高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四九號
原 告 聯鋼營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 王世坤 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月七日台財訴字第０
九一００五六六七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十四年間起，承建台北市延平區公所辦公廳舍改建大樓工程，而將該工程結構體及裝修工程部分（下稱系爭工程）轉包，惟於八十五年至八十七年間，未依規定取得合法憑證，竟取得出借牌照而非實際交易對象之營造廠欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＤＬ00000000、ＤＷ00000000號等計二十三張，合計銷售金額新台幣（下同）二八、七七九、三二一元，營業稅額一、四三八、九六六元，充作進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移送高雄市稅捐稽徵處審查違章成立，乃於九十年八月七日以高市稅法字第六０八二０號處分書，除追繳營業稅一、四三八、九六六元外，因其中字軌：ＤＬ00000000號之統一發票銷售額七九０、００三元已逾核課期間，乃就餘額二七、九八九、三一八元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計一、三九九、四六六元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告並無借牌動機與利益：原告係中鋼公司轉投資之子公司，成立於七十三年 並取得甲等營造廠資格，均遵從中鋼公司、中鋼結構公司優良傳統及內部控制 制度，從業人員均以嚴謹工作態度及執行各項工作與完善制度運作，並無借牌
之目的及動機，並早已向台北市政府工務局新建工程處承包系爭工程，因是絕 無再向欽國公司借牌之動機。蓋原告可直接將工程分包予被告所誤認之借牌公 司並壓低其承包工程款。可知原告確係將系爭工程款分包予欽國公司，至於欽 國公司是否再分包予其他公司則非原告所能控制。（二）原告並無故意過失：依司法院釋字第二七五號解釋，原告自系爭工程發包至付 款時均本著良好內部控制制度、嚴謹態度執行之，因是既無故意亦無過失責任 ，且欽國公司成立於七十四年且有甲等營造廠資格，其承包本工程前進銷項亦 有相當規模，原告均依法令合約對工程估款、付款支票、領款人印鑑核對，均 已符合營業稅法等法令規定，可知原告確已盡相當之注意應無過失之行為。（三）就發包階段及施工階段言：原告為求慎重，請欽國公司提供公司執照、營利事 業登記證、營造業登記證書、營造業甲等會員證書、八十三年底營業人銷售與 稅額申報書，並無發現其為問題公司，並派台北聯絡處人員前往欽國公司台北 地區工地實地了解施工情況，並無發現欽國公司係問題公司，始與欽國公司簽 定工程合約書。又系爭工程施工階段，欽國公司工地負責人林安秀，其均自稱 欽國公司員工並出具名片予原告。
（四）就估驗、付款階段及資金流向言：本案系爭工程興建時，欽國公司均依合約規 定進行工程估驗並開立統一發票向原告取款，並由原告多位承辦人估驗，且原 告於付款時均開立受款人為欽國公司之劃線及禁止背書轉讓之支票與欽國公司 ，八十七年欽國公司因公司財務調度之需，僅部分支票要求取消禁止背書轉讓 ，且欽國公司每次領款時，均蓋有欽國公司印章及發票章核對印章相符，可見 原告對估驗付款流程控管之嚴謹。又工程款大都存入欽國公司中國國際商業銀 行高雄分行帳戶，顯示與其公司地址相符之合理性。另部分支票經欽國公司背 書轉讓與他人亦非相同領款人，而且領款人均非被告列示之恩泰工程公司或大 緯設計公司，所以從資金流向本案應無借牌現象。（五）原處分違反誠實信賴原則、差別待遇禁止原則及法律明確原則：原告於本工程 案均依營業稅法、所得稅法及查核準則等相關規定取具符合稅法規定之憑證， 自當受法律保護。且納稅義務人非警察機關或檢調單位或稅捐機關並無權力而 無法調查欽國公司是否有借牌營業行為，因是基於行政程序法第八條規定之誠 實、信賴原則，原告不應受罰，況由訴願決定書得知欽國公司自八十四年至八 十八年借牌與他人，直至八十九年八月才被調查局查獲，其不法行為長達六年 始被調查局查獲，然原告僅為公司組織無權調查及詳細調查資料可查，且系爭 工程實際上自八十五年三月三十一日開工迄八十六年五月十五日止，施工期間 僅一年兩個月業已完工百分之九十四，被告怎可苛責於工程承作未滿二年期間 內得以查知本案有借牌情事，故原告不應受罰。又本案業主台北市政府工務局 新建工程處將系爭工程交由原告承包，如果被告核定原告取得非實際交易對象 開立統一發票，原告需補徵營業稅及罰鍰，同理，業主台北市政府工務局新建 工程處是否也應受相同處分，因其係取具原告開立統一發票而非真正承包廠商 統一發票，否則有違憲法第七條平等原則（行政程序法第六條規定之禁止差別 待遇原則），又原告於本系爭工程均依法簽約，施工估驗取具憑證及付款等， 且與其他公司採相同程序，卻受到差別待遇，另當今各種稅法並未明確規定納
稅義務人應盡何種作為、應取具何種憑證以利防止借牌行為，是原處分顯有違 法律明確原則。
