最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○一五號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受南投縣政府稅捐稽徵處業務）
代 表 人 甲○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十八日臺中高等行政
法院九十年度訴字第一六七八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：按「承作」與「整體轉包」並非同義，此觀之營造業管理規則 第二十二條之規定自明。是若上訴人有整體轉包之事實，則上訴人既就整體轉包 之工程盈虧自負，自無須與孝蓉營造有限公司（以下簡稱孝蓉公司）、宇達營造 有限公司（以下簡稱宇達公司）等承攬人結算。又既已盈虧自負，則上訴人何須 以孝蓉、宇達等公司之購物證，購買貨物而請求開立發票之商行將材料送予孝蓉 、宇達等公司，並將發票開立與孝蓉、宇達等公司，足證上訴人所謂之「承作」 與「整體轉包」之意思，顯然不同。本件上訴人就承作與整體轉包等爭議，業已 於原審再三爭執，上訴人並請求訊問開立發票之商行、現場工人及材料商，以明 瞭現場工人究受僱於何人，交易之對象為何人，又其所交付之材料係送至何處， 送予何人等攸關本件究有無整體轉包之事實，詎原審拒不調查，自有應於審判期 日調查之證據未予調查及不備理由、適用法則不當之違誤。另本件承攬整體工程 之宇達、孝蓉等公司，業已就整體工程依法支付加值型營業稅並報繳營業稅及申 報營利事業所得稅，以上事實亦為原處分機關所不爭執，足證上訴人僅係前開承 攬人之受僱人而已，上訴人並無轉包整體工程之事實。被上訴人就材料商部分坦 承因法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）未將各出售商行函送 裁罰，及宥於人力未就材料商究有無申報繳納營業稅，材料商所交易的對象究為 何人，孝蓉、宇達公司究有無就整體工程所須之材料支付加值型營業稅等重要事 實，未予調查，依鈞院三十二年判字第一六號及三十九年判字第二號判例，其處 罰即不能認為合法。原審既未命原處分機關舉證證明何以上訴人所提示之購物證 及出售商行開立予孝蓉、宇達等公司之統一發票，無財政部七十一年三月四日台 財稅第三一四一八號函、鈞院七十五年度判字第一四四七號及六十一年度判字第 三九七號判決之適用，並命原處分機關就開立統一發票之材料商予以查證，以使 案情臻於明確，竟以上訴人聲請訊問現場工人及材料商，因宥於人力無從查證， 惟其並不影響上訴人未依法辦理營業登記逃漏營業稅之違章事實為由，拒絕命原 處分機關調查，核原審前揭論斷除有舉證法則之誤用外，其判決亦顯有不備理由 之違誤。又上訴人並無向承攬人分包任何專業部分，按上訴人於南投縣調查站所 述，並非表示確有承作，而係假設狀況，原審不查，以上訴人有向孝蓉、宇達等 公司領取材料費及代為發放工資款等行為，即認定上訴人有承攬整體工程之事實 。原審前揭推論，顯與事實不符且違反論理法則，是其判決為當然違背法令，為 此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：查本件案外營業人孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九 成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧 ，並拿回同額之發票、收據等情節，業經孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人 許陳梅雀在原處分機關調查時證述有案。且許陳梅雀與上訴人雙方獲案時均有一 致之供述，而扣案之乙○○承作工程紀錄，不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以 證明待證事實者，應即具證據能力。且南投縣政府稅捐稽徵處遵照臺灣省政府訴 願決定意旨重行查核，亦查得許陳梅雀於前揭期間匯款予上訴人，及開立臺灣銀 行南投分行支票經上訴人或其配偶陳淑惠兌領之資金往來紀錄，亦可作為許陳梅 雀獲案筆錄之供述及扣案之乙○○承作工程紀錄所載事實之佐證，則就本案系爭 工程而言，上訴人與孝蓉、宇達公司間為承攬關係，足堪認定。上訴人主張其並 無向孝蓉、宇達公司承作任何專業部分，僅為受僱人，於南投縣調查站所述，並 未表示確有承作而係假設狀況等語，應不可採。再者，本件孝蓉、宇達公司標得 系爭工程，該等營造廠商將系爭工程再以得標價金之九成轉包與上訴人承作，工 程完工後向該等營造廠商領取工程款，係分屬不同階段之營業人，各自發生進、 銷營業事項，均應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規 定，自他人取得原始憑證，如進貨發票，及給與他人原始憑證，如銷貨發票，並 依行為時營業稅法規定申報繳納營業稅。