高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第四二二號
原 告 甲○○
被 告 台南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字
第０九二一三五一０四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十二年十二月六日承受訴外人洪鵬程、洪玉振、洪振源 等三人所有坐落台南縣佳里鎮○○段一六三八、一六三九、一六四０、一六四一 地號等四筆土地，並委託代理人李森峰按一般案件申報移轉買賣予原告，經被告 所屬佳里分處受理申請，核定土地增值稅新台幣（下同）一、０九五、０一八元 ，並以洪鵬程、洪玉振、洪振源等三人為納稅義務人，核發土地增值稅繳款書單 計三十六張，經依法於八十三年一月二十日完納在案。原告嗣於八十八年一月二 十五日，以代納稅義務人名義，主張系爭四筆土地既經編定為特定農業區交通用 地，屬行為時農業發展條例第三條第十款所指與農業經營不可分離，供公眾通行 農路之農業用地，依同條例第二十七條規定得免徵土地增值稅，向被告所屬佳里 分處申請退還已繳之土地增值稅，經該分處否准其請，原告不服，循序提起訴願 及再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告之退稅申請，作成退還原告溢繳新台幣一、０九五、０一八元土 地增值稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴主張：
（一）本案土地增值稅核准繳款日期為八十二年十二月二十五日至八十三年一月二十 三日止，系爭土地增值稅雖於八十三年一月二十日完繳，然人民之合法權益不 應因提前繳稅而喪失。原告八十八年一月二十二日於郵局交寄退稅申請書，即
應視同送達，且訴願法第十六條（原告誤為訴願法第十條）規定，訴願人不在 受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。而由行政院 所定之在途期間，非同一省市者，計為七日。另期限之末日為星期日或其他休 假日者，不得計算。系爭土地增值稅繳款截止日為八十三年一月二十三日，是 申請退還之期限應於八十八年一月二十三日前為之，又該日為星期六，故八十 八年一月二十五日送達被告時並未逾越最後法定期限。又按稅捐稽徵法第一條 規定，就本法未規定者，得適用其他相關法律規定，其他申請人洪鵬程、洪玉 振居住於高雄市，非同一省、市，故應適用在途期間七日之規定，縱以原告於 八十三年一月二十日繳納日起算五年期限，截止日應為八十八年一月二十七日 ，原告交寄時並未逾越法定五年期限。
（二）本件系爭四筆土地係參與七十二年台南縣佳里鎮農地重劃區之土地，於七十六 年使用編定為特定農業區交通用地，根據非都市土地使用管制規則第二條之規 定，系爭四筆土地是為「特定農業區」管制，另依區域計畫法施行細則第十三 條第一項第一款「特定農業區是優良農田或曾經投資建設重大農業改良設施， 經會同農業主管機關認為必須加以特定保護而劃定者。」之規定，系爭四筆土 地經台南縣政府七十六年三月三十一日府地用字第三五三二三號函編定為特定 農業區，則應屬農業用地。
（三）依農地重劃條例第十五條第一項之規定重劃後之農地坵塊，以能直接灌溉、排 水及臨路為原則，又農業發展條例第三條第一項第十款之農業用地包括農路及 其他農用土地。系爭土地若非農路，則依地籍圖所示，於系爭土地後之旱地一 六四二、一六四二之一、之二及一六三五地號土地，其農產品將無從運輸，即 違反上開規定。
（四）按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內 ，仍能為原來之使用者，不在此限。」為土地法第一百九十四條所規定，其免 稅應包括土地增值稅，系爭四筆土地特定農業區交通用地，涵蓋於特定農業區 內，則依據區域計畫法、農地重劃條例、農業發展條例等相關規定，足以說明 系爭土地為農業用地；況且土地稅法施行細則第五十七條違反法律規定應屬無 效。綜上，本案得適用土地稅法第三十九條之二規定得免徵土地增值稅。二、被告之答辯略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽 徵法第二十八條所明定。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕 作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」復為行為時土地稅法第三十九條之 二第一項所明定。又「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼 續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地， ．．．二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用 地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所 記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」亦為行為時土地 稅法施行細則第五十七條第一項第一款及第二款所規定。（二）查原告於八十二年十二月六日與洪鵬程、洪玉振、洪振源等三人訂約購買坐落
台南縣佳里鎮○○段一六三八、一六三九、一六四０、一六四一地號等四筆土 地，並委託代理人李森峰按一般案件申報移轉現值，案經被告所屬佳里分處受 理申請，核定土地增值稅計新台幣一、０九五、０一八元，並以洪鵬程、洪玉 振、洪振源等三人為納稅義務人，核發土地增值稅繳款書計三十六紙，繳納期 間為八十二年十二月二十五日至八十三年一月二十三日止，該等稅款經查於八 十三年一月二十日繳納完竣，則本案倘有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款 ，而申請退還者，按上揭規定至遲應於八十八年一月二十日提出申請，惟查原 告遲至八十八年一月二十五日始以代繳人名義夥同納稅義務人洪鵬程、洪玉振 、洪振源等三人向被告所屬佳里分處申請改依行為時土地稅法第三十九條之二 規定免徵土地增值稅並退還已繳之土地增值稅，核已逾上開五年之規定法定退 稅請求權時效，程序上應不予受理。