（六）就非關係企業及私法自治言：原告與欽國公司或其工地負責人林安秀均素昧平 生且非關係企業，僅系爭工程委託欽國公司承包，況且最低標（欽國公司）與 次低標（忠誠公司）工程款僅差五十萬，絕無事先瞭解其係借牌公司而為節省 五十萬元而委託其承包。再者，依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對 象為何人應以當事人為準，亦即在借貸名義之情形，當事人所認識之交涉對象 如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在於當事人與出借名義人之間，當 事人行使權利義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人，因此稅捐稽徵機 關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑問，同時，能否導出交易行為人負 有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。（七）就訴願決定之理由主張：
１、原告工務部門周俊男談話筆錄內容並無與營業稅法規定不符之處。 ２、訴願決定認依據財政部資料中心綜合所得稅資料顯示林安秀並無欽國公司薪資 所得，足見其並非欽國之員工云云，但原告並非檢調單位亦非稅捐機關，無法 取得該資料，況其出示欽國公司名片佐證。
３、訴願決定記載欽國公司會計楊麗芳於調查局證詞表示欽國公司業務人員僅朱占 揚一人，縱如欽國公司業務員僅一人，然稅捐機關長達六年均未能發現業務員 一人與欽國公司營業額是否合理，怎可苛責受害人原告未能發現被告誤認之借 牌行為。
４、訴願決定書記載原告於本案工程發包簽辦單所載，欽國公司地址為台北市○○ ○路○段六二號七樓Ｂ室，與執照地址不同，另主辦人簽註請ＴＰＯ就近了解 該公司人員組織情況及施工品質及工務部門副理周俊男筆錄表示本案分包合約 ，以郵寄方式送請對方（欽國）用印，再以郵寄方式寄回由本公司用印等語而 推論系爭工程係自始即由他人借用欽國公司之名訂立，其並未實際承攬施作， 原告之所屬相關經辦人員，應無全然不知之理等語。然因營造工程所關心者係 工程人員之施工品質而非總公司管理人員，故實際上本案系爭工程簽約前原告 委由台北聯絡處人員（ＴＰＯ）前往欽國公司台北工地瞭解其工地人員及施作 品質，乃係因欽國公司位於高雄市，但其表示簽約當時在台北地區尚有工地進 行中，因此原告主辦周副理乃簽請ＴＰＯ前往工地實地查看工地運作施工品質 。欽國公司表示台北市○○○路○段六二號七樓是其台北地區工程案聯絡處。 至於系爭工程契約寄至欽國公司（高雄市）用印。（八）就訴外人欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳之筆錄主張： １、筆錄並未明載向欽國公司借牌者為何公司，僅載明「借牌費係由林安秀君及大 緯設計企業有限公司所付予欽國公司」，筆錄僅載明林安秀為恩泰工程企業公 司負責人及大緯設計公司負責人，是被告究認原告之實際交易對象到底是恩泰 公司或大緯公司或銘國公司或六國公司或宗翰公司，不無疑問。 ２、筆錄載明：「扣押物為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照給其他公司」 郤又載明「其中第二頁項次二、三、四、十一、十八、十九為欽國公司實際承 作發包．．．．。」顯見筆錄前後矛盾，況且自八十三年迄調查局八十九年偵
詢時已事隔七年，負責人李富國君是否尚能記得每一工程案，是否李富國與林 安秀有其他債務關係而作成如此筆錄？
３、筆錄載明「借牌費按工程造價千分之十二至千分之十五，自八十四年至八十八 年間出借牌照六十四件，收取借牌費用八千九百九十四萬八千零二十六元，並 開立不實之統一發票金額達二十二億三千八百二十五萬五千零十九元」，但經 驗算其開立不實之統一發票達六十億至七十五億元而非二十二億多元，顯見筆 錄不正確。
４、筆錄載明「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款 支票存入本公司（欽國公司）特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶」，本案 原告將系爭工程分包予欽國公司並由欽國公司開立發票予原告，原告再給付工 程款予欽國公司，顯見筆錄係不正確，況且原告成立於七十三年並取得甲等營 造廠，資格比欽國公司成立日及取得甲等營造廠日期更早，原告怎會是借牌公 司？
５、筆錄載明「業主借牌後即自行發包，．．．而欽國公司則依業主要求之金額、 品名、日期開立統一發票給業主。」原告係甲等營造廠將系爭工程分包給欽國 公司，並非向其借牌再分包。筆錄顯有謬誤之處。 ６、筆錄載明：「其中我僅知道朱占揚係本公司員工，其餘業務員均非欽國公司員 工」。但欽國公司有可能漏列業務員薪資及未投保勞健保，況且本案欽國公司 有多少位業務員與原告是否借牌並無直接關係，因縱非僱傭亦可能是承攬、委 任、居間或代辦商關係，而是否係欽國公司幫助他人逃漏稅，則與原告並無關 係。
７、被告與訴願決定機關以「依據財政部資料中心八十五至八十八年各年度綜合所 得稅各類所得資料顯示，林安秀並無欽國公司薪資所得，足見林安秀並非欽國 公司之員工，訴願人．．．之表示．．．自非可採。」原告非稅捐稽徵機關無 法查核林安秀君是否有欽國公司薪資扣繳資料，況且無薪資扣繳資料亦不能遽 以推斷林安秀非欽國公司員工，有可能是欽國公司漏未扣繳申報。 ８、依據刑事訴訟法第一百五十四條之規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據 不得推定其犯罪事實。」同法第一百五十六條第二項規定：「被告之自白，不 得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相 符。」又依據「當事人主張事實，須負舉證責任，．．．．