上訴人為本案系爭工程次承攬人，向上 開得標廠商領取工程款，應開立銷售憑證給與該等廠商，並作為計算自身營業收 入之依據，及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證 並計算自身營業成本之依據，上訴人既未依法辦理，當不能持孝蓉、宇達公司已 就其向定作人承包之工程價款報繳營業稅，據以主張解免繳納營業稅之責任。又 本案查扣之乙○○承作工程紀錄所載進項憑證之開立人有無申報繳納營業稅，及 渠等未依規定開立銷售發票予上訴人所涉違章部分，係該等下游營業人另涉違章 之問題，南投縣政府稅捐稽徵處縱未就案關下包業者之下游營業人所涉違章予以 處分，亦不影響本案違章事實之認定，所訴理由，均無足採等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查孝蓉、宇達公司將得標之工程 以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自 行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等情節，業經孝蓉公司負責人及宇達 公司實際負責人許陳梅雀在南投縣調查站調查時迭次證述在案。許陳梅雀雖非宇 達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標、轉包事宜及資金調度等業務， 為該公司實際掌理營運之負責人，且宇達公司案關本件違章之扣案證物，均由許 陳梅雀於獲案當時簽、啟封，是許陳梅雀對孝蓉、宇達公司相關違章事實之供詞 ，應屬可採。上訴人主張有關許陳梅雀在南投縣調查站之供詞係在調查員脅迫利 誘下所為，惟證人即該調查筆錄之調查人呂紹松於民國九十年十月三日在本院九 十年度訴字第一一八一號行準備程序時到本院作證，已證述並無脅迫許陳梅雀之 情形，此有該電腦筆錄附卷可稽。上訴人再聲請訊問證人許陳梅雀及調閱相關錄 影帶、錄音帶，即無必要。是上揭調查筆錄並非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、 違法拘押，或其他不正當之方法，所陳轉包工程情節，復有扣案證物可佐其實， 自得作為本件上訴人是否違規應受處分之證據。另審諸許陳梅雀在南投縣調查站 調查期間之調查筆錄，系爭工程得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及上
訴人交付孝蓉、宇達公司作為進項憑證之發票、收據等資料，於扣案證物乙○○ 承作工程紀錄中均有詳實記載。另上訴人於八十六年五月二十日調查筆錄中供述 有關孝蓉、宇達公司得標本案系爭工程後，以得標價之九成為工程款轉包予上訴 人承作之事實部分，上訴人與許陳梅雀所為之供述均屬一致。而扣案證物乙○○ 承作工程紀錄中記載上訴人承包系爭工程之名稱、訂約價（即孝蓉、宇達公司得 標價之九成）及收取發票、單據等相關事項之記載，核與許陳梅雀於南投縣調查 站調查時所供述情節相符，足證上訴人有向孝蓉、宇達公司承包系爭工程。而扣 案證物乙○○承作工程紀錄，不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實 者，應即具證據能力，且南投縣政府稅捐稽徵處遵照臺灣省政府訴願決定意旨重 行查核，亦查得許陳梅雀於前揭期間匯款予上訴人及開立臺灣銀行南投分行支票 ，經上訴人或其配偶陳淑惠兌領之資金往來紀錄，亦可作為許陳梅雀獲案筆錄之 供述及扣案證物乙○○承作工程紀錄所載事實之佐證。而上訴人承作系爭工程， 需自行負責該工程之盈虧，則就本案系爭工程而言，上訴人與孝蓉、宇達公司間 為承攬關係，足堪認定。準此，被上訴人以上開獲案筆錄及扣案證物乙○○承作 工程紀錄為本件違章事證，佐以上訴人兌領案關資金資料，認定上訴人向孝蓉、 宇達公司承包系爭工程，應屬有據。上訴人指稱被上訴人認定本案違章事實，不 憑證據，完全出於臆測，洵非事實，應不可採。次查上訴人於八十一年至八十五 年間，雖有在孝蓉、宇達公司任職並領取薪資，有在職證明書、綜合所得稅結算 申報書等件附於原處分卷可稽，惟此僅足證明上訴人有在孝蓉、宇達公司工作， 並向孝蓉、宇達公司領取薪資，尚不得作為上訴人未向孝蓉、宇達公司轉包系爭 工程之證明。況果若上訴人為許陳梅雀所請收拾工地善後之人，依上訴人及許陳 梅雀於南投縣調查站所言，上訴人除擔任某部分工程之工地負責人外，上訴人尚 有承包孝蓉、宇達公司所標得之工程，是上訴人雖有擔任某部分工程之工地負責 人，亦不得作為上訴人未向孝蓉、宇達公司轉包系爭工程之證明。再查本案乃上 訴人未依法辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與孝蓉 、宇達公司向定作人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，分別為營業稅法所規 範之營業人，是孝蓉、宇達公司與系爭工程定作人間書立工程合約定有不得轉包 之約定，縱使孝蓉、宇達公司違約將工程轉包與上訴人，亦僅生孝蓉、宇達公司 如何對定作人負責或賠償等問題，尚不能據此即認上訴人未向孝蓉、宇達公司轉 包系爭工程，上訴人執以主張未承包孝蓉、宇達公司得標之工程，尚無可採。