最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○○三號
再 審原 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
再 審被 告 固新投資股份有限公司
（原為申新投資股份有限公司）
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 潘正芬 律師
沈政雄 律師
右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十九年七月二十八
日八十九年度判字第二四六七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
再審原告起訴意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．．」分別為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項、第八十條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬﹃另發現應徵之稅捐﹄。此觀諸鈞院五十八年判字第三十一號判例﹃納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所明釋。二、按所得稅法第八十條第一項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」並依同法第八十三條通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據備查，俾按同法第二十四條第一項計算所得額。因營利事業所得稅結算申報案件逐年遞增，為免延宕核定作業影響申報退稅之營利事業權益，乃採選案調查方式作業，未經列選調查之案件即暫依申報數書面審核核定，並於營利事業所得稅結算申報核定通知書上載明：「暫按書面審核核定，在稅捐核課期間，仍得依規定抽查。」字樣，嗣後再依財政部六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令修正營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（下稱抽查辦法）於稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之核課期間內辦理抽查核定，以符合所得稅法規定之法定程序。又營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及第八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽
徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵，惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件乃有別於上述一般調查核定之案件，依鈞院五十八年判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。三、再審被告八十年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經再審原告依照申報書書面審核，暫按申報數核定，嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查時，發現再審被告除經營本業外，尚有出售有價證券收入新台幣四○四、六一八、八二二元，因依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，如按再審被告計算之所得額，依所得稅法第二十四條第一項規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入與應稅收入共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部始於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，依司法院釋字第二八七號解釋自應自所解釋法律之生效日起有其適用。再者，本案前雖經書面審核核定所得額，因未提起復查，而具有形式上之確定力，惟原核定有關證券交易所得之計算，尚非屬行政救濟裁量之範圍，嗣於抽查時依前開函釋規定重行計算，致變更課稅所得額及應補稅額，依首揭規定及說明，自屬核課期間內另行發現應徵之稅捐，仍得依法補徵，鈞院八十八年度判字第三八二四號判決、八十九年度判字第一二一號判決亦持相同見解。準此，再審原告於抽查時重行計算證券交易所得及課稅所得額，並無違誤，原判決未予適用，顯見適用法規與本案應適用之行為時法規相違背。原處分、訴願決定及再訴願決定均無違誤，請判決廢棄原判決並駁回再審被告在原審之訴等語。再審被告答辯意旨略謂：一、本件並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之事由：再審原告所主張，並未具體指摘原審判決有何適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者。縱有爭執，亦僅係就其辦理書面審核案件抽查之過程及意旨予以闡述，惟該營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法僅屬財政部所發布之職權命令，並無法律根據，法院本不受拘束，尚難謂原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。況本件原核定（即八十二年五月十八日書面審查核定）既因再審被告未依法申請復查，適用稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定。且再審原告於原審判決確定前並無發現足資證明其嗣後發現新事實或新課稅資料而致原核定確有錯誤短徵之情形者，故原審判決適用鈞院五十八年判字第三一號判例及中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，就再審原告適用在後之函釋變更原確定核定，重新為不利再審原告之處分核定課稅額，將原處分及一再訴願決定撤銷，其適用法規並無違誤。二、本件變更原核定