倘不能確實證明違 法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「．．．地檢署八十四年度偵字第 八九二二號起訴書僅可供參考，不得作為認定鼎佑暘公司非原告實際交易對象 之證據。本件被告未查明原告支付鼎佑暘公司工程款數額及鼎佑暘公司如非實 際交易對象，原告何以支付全部或百分之二十以上工程款，僅憑高國鋼所為與 事實未盡相符之筆錄，遽認鼎佑暘公司未實際承攬系爭工程，似嫌率斷。．． ．」「．．．凡此於上開陳信宏之調查筆錄中均付闕如，且陳錫淇又是如何說 詞，被告均未予調查，對原告與奇茂公司之買賣合約、奇茂公司與陳錫淇之運 送契約亦未予查究，逕否認其效力，本件事證尚未明確，被告遽依尚不完備之 筆錄為處分論據，自嫌率斷，．．．。」分別為最高行政法院（改制前行政法 院）三十九年判字第二號判例、八十七年度判字第二三九號、八十七年度判字
第五四０號判決所明示。是李富國、楊麗芳筆錄多有錯誤及不完整之處，已如 前述，而被告遽以引用作為補稅及裁罰依據，顯與法令及事實不合。（九）又依據本案系爭工程施工階段相關文件可知： １、欽國公司曾出具同意書予原告，同意書有欽國公司大小章及負責人李富國與代 表人林安秀簽名，可知確係由負責人承包本案系爭工程，怎可事後推託借牌情 事。
２、台北市政府新工處西區工務所主持會議上亦有林安秀代表欽國公司出席簽名。 ３、欽國公司派曾澤仁擔任系爭工程勞工安全衛生管理人員，原告並向台北市政府 勞工局勞工檢查所報請核備，由勞保卡可確知曾澤仁確為欽國員工。 ４、原告與欽國公司往來文件大多由林安秀、林瑞銘、曾澤仁等人簽收。 ５、原告與欽國公司施工階段工程協調會除由林安秀、林瑞銘參加外亦曾指派陳志 平、廖文章等人參與。
６、欽國公司曾為系爭工程投保僱主意外責任險。 ７、欽國公司每次領款均攜帶公司及負責人印鑑、統一發票到原告高雄公司領款， 且依前述六項內容，欽國公司確係自行承包系爭工程，焉可事後推諉非其承包 ？
８、是縱然如被告所云欽國公司確係借牌予林安秀，但依前述之內容可知欽國公司 係委託林安秀全權代理其為本案系爭工程一切法律行為，依民法亦屬有效，直 接對本人（欽國公司）發生效力。
（十）縱使本案有與法令不合之情形，但原告與欽國公司均依法申報繳納營業稅並無 違反營業法第十九條及第三十三條，被告依據財政部八十三年七月九日台財稅 字第八三一六０一三七一號函追補稅款，似逾越營業稅之規定，形成重複課稅 之不當情形，乃訴請撤銷原處分及訴願決定等語。二、被告答辯意旨略以：
（一）本件原告於八十四年簽約承建台北市延平區公所辦公廳舍改建大樓工程，而將 該工程結構體及裝修工程部分轉包，期間八十五年七月至八十七年八月竟取得 非實際交易對象（出借牌照營造廠）欽國公司所開立之統一發票二十三張，合 計銷售額二八、七七九、三二一元，稅額一、四三八、九六六元，充當進項憑 證，並持以申報扣抵銷項稅額，然查欽國公司及宗翰公司之實際負責人李富國 ，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司及宗翰公司之營造業執照出借予 公司或個人，而以欽國公司及宗翰公司為名義上之承攬人，由借牌者（即實際 承作人）收集發票後郵寄給李富國作為進項扣抵，並由李富國依借牌者所要求 之金額、品名、日期開立銷項發票給業主，藉此協助實際承作人逃漏稅捐，案 經調查局南機組於八十九年八月間查獲，並移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦 ，業經台灣高雄地方法院檢察署偵查終結提起公訴在案。同時並將起訴書、扣 押帳證、欽國公司負責人李富國與公司會計楊麗芳之詢問筆錄等資料通報高雄 市稅捐稽徵處查核結果，取有原告之工務部門副理周俊男談話筆錄附卷可稽， 是經高雄市稅捐稽徵處審理後，原告核已違反行為時營業稅法第十九條第一項 第一款規定，以不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，違章事實洵堪認定，除依同條款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、四三八
、九六六元外，並按未依規定取得憑證論處，因其中字軌號碼ＤＬ00000 000統一發票銷售額七九０、００三元已逾處罰期間，乃就餘額二七、九八 九、三一八元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰一、三 九九、四六六元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）次查李富國於經營前開欽國公司及宗翰公司期間，明知依營造業管理規則第三 十一條第一項第三款規定不得將營造登記證書借與他人使用，卻仍基於意圖自 己不法所有之犯意，連續將欽國公司及宗翰公司之營造業執照出借予公司或個 人，而以欽國公司及宗翰公司為名義上之承攬人，收取工程造價千分之十二至 千分之十五不等之借牌費用，其中欽國公司自八十四年至八十八年間出借牌照 六十四件，收取借牌費用八千九百九十四萬八千零二十六元，並於無實際交易 情形下開立不實之統一發票金額達二十二億三千八百二十五萬五千零十九元， 另李富國雖明知欽國公司並未實際承攬前述各項工程，卻偽造不實之工程合約 書、開工及完工報告書，在業務上作成執照申請書，登載為承造人，核其所為 係觸犯刑法偽造、登載、行使不實文書及稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐等罪， 業經台灣高雄地方法院檢察署偵查終結提起公訴在案，核有調查局南機組八十 九年十二月十九日（八九）南機法字第二○七二九號函及台灣高雄地方法院檢 察署檢察官起訴書附卷可稽。