原判決已詳予指明，則被上訴人一家親屬間之存款互相流動，究係因經營上需要而為資金調度，抑逕認構成贈與行為，確有尚待釐清之處。原判決以上訴人未盡查證之責，遽認構成贈與，不無率斷，遂將一再訴願決定及上訴人復查決定併予撤銷，着由上訴人更行查明事實，另為妥適處分，核非無據。上訴意旨指摘原
判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 八 月 一 日
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