係再審原告適用嗣後所公布函釋之結果：再審被告之相關課稅資料早於申報時即已提示再審原告查核，並經再審原告核定在案後，再審原告方另於八十三年十月適用上開財政部八十三年二月三日公布之函釋重新核定，顯係適用行政處分確定後法令以變更原處分之結果，並非發現新事實或新課稅資料。而且，再審原告既已自承係「於抽查時依前開函釋規定重行計算致變更課稅所得額及應補稅額」，顯然並無嗣後發現新事實或新課稅資料之情形，原核定既已確定，復無發現新事實或新課稅資料，亦無錯誤短徵情形，再審原告僅以其嗣後公布之函釋而變更原核定，顯然違反稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定自明。三、本件並無財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋之情形：上開函釋所稱「只須其事實不在行政救濟裁量範圍內（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）」，究何所指？係任何於原核定確定後所發現之事實均屬之，或新公布之函釋亦屬之？而於行政救濟程序如何有裁量可言？何以所稱範圍包括復查、訴願、再訴願、行政訴訟，卻不包括原核定？均難令人理解。退一步言，縱依上開函釋，參其主旨係謂：「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額、扶養親屬寬減額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加者，以及納稅義務人漏未申報所得者等二情形，同屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所指﹃經另發現應徵之稅捐﹄」。而本件屬八十年度營利事業所得稅，於行為時及申報時財政部八十三年二月八日函釋均未公布，自無違反該規定或不合規定之可能，反而應係符合當時所得稅法之規定，乃經再審原告核定在案；且再審原告重為核定時亦未提及再審被告有漏未申報事，實際上，再審被告亦無漏未申報情事。因此，本件顯然不合於上開函釋所指「經另發現應徵之稅捐」之二種情形。再者，鈞院五十八年判字第三一號判例係指「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵」之情形，本件純係再審原告適用行為後之法令所致，依行為時及申報時之法令，並無錯誤短徵之情形，倘再審原告抽查結果，依行為時之法令確有錯誤短徵情事，再審原告理亦應於重為核定之理由說明中指陳。實則不然，反係再審原告適用嗣後財政部所公布八十三年二月八日函釋後而變更原核定，此亦有再審原告八十三年十月二十一日核定通知書所附調整法令及依據說明書，係以「依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定停徵證券交易所得應分攤營業費用及利息支出，計算式如下．．．」等語可稽，足見本件純係適用新公布函釋之結果。豈有事後適用納稅義務人於行為時及申報時均未存在之函釋，反推稱前核定之課稅通知係錯誤短徵之理？況財政部臺財訴第000000000號訴願決定意旨亦謂：「稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之．．．」。再審原告起訴理由並未舉證以實其說，自不足採。又再審原告所舉鈞院八十八年度判字第三八二四號判決及八十九年度判字第一二一號判決，未經著為判例，並無拘束類似案件之效力。再審原告之訴顯無理由，請駁回再審原告之訴等語。
按適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文。惟「所謂﹃適用法規顯有錯誤﹄，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」本院業已著成六十二年判字第六一○號判例。本件再審被告八十年度營利事業
所得稅結算申報，列報證券交易所得為虧損五六二、八七三元，課稅所得額為虧損三一、七九三、七五○元。原經再審原告於八十二年五月十八日書面審查核定，因再審被告未依法申請復查而告確定。嗣再審原告復於八十三年十月，另依財政部八十三年二月八日發布之台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以再審被告係以買賣有價證券為專業，本年度列報營業費用九、三八○、八一三元，利息支出五七、四八四、○九六元，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，乃核定再審被告本年度免稅之有價證券出售收入四○四、六一八、八二二元，應分攤營業費用八、八八八、二二○元及利息支出五四、四六六、一八○元，自免稅之證券交易收入項下減除，核定全年課稅所得額為二一、五六○、七五○元，發單補徵其八十年度營利事業所得稅。再審被告不服，申經復查結果，准予追減有價證券出售部分應分攤之營業費用六八、七四四元及利息支出四二一、二四八元，其餘未准變更。再審被告向財政部及行政院提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂訴經本院以八十六年度判字第六十一號判決，將再訴願決定及訴願決定均撤銷。案經財政部重為審議，仍為駁回訴願之決定，再訴願決定復予維持，再審被告不服，復提起行政訴訟，經本院前訴訟程序審查結果以：納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。本件再審被告八十年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得為虧損五六二、八七三元，課稅所得額為虧損三、七九三、七五○元。原經再審原告於八十二年五月十八日核定，因再審被告未申請復查而告確定，已如前述，嗣財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，雖認以買賣有價證券為專業之營利事業出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息之支出。惟本件在該函釋前既已核定確定，復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利再審被告之處分，核定課稅所得額為三一、五六○、七五○元，即屬違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。另再審原告所稱本院八十六年度判字第二八八五號及八十七年度判字第六六三號等判決與本件案情有異，且係就個案為之，非判例，無拘束本件審理之效力，爰將原處分（復查決定）及一再訴願決定併予撤銷等語，經核原判決適用之法規與應適用之現行法規並未違背，亦未與解釋或判例有所牴觸，亦即並無適用法規顯有錯誤情形。本院九十二年五月二十日庭長法官聯席會議，就本件雖為財政部前開函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定之決議，惟仍認本件係法律見解不同，從而再審原告以與本院歧異之法律見解據為爭執，求為廢棄原判決，揆諸首揭判例，為無理由，應予駁回。至所舉本院八十八年度判字第三八二四號判決及八十九年度判字第一二一號判決，經核其判決理由均與本件不盡相同，合併敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 八 月 一 日
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