按檢調單位查扣之欽國公司完工工程明細表節錄 （即系爭工程部分），除記載中國商銀高雄分行００二—０九—００七０四— 四帳戶、工程造價（合約金額）及百分之四外，並貼有林安秀之名片，而名片 上印有欽國、銘國營造、六國營造及恩泰工程企業四家公司，至公司地址則為 台北市○○○路○段六二號七樓，經查均非上述四家公司之地址，核有欽國公 司完工工程明細表節錄、台北市稅捐稽徵處中南分處九十年十一月一日北市稽 中南甲字第九０六三五二四八００號函及營利事業暨扣繳單位電腦檔查詢資料 等影本附卷足憑。又林安秀係前開恩泰工程企業有限公司之負責人，依據財政 部財稅資料中心八十五至八十八年各年度綜合所得稅各類所得資料顯示，林安 秀並無欽國公司薪資所得，足見林安秀並非欽國公司之員工，原告之工務部門 副理周俊男雖於高雄市稅捐稽徵處表示本件系爭工程欽國公司工地負責人為林 安秀乙節，尚難資為其有利之認定。同時，李富國於八十九年八月三十日在調 查局南機組接受偵詢時供述略以：「上開扣押物記載之內容為欽國公司八十三 年至八十六年間出借牌照給其他公司施作工程之情形，上開動態狀況表中『起 造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係 記載工程施工地點，『工程按名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造 價』欄係記載建築執照上登載之建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽 國公司雙方所訂承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服 務費』欄係記載約定借牌費用，『服務費用』欄金額之計算公式為合約價格乘 以百分比欄之比例，其中包括本公司代為申請使用執照及建照之費用，『業務 接洽』欄係記載該件借牌案由本公司何位業務員負責招攬洽談，『開戶往來銀 行』欄係記載本公司因該工程資金調度而開設帳戶之銀行，『已收服務費』欄 係記載本公司截至登載日期已收取之服務費用，『未收服務費』欄係記載本公 司截至登載日期尚未收取之服務費用，『已收其他收入』欄係記載除借牌費用
外，借牌廠商支付給本公司之費用均列於該欄內，例如印花稅費用。」「其中 第二頁項次二『鳳山龍山寺觀音文化大樓』、項次三『千興建設商業綜合大樓 』、項次四『亨鼎建設大統名人街』、項次十一『喬皇建設新建大樓』、項次 十八『競聯建設仁武翠湖城』、項次十九『奇美實業一００一ＬＢＲ脫水包裝 區廠房新建』等工程是欽國公司實際承作發包的，另第一頁項次五『旺伸開發 大樹鄉靈骨塔』簽約後並未發包，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借 牌費用的。」「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及 土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則由業主自行向下包蒐集後郵寄交 給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主要求之金額、品名、日期開立 統一發票給業主。」云云，並於檢視欽國公司完工工程明細表後自承：「上開 資料記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承 包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根 據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括 借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資 料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國 公司取得之進項及銷項發票之金額及字軌號碼。所記載之內容均實在。」等語 ，另欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十三日調查局南機組證稱：「八十 五年間因欽國公司會計人員離職，於是李富國要我兼任欽國公司會計工作，一 直至八十八年一月欽國公司停業為止。」「我負責登帳、催收工程款、申報營 業稅及受理小包請領工程款等業務。」「為欽國公司對外招攬洽談借牌業務之 業務員姓名均記載在欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表中，其中我 僅知道朱占揚係本公司員工，其餘業務員均非欽國公司員工」「欽國公司虛開 發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該 借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款 項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、 領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等情在案，此亦有李 富國及楊麗芳之詢問筆錄可考，足見欽國公司出借營造登記證書予公司或個人 ，而以欽國公司為名義上之承攬人，並收取借牌費用圖利犯行，洵堪認定。