臺灣高等法院刑事判決 九十二年度上更(一)字第二三０號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院八十八年度訴字第五八一
號，中華民國八十八年十二月十六日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察
署八十七年度偵字第一五０八一號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本
院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
甲○○公司負責人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○於民國（下同）八十二年間，係宏蓉工程有限公司（以下簡稱宏蓉公司） 之負責人，明知乙○○在八十二年間，「僅於五月、六月份，受僱於宏蓉公司領 取工資」，竟因乙○○於上開受僱期間向宏蓉公司預支薪資借款新臺幣（下同） 四萬元未還，未經乙○○同意，即擅將乙○○借款時一次預簽之八十二年一月份 至十二月份之薪資表，交予不知情之會計人員顧秀貞，在其業務上所作成八十二 年一月份至四月份、七月份至十二月份之十份員工薪資表內，虛偽登載乙○○領 取薪資金額共計一百三十五萬五千元之不實事項，並據以製作不實之乙○○各類 所得扣繳暨免扣繳憑單一式三份，於八十三年三月間，持上述業務上製作不實之 員工薪資表及扣繳憑單等文書，向台北縣稅捐稽徵所新莊分處申報辦理宏蓉公司 八十二年營利事業所得稅，足以生損害於乙○○及稅捐機關對於稅捐稽徵管理之 正確性，並以此詐術逃漏宏蓉公司八十二年度之營利事業所得稅二六三、五七О 元。
二、案經乙○○訴由台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認有於右揭時地利用不知情會計填製業務上登載 不實之文書並持以虛報，逃漏稅捐等犯罪事實，辯稱：伊確實有於八十二年間全 年僱用乙○○，申報附據之薪資表均屬實在，並經乙○○親自簽名，乙○○係因 欠款不還，才故意誣指，且伊在偵查中並未承認有逃漏稅云云。惟查：（一）右揭犯罪事實，業據被告於偵查中供認：乙○○有到伊工地工作，但沒有做那 麼多，伊有虛報，乙○○簽的工資表，有的是他借錢沒還，有的是他做的工資 等語明確（參見偵查卷二十九頁），被告雖爭執該筆錄記載，惟經本院於九十 二年六月十三日上午十時十八分履勘該偵查錄音帶，被告在偵查中之供述與筆 錄記載關於被告供承告訴人乙○○確實未工作那麼多部分大致相符，製有履勘 筆錄在本院卷內可參，被告事後否認偵查中之自白，顯屬卸責之詞。且被告自 白，亦核與告訴人乙○○指訴情節大致相符，而被告將薪資表，交予不知情之 會計人員顧秀貞，在員工薪資表內，虛偽登載乙○○領取薪資金額共計一百三 十五萬五千元之不實事項，並據以製作不實之乙○○各類所得扣繳暨免扣繳憑 單一式三份，持之向台北縣稅捐稽徵所新莊分處申報營利事業所得稅，亦據會
計顧秀貞於原審中證述屬實（見原審卷第三十三頁）。此外，並有宏蓉公司八 十二年薪資表影本十二紙（偵卷第十至二十一頁）、財政部台灣省北區國稅局 對納稅人乙○○八十二年綜合所得稅核定通知書及補發催繳繳款書等資料在卷 可資佐證（正本存於偵卷第三十頁證物袋，影本附於原審卷），並有財政部台 灣省北區國稅局新莊稽徵所八十九年四月十一日北區國稅新莊審第八九ООО 七一О三六號函，略謂：宏蓉工程有限公司浮報乙○○薪資一、三五五、ОО О元屬實，該公司八十二年度計逃漏營利事業所得稅二六三、五七О元。又有 財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所八十九年五月三十一日北區國稅新莊資第 八九ОООО四О七八號函檢送之營業稅籍資料、綜稅個人稅籍資料、各類所 得扣繳暨免扣繳憑單等可稽。
（二）雖證人吳清江、謝逢明曾於原審到庭證述：乙○○於八十二年間整年均受僱於 被告云云（原審卷第十八頁），呼應被告上開所辯。且被告太太林嘉鈴於原審 亦到庭證稱：乙○○整年都有做，薪資表都是伊把錢交給工人時，當場要工人 簽名，然後每月十日將薪資表交給會計師作帳云云（原審卷第十七頁正、背面 ），然查，證人楊英得 (即曾與乙○○共同於被告工地工作之人)到庭證稱： 乙○○並未在被告處做到年底等語（參見原審八十八年十一月二十三日訊問筆 錄，原審卷第一О九頁），與上開證人吳清江、謝逢明之證述迴異，且衡情告 訴人僅欠被告借款四萬元，要無誣陷被告之理，況按財政部台灣省北區國稅局 對納稅人乙○○八十二年綜合所得稅核定通知書所載，告訴人同年尚有受僱於 得景興有限公司及文山工程有限公司，並非僅受僱於宏蓉公司，從而可見吳清 江、謝逢明、林嘉鈴上開證述，顯然未盡與事實相符，要難遽認屬實。