（三）又依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示租稅法律主義， 所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。而依前揭土地 稅法第三十九條之二第一項所規定，所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業 用地，除須符合同法第十條之農業用地，並須符合同法施行細則第五十七條第 一項規定所列舉之土地，故農業用地移轉時是否符合免徵土地增值稅之要件， 自應依上開規定辦理，核與區域計畫法、農地重劃條例之規定無涉。經查，系 爭四筆土地係編定為特定農業區交通用地（地目為道），非屬行為時土地稅法 施行細則第五十七條第一項第二款規定地目之土地，並不符合土地稅法第三十 九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。至本案所援引之土地稅法施行細則， 既係經由母法（即土地稅法）第五十八條規定授權，由行政院依法發布送立法 院備查，且其施行細則第五十七條第一項第二款規定亦無違反土地稅法第三十 九條之二規定之範圍，故其適用性並無違誤，從而，被告否准原告退稅之申請 ，揆諸首揭法令之規定並無違誤。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。為稅捐稽徵法第二 十八條所明定。此乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時 效，明示為五年之規定。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上請求權時 效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定係採抗辯權發生主義顯 不相同。故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項 ：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定，其本權利即行消滅，無 待當事人主張或抗辯。經查，本件系爭土地增值稅款一、０九五、０一八元係於 八十三年一月二十日繳納完竣，並有被告之土地增值稅繳款書影本附卷為憑，則 原告欲請求被告退還其因適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，應於八十八年 一月二十日前提出申請。而揆諸原告起訴要旨，無非係以被告於八十八年一月二 十六日，以（八八）南縣稅佳分二字第八八００一六二七號函否准其退稅之申請 ，有悖於修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定之違法，即有稅捐稽徵法第 二十八條因適用法令錯誤而有溢繳稅款等情事云云。惟查，原告迄於八十八年一 月二十五日，始向被告主張系爭土地經使用編定為特定農業區交通用地，屬農業
發展條例第三條第十款所指與農業經營不可分離，供公眾通行農路之農業用地， 據以提出請求退還已繳納系爭土地增值稅之申請，此亦有附於本院卷之原告申請 書影本乙份可稽，是原告申請顯已逾越上開期限。二、至原告另主張本案核准繳款日期為八十二年十二月二十五日至八十三年一月二十 三日止，原告雖於八十三年一月二十日繳納完畢，然稅捐稽徵法第二十八條申請 退稅五年期間之計算，不應因原告提前繳稅而喪失退稅權益，是原告於八十八年 一月二十二日交寄仍屬於退稅法定期限提出，且原告於當日交寄郵局即應視同送 達，並未逾越最後法定期限云云。惟按，前開稅捐稽徵法第二十八條五年期限之 計算，應自納稅之日起算（參看台北高等行政法院九十一年度訴字第二二二一號 判決），原告主張應自繳款日期最後之日起算乙節，尚無法令依據，並不足採。 又原告提出退稅申請書是否逾期，應自被告收受申請書之日為準，且前揭稅捐稽 徵法第二十八條就請求退稅之法定五年其間並無在途期間之規定，則原告於八十 八年一月二十五日始提出退稅之申請，顯已逾越前開五年之消滅時效期間甚為明 確。參諸首開說明，原告之退還稅款公法上請求權，自已因罹於時效而消滅，被 告之原處分及訴願、再訴願之答辯雖未注意及此，而未為時效完成之論述，亦對 上開論斷不生影響。再訴願決定以：「第查本案系爭四筆土地係編定為特定農業 區交通用地（地目道）非屬耕地以外之其他農業用地，不符行為時土地稅法施行 細則第五十七條第一項第二款規定：耕地以外之其他農業用地為依區域計畫法編 定之林業用地、養殖用地、水利用地或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地 區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、水、溜、溝八種地目之土地。從而原 處分機關否准其退稅之申請，核無違誤。本件原處分及訴願決定均應予維持。」 等情為由，駁回原告之再訴願，而未審酌消滅時效之問題，固有未當，然其結果 則無二致，仍應予以維持。從而，原告起訴求為撤銷原處分及訴願、再訴願決定 ，並聲明判決命被告應為返還系爭土地增值稅款之行政處分，為無理由，應予駁 回。兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果尚不生影響，爰不予贅述，附此敘 明。
三、依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文 。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 洪美智