復 據台中縣稅捐稽徵處查核結果，本件系爭台北市延平區公所辦公廳舍改建大樓 工程結構體及裝修工程，借牌費係由林安秀及大緯設計企業有公司（負責人林 安秀）所付予欽國公司，另查台中縣民峰實業股份有限公司銷售水泥砂，由林 安秀及其所營之大緯設計企業有公司開立支票付款，卻指定開立發票予欽國公 司，有台中縣稅捐稽徵處九十一年六月十七日中縣稅法字第０九一０二五七七 二０二號暨支票存款開戶人資料、統一發票及支票等影本附卷足憑，核與李富 國及楊麗芳之詢問筆錄供述之情節吻合，足證李、楊二人在調查局南機組之筆 錄與事實相符，自可作為認定原告違章之證據，益徵欽國公司並無承包本件系 爭工程之事實，自始即由林安秀承包施作無疑。而今原告徒以欽國公司提供公 司執照、營利事業登記證、營造業登記證書、營造業甲等會員證書、八十三年 底營業人銷售與稅額申報書，堪證其非問題公司，並與之簽訂工程合約書置辯 ，惟上開證照書表，僅足證明欽國公司曾辦理公司營造登記及領用發票，並不
足證明欽國公司有依工程合約履行系爭台北市延平區公所辦公廳舍改建大樓工 程結構體及裝修施工之情事，所稱公司內部控制嚴謹，已善盡注意之責，自不 足採。
（三）又本件原告雖提示用以證明確有支付欽國公司工程款之劃線及禁止背書轉讓支 票，然經查兌領後匯入中國國際商業銀行高雄分行「００二—０九—００七０ 四—四」帳戶，而該帳戶核與調查局南機組查扣之欽國公司完工工程明細表所 載專供本件系爭工程借牌承包者而開設之銀行帳戶雷同，適足以證明欽國公司 為一借牌予他人承攬工程之廠商，而為彌縫卸責之計，乃於金融機構開立帳戶 供借牌廠商運用，以存入工程款並由此帳戶之資金支付貨款，以此製造欽國公 司有施工及進料之假象，是原告發包本件工程縱與欽國公司訂有工程合約，無 非他人借用欽國公司之名而訂立，實際承攬原告系爭辦公廳舍改建大樓工程結 構體及裝修工程仍非欽國公司而為該他人，依行為時營業稅法第三十二條第一 項規定，應由該他人開立統一發票交付原告，而非由欽國公司開立交付。復按 營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，實乃建立正 確課稅憑證制度所必要，從而營業人購進貨物或勞務自應依規定取得實際銷售 人開立之憑證收執，始稱適法。而按首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二十一條第一項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人 取得原始憑證，如進貨發票，其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，若 營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第四十四 條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條 規定處認定總額百分之五罰鍰，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷 售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定 處罰，司法院釋字第二五二號解釋理由書論述甚詳可參。如今原告發包本件工 程而未據實取得憑證，即為法所不許，原處分以原告未依規定取得憑證論處， 核與行政程序法之誠實信用原則及信賴保護原則無違，亦無牴觸租稅公平精神 可言，故原告執以指摘，自屬無稽，委無可取。衡諸被告認定原告取得非實際 交易對象欽國公司所開立之統一發票申報扣抵，除依據李富國及楊麗芳之詢問 筆錄外，尚有調查局南機組查扣之帳證、起訴書、營利事業登記、建康保險投 保與各類所得扣免繳憑單及付款支票流程等資料為據，核與證據法則無違，本 件原告援引刑事訴訟法第一百五十四條規定及前行政法院三十九年判字第二號 判例及相關之判決，執詞指摘，無非事後迴護之詞，不足採憑。經查，本案營 業人發包工程而由他人借用欽國公司之名義承包，並取得欽國公司所開立之統 一發票申報扣抵者，以及營業人銷貨物或承攬工程，不對直接買受人（定作人 ）開立統一發票，而應直接買受人之要求開立統一發票予欽國公司者，凡經查 獲屬實之案件，除就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅 外，並均依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得或給與憑證處罰，尚 無二致，故原告辯稱其於本系爭工程均依法簽約，施工估驗取具憑證及付款等 ，且與其他公司採相同程序，卻受到差別待遇，另當今各種稅法並未明確規定 納稅義務人應盡何種作為取具何種憑證以利防止借牌行為，本處分顯有違法律 明確原則等語，要無足取。
（四）原告雖執詞自工程發包至付款時均本著良好內部控制制度、嚴謹態度執行之， 因是既無故意亦無過失責任，且欽國公司成立於七十四年且有甲等營造廠資格 ，其承包本工程前進銷項亦有相當規模，可知原告確已盡相當之注意應無過失 之行為，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應受罰云云，惟按「人民違反法 律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要 ，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為 義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證 證明自己無過失時，即應受處罰。」