（三）況依卷附八十二年二月至十二月告訴人乙○○薪資表所示，乙○○二、三、四 、七、十一、十二月的薪資所得均為十萬元，六、八、九、十月份薪資所得分 別高達十九、二十、二十、二十五萬元，然其他工人所得大都在二萬至六萬元 （見偵卷第十二至二十一頁），如依被告所陳工人薪資係按日計算，且告訴人 乙○○一天薪資一、二千元，或六、七千元，且有分紅等語（見本院卷審理筆 錄），則告訴人每月薪資應有不一才是，況依八十二年十月份薪資表告訴人乙 ○○當月薪資所得高達二十五萬元，如依被告所稱每日最高薪資計算，則告訴 人當月須每日工作，並有分紅才能達到如此薪資，但查該月其餘工人薪資所得 大部分均在一萬至三萬元間，最多所得者十萬元，亦與告訴人乙○○所得相差 甚大，顯見該工程進行並無急迫性，告訴人乙○○豈有每日均上工的道理，復 參予工人吳清江、謝逢民、廖朝欽、左小屏於原審對於每日薪資及月得所證稱 內容：每日薪資一、二千元或二、三千元，最高不超過十萬元等情，亦無被告 所稱每日薪資高達六、七千元或分紅一節，益見被告所辯之無稽。（四）至於被告辯護人於原審雖辯稱：薪資表如為乙○○一次預簽，為何要於不固定 之號碼處簽名？顯見唯一可能，乙○○乃每月簽名云云。惟查，如前所述，告 訴人乙○○在被告宏蓉公司只做二個月，並未在被告宏蓉公司工作一年，薪資 表係借款時一次預簽，業據乙○○指訴在卷，被告亦自白告訴人乙○○未在其 公司工作一整年，薪資表中乙○○簽名處不固定，此有可能乙○○在他人已完 成簽名手續之薪資表上簽名（即可能全部皆偽），亦可能係乙○○簽完名後再
由他人補簽（補簽部分屬實），每月簽名非唯一可能，尚不能憑此簽名位置即 可認定被告未製作不實工資表，未虛偽填製扣繳憑單虛報乙○○薪資逃漏稅捐 ，合此敘明。
(五)綜右所述，被告所辯顯屬事後卸責之詞，不足採信。而被告製作不實工資表，並 據以填製扣繳憑單，虛報乙○○薪資，逃漏稅捐，此足以生損害於乙○○及稅捐 機關對於稅捐稽徵管理之正確性亦甚明。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。二、按營利事業填製薪資表及填報扣繳憑單，均係附隨其業務而製作，不得謂非業務 上所掌之文書，此薪資表、扣繳憑單內容如有不實，並行使之，則足以生損害於 公眾或他人，係涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文 書罪，又被告為宏蓉公司負責人，其虛報乙○○不實薪資登載於薪資表，並據以 製作不實之扣繳憑單，於八十三年三月間，持以申報宏蓉公司八十二年營利事業 所得稅，逃漏稅捐營利事業所得稅二六三、五七О元。核其所為，係犯稅捐稽徵 法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人逃漏稅捐罪（上開稅捐稽徵法於 本件被告行為後雖有修正，惟被告所犯該法上開法條規定未修正，罪刑相同）、 刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實罪。被告利用不知情會計 顧秀貞編列報稅，係屬間接正犯，又被告一次接續填製多份不實工資表、扣繳憑 單，係基於單一填製業務上登載不實文書之犯意，僅有一犯罪行為。公訴意旨認 被告係連續多次填製虛偽不實之文書以逃漏稅捐云云，容有未洽，附此敘明。又 被告所犯前開二罪間，有方法結果之牽連關係，為牽連犯，應從一重之稅捐稽徵 法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人逃漏稅捐罪論處。三、原審予以論罪科刑，固非無見，惟查（一）按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以 詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐成立要件，「詐術」與「不正當方法」二者含 義並非相同，原判決主文諭知被告以詐術逃漏稅捐罪，然其事實欄則記載被告係 以不正當方法逃漏稅捐，主文與事實之記載即有不一。（二）原審於事實欄內記 載被告將薪資表交付不知情會計顧秀貞，在其業務上所做成之員工薪資表內，虛 偽登載告訴人乙○○領取薪資等情，惟於理由內就該利用不知情之會計人員犯罪 ，構成間接正犯，未予說明，亦有判決理由不備。（三）逃漏稅捐罪為結果犯， 原審疏未認定被告逃漏稅額，於犯罪構成要件事實尚不完備。