又 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。本件孝蓉 、宇達公司將標得之系爭工程轉包予上訴人承作，各自發生進、銷營業事項，依 上揭規定，上訴人應開立銷售憑證給孝蓉、宇達公司，並作為計算自身營業收入 之依據，及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等，作為進項憑證 並計算自身營業成本之依據。惟查孝蓉、宇達公司承攬本案系爭工程後，再轉包 予上訴人承作，依前所述，係以上訴人交付案外第三人開立之憑證（即上訴人下 游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等）作為進項憑證，孝蓉、宇達公司未 依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規 定部分，乃係孝蓉、宇達公司違反稅捐稽徵法第四十四條規定之問題，是上訴人
承作系爭工程，取自其下游營業人開立之銷售憑證、工資表及收據等（如工程紀 錄內載）再轉交供孝蓉、宇達公司作為進項及記帳用之案關憑證，南投縣政府稅 捐稽徵處並未如上訴人狀陳作不同認定情節。另孝蓉、宇達公司向定作人承攬本 案系爭工程後，該等營業人再將標得工程轉包予上訴人承作，渠等承攬及次承攬 核屬各自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，孝蓉、宇達公司 向定作人承攬本案系爭工程時縱有簽訂工程合約書、繳納履約保證金及完工後被 扣留之工程保固款，仍均屬該等營業人與系爭工程定作人間之法律關係及履約行 為，與孝蓉、宇達公司標得系爭工程後轉包予上訴人之事實認定無涉。又查孝蓉 、宇達公司及上訴人既分別為本件系爭工程之承攬及次承攬營業人，即應各自就 己身營業收入依營業稅法規定報繳營業稅，而上訴人之下游營業人，有無申報繳 納營業稅，僅生該等營業人是否涉已開立發票未報繳營業稅之違章問題，與本件 上訴人未依法辦理營業登記逃漏營業稅之違章事實，亦屬二事，均不得作為上訴 人未涉本件違章之證明。至原行政法院七十五年度判字第一四四七號判決及八十 三年度判字第二四四六號判決，均對個案所為並非判例，且案關繫屬情節、論指 事證態樣及援引法令依據，均與系爭處分不一，要無適用餘地，上訴人執以援引 ，顯有未洽，自不可採，因而駁回上訴人之訴。四、本院按：證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調 查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。另行政訴訟 法第二百零九條第三項固規定：「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見 及法律上之意見。」惟苟判決中就當事人部分攻擊或防禦方法之意見及法律上之 意見未予記載，而未影響於判決之結果，即難謂其判決有不備理由之違法。原審 就其調查之證據，本於其職權，認定上訴人未依法辦理營業登記，於八十一年至 八十五年間，承包孝蓉公司、宇達公司得標之投六九線9k+420-10k+060段改善工 程、台二一線116k+150同富村草坪頭道路銜接台二一線出入口改善工程等十五件 工程，逃漏銷售額新臺幣三五○、八九四、○○○元（含稅）等情；並就上訴人 主張本件業主宇達、孝蓉等公司均已依法支付加值型營業稅並報繳營業稅及申報 營利事業所得，足證上訴人顯係上開業主之受僱人（即工地主任）而已，至於材 料係由業主支付等情，顯不足採；所請訊問現場工人及材料商，核無必要；所引 財政部函釋及本院之前開判決，均無比附適用之餘地，詳如前述，自與論理法則 及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。上訴人仍執陳 詞指摘原判決有應於審判期日調查之證據未予調查，舉證法則之誤用及不備理由 、適用法則不當之違誤云云，殊無足採。次按我國現行加值型營業稅係就各個銷 售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人。本件孝蓉、宇達公司及上訴人既分別為系爭工程之承攬人及次承 攬人，即應各自就其營業收入依行為時營業稅法規定報繳營業稅，至上訴人之下 游營業人有無申報繳納營業稅，僅生該等營業人是否涉已開立發票未報繳營業稅 之違章問題，與上訴人未依法辦理營業登記而有逃漏營業稅之違章事實，係屬二 事，自不得作為上訴人未涉本件違章之事證。從而，南投縣稅捐處以上訴人有行 為時營業稅法第四十三條第一項第三款所定，未辦妥營業登記，即行開始營業， 及未依規定申報銷售額之逃漏稅情事，而依查得之資料，核定其銷售額及應納稅
額並補徵之，及依同法第五十一條第一款規定，按其所漏稅額處三倍罰鍰，於法 洵無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 八 月 一 日
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