「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰 ，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則 須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」分別為司法院釋字第二七五號及 第五０三號解釋所明示，足見納稅義務人僅須違反稅法所規定之作為義務，其 行為符合構成要件事實，且無法舉證證明其無過失時，即應處以行為罰；而漏 稅罰之科處，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。核查本件台北市延 平區公所辦公廳舍改建大樓工程結構體及裝修工程案，原告係採議價方式發包 ，原告申稱因欽國公司為參與議價之四家廠商中報價最低，而將該工程發包予 該公司施工，惟據其工程發包簽辦單所載，欽國公司地址為台北市○○○路○ 段六二號七樓Ｂ室，而該簽辦單辦理情形欄亦由主辦人簽註：「．．．．３、 檢附欽國公司廠商資料，並請ＴＰＯ就近了解該公司人員組織情況及施工品質 。．．．．」又原告主張於工程發包前曾要求欽國公司提供公司執照、營利事 業登記證、營造業登記證書、營造業甲等會員證書、及銷售與稅額申報書審定 後，始與之簽訂工程合約書，按上開證照書表所載欽國公司地址係高雄市○○ 區○○路七七號十樓之二，何以簽辦單卻記載為台北市○○○路○段六二號７ 樓Ｂ室？且原告之工務部門副理周俊男九十年六月二十六日於高雄市稅捐稽徵 處供稱略以，系爭工程「經本公司簽辦同意由欽國公司分包後，製作分包合約 ，以郵寄方式送請對方（欽國）用印，再以郵寄方式寄回，由本公司用印，各 執正本乙份，即完成簽約手續。」等語，則系爭工程合約書，原告究竟郵寄何 處用印？又簽約後原告ＴＰＯ係前往台北市抑或高雄市就近了解欽國公司人員 組織情況？本件系爭工程自始即林安秀借用欽國公司之名而訂立，欽國公司實 際並未承攬施作至明，已如前述，原告之所屬相關經辦人員，應無全然不知之 理。另按本件系爭工程造價高達數千萬元，從工程發包前審定欽國公司之公司 執照、營利事業登記證、營造業登記證書、營造業甲等會員證書及銷售與稅額 申報書等證明，並經議價、訂約、施工、驗收、計價及付款等過程，原告就實 際承攬之人不能諉為不知，故其訴稱與本案工程承包人欽國公司或其工地負責 人林安秀均素昧平生，以及原告並非檢調、警察單位或稅捐稽徵機關，無法調 查欽國公司借牌予他人，且林安秀並非該公司員工等語，純屬事後卸責之詞， 自不足採。又原告轉包本件系爭工程之初，工程既未開工，原告如何派員了解 其工地人員及施工品質，況查原告辯稱其與欽國公司及林安秀均素昧平生，何 以知悉欽國公司在台北尚有工地進行中，而原告工程發包承辦人於決定承包商 及書面簽請公司派員前往欽國公司工地實地查看工地運作情形施工品質時，亦 應註明欽國公司究有那些工程施工中及工地位置等情，而今闕如，足見原告所
辯，不足採信。復按事實之認定，乃憑證據，倘行政官署所提出之證據，足為 人民違法事實之認定，自應依法論處，故構成違章與否，核與出資人無關，原 告以其係以中鋼公司轉投資之公司，為信譽良好甲等營造廠，均遵從中鋼公司 、中鋼結構公司優良傳統及內部控制制度云云置辯，尤屬無稽。（五）末查，原處分係以他人借用欽國公司之名義承包本件原告系爭工程，而就原告 取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅 額論處，並非以原告借用欽國公司之名義承攬工程論究，是原告訴稱自成立以 來均具有甲等營造廠資格，並無需向欽國公司借牌之理，是本案縱有借牌行為 時，原告亦屬受害人，並未有任何借牌利益且有損失乙節，顯屬誤解，併此敘 明。
（六）綜上所述，原告以不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，違章事證明確，原處分除依行 為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分，補徵營業稅一、四三八、九六六元外，並就其未依規定取得憑證部分 ，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額二七、九八九、三一 八元百分之五罰鍰即一、三九九、四六六元，認事用法，洵無違誤，是其復執 詞爭訟，並無理由，請求駁回原告之訴等語。
理 由
甲、程序部分：
按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改 為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市 ）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八 十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將 委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財 政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業 稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部高雄市國稅局承受高雄市稅捐 稽徵處營業稅業務，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無 不合，合先敍明。