（四）且員工薪資 扣繳暨免扣繳憑單，並非原始憑證，被告並未涉犯舊商業會計法第六十六條第一 款之罪 (理由詳如四所述)，原審認定被告亦犯有此部分犯行，而漏未列論刑法 第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，實有未合。（五）被 告所犯最重本刑為有期徒刑五年以下之罪名，原審未及比較刑法第四十一條第一 項新舊法之規定，予被告易科罰金之諭知，亦有未合。上訴人即被告上訴意旨仍 執前詞，否認犯罪，請求撤銷改判，固無理由，惟原判決既有可議，即屬無可維 持，應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅額、 對國家稅捐稽徵之危害及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告 行為後，刑法第四十一條，業於九十年一月十日經修正公布為「犯最重本刑為五 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、 教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元 以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持
法秩序者，不在此限。」，於同年月十二日生效，茲比較新舊法結果，自以修正 後之新法對被告較為有利，爰依刑法第二條第一項前段規定，適用裁判時之新法 ，諭知以三百元為易科罰金之折算標準。
四、公訴意旨另認被告持業務上登載不實之工資表，利用不知情之會計持以向稅捐稽 徵機關申報稅捐，以此方式連續填製虛偽不實之會計憑證多紙以逃漏稅捐，因認 被告涉犯有商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪嫌云云。惟按商 業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，而所謂「原始憑證」，係 指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，此觀諸商業會計法第十五 條規定自明，而就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十 一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，職工薪資如係 於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係以證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所 得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑 證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法第十五條第一款所規定之原始憑證。被 告所填載告訴人乙○○之八十二年一月至四月，七月至十二月之扣繳憑單，依前 所述，既非屬原始憑證，自難論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計 憑證罪，此部分起訴事實部分本應為無罪之諭知，惟公訴人認此部分與前開有罪 部分有方法結果裁判上一罪關係，對此部分爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條，第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第一條前項、第二條第一項，判決如主文。本案經檢察官陳文琪到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日 臺灣高等法院刑事第十六庭
審判長法 官 許 增 男
法 官 陳 孟 瑩
法 官 周 煙 平
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 蕭 麗 珍
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一 公司法規定之公司負責人。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
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