乙、實體部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與 他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定甚明。次按「營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營 業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十 九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又按「核釋營業人取得非實際交
易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．． 二、為符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易 對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別 依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑 證申報扣抵案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷 貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人 取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依 法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依 營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部 分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者 ，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，應依營業稅法第五十一條第五款規定 補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函 所明釋。按財政部前揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解 釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬 加值型營業稅之特性相合，亦與司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，自得予適 用。
二、經查，原告於八十四年間起，承建台北市延平區公所辦公廳舍改建大樓工程，而 將該工程結構體及裝修工程部分轉包，惟於八十五年至八十七年間，未依規定取 得合法憑證，竟取得出借牌照而非實際交易對象之營造廠欽國公司所開立之統一 發票字軌號碼：ＤＬ00000000、ＤＷ00000000號等計二十三張 ，合計銷售金額二八、七七九、三二一元，營業稅額一、四三八、九六六元，充 作進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，案經調查局南機組查獲，移 送高雄市稅捐稽徵處審查違章成立，乃於九十年八月七日以高市稅法字第六０八 二０號處分書，除追繳營業稅一、四三八、九六六元外，因其中字軌：ＤＬ00 000000號統一發票銷售額七九０、００三元已逾核課期間，乃就餘額二七 、九八九、三一八元，依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之 總額處以百分之五罰鍰計一、三九九、四六六元等情，此有財政部財稅資料中心 專案申請調檔統一發票查核清單影本、高雄市稅捐稽徵處營業稅年度資料查詢作 業進銷交易發票明細影本、高雄市稅捐稽徵處九十年八月七日高市稽法字第六０ 八二０號處分書、高雄市稅捐稽徵處九十一年八月十二日日高市稽法字第０九一 ００七六二二七號等復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，其理 由無非以：原告係甲等營造廠並無借牌之必要，且與林安秀素昧平生並無明知其 係借牌仍委託其承包之可能，是原告交易之對象確係欽國公司；又即使於事實上 欽國公司非實際承攬人，然原告自發包、施工、估驗、付款均已盡相當之注意義 務，原告對借牌事實亦係不知情且無過失，高雄市稅捐稽徵處逕依欽國公司負責 人李富國、前會計人員楊麗芳等錯誤及不完整之筆錄，認定原告有違章事實，有 違刑事訴訟法第一百五十四條、第一百五十六條第二項規定；又系爭營業稅一、 四三八、九六六元，已由欽國公司依規定申報於被告繳入公庫，被告再予追繳， 顯有重複課稅；況原處分有不符誠實信賴原則、差別待遇禁止原則及法律明確原 則之情形，是被告對原告為追補營業稅並科處罰鍰之處分，於法有違云云，資為
爭執。茲就原告前述主張分述如後：
甲、關於補徵營業稅部分：
一、原告雖主張：依據刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定，欽國公司負責人李富 國、前會計人員楊麗芳等二人之陳述不得作為唯一證據，被告將之採為證據並認 定原告有違章事實，非但有違刑事訴訟法第一百五十六條第二項亦有違第一百五 十四條之規定云云。然按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述， 據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，最高行政 法院（即改制前行政法院）八十八年度判字第三四一二號判決足資參照。本件訴 外人李富國、楊麗芳並非當事人，其陳述之性質應係證人之陳述，而證人在調查 機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，自得作為文 書證據，作為認定事實之憑據，是高雄市稅捐稽徵處援引前開證人李富國、楊麗 芳在調查機關所作成之筆錄，作為原告本件違規事實之證據，核與證據法則，並 無不合。原告爭執有違刑事訴訟法第一百五十四條、第一百五十六條第二項之規 定云云，並不足採。
二、又原告固訴稱：系爭工程合約書係由欽國公司之工地負責人林安秀代表欽國公司 與原告所訂立，是系爭工程之承攬人確係欽國公司云云，惟查，欽國公司負責人 李富國曾於八十九年八月三十日在調查局南機組訊問時，已坦承除「鳳山龍山寺 觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬 皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業一００一ＢＲ脫水包 裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌 給業主承作，並收取借牌費用，且經南機組扣押之欽國公司完工工程明細表記載 之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實 際情形，其記載內容包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄 記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工 程欽國公司取得之進項及銷項發票之金額及字軌號碼等情，又欽國公司前會計人 員楊麗芳於八十九年八月二十二日南機組訊問時，則亦供稱欽國公司出借牌照實 際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取， 再郵寄給欽國公司申報抵扣進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會 依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌 公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之 證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司 保管使用等語，此分別有李富國於八十九年八月三十日、楊麗芳於八十九年八月 二十二日在調查局南機組之詢問筆錄附於原處分卷可參。又訴外人李富國違反稅 捐稽徵法等案件，亦經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案（八十九年 度偵字第二五八二三號），並有該起訴書附卷可按。次查原處分卷附檢調單位查 扣之欽國公司完工明細表節錄（即系爭工程部分），其抬頭載明「台北市延平區 公所辦公廳舍改建大樓工程結構體及裝修工程」，並記載「中國商銀高雄分行０ ０二—０九—００七０四—四帳戶」、「工程造價（合約金額）」及「百分比： 百分之四」等外，並貼有林安秀之名片；又原告用以支付欽國公司工程款之劃線 及禁止背書轉讓支票，經查兌領後亦即匯入中國國際商業銀行高雄分行「００二
—０九—００七０四—四」帳戶，而該帳戶與前開欽國公司完工工程明細表所載 專供本件系爭工程借牌承包者而開設之銀行帳戶相同；復林安秀係恩泰工程企業 有限公司之負責人，依據附卷之財政部財稅資料中心八十五至八十八年各年度綜 合所得稅各類所得資料顯示，林安秀君並無欽國公司薪資所得，足見林安秀並非 欽國公司之員工，綜上參諸前開李富國楊麗芳之陳述，系爭工程合約應係由林安 秀向欽國公司借牌與原告所訂立，是系爭工程契約所記載之承攬人雖係欽國公司 ，惟其直接實際承攬人應係林安秀而非欽國公司，應無疑義。是原告主張其所定 作之系爭工程，確係由欽國公司直接承攬云云，即難信實。三、按營業人每期應繳納營業稅之計算，依首揭行為時營業稅法第十五條第一項之規 定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當其營業稅，而營業人購進貨物未 依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第 一項第一款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象 開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證 之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之 銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其 取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，此亦經最 高行政法院（改制前行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議議決在 案。次按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人 是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網