臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第三一○號
原 告 三盟建設股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
送達代收人 施博文會計師
被 告 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處營業稅業務）
代 表 人 張盛和（局長）
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日臺財訴字第○
九一○○七○○七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告經人檢舉於民國（以下同）八十八年至八十九年度銷售貨物，金額計新臺 幣（以下同）四四四、九○七元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案 經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅 二二、二四五元（原告已於九十年八月二十四日繳納）外，並按其未依法給與他 人憑證總額四四四、九○七元處百分之五罰鍰計二二、二四五元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經 被告聲明並自九十二年一月一日起承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭自來水外水配管費用是否為營業稅課稅客體？原告主張：
一、憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、 稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，準此，若非法律規定之 課稅範圍（亦即課稅客體）則依租稅法定主義，即非課稅標的，合先敘明。二、依行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物 ，均應依本法規定課徵營業稅。」依此規定，營業稅之稅捐客體有二：一為在中 華民國境內銷售貨物或勞務；一為進口貨物。又所謂「營業」，營業稅法雖無明 文規定，依其定義，係指社會生活上繼續反覆實施之行為，亦即營業人須具有持 續性與固定性之特質，偶一為之的經濟行為並非營業行為。三、本案系爭係原告銷售房屋八十六戶外水配管費原由臺北市自來水事業處承包完成 ，而由原告代付之行為，並非原告之「營業」，且無持續性或固定性之性質，當 然更非屬銷售貨物或勞務之性質，亦即，本案非營業稅課稅客體，被告竟認定代 收代付「外水配管費用」為營業行為，進而補稅並處以行為罰，其認事用法，顯 有違誤。
四、本案係爭自來水外水配管費用之性質，充其量，僅為「代收代付」性質，依代收 代付差額不課徵營業稅之法理，亦非營業稅課稅客體。退一步而言，本案縱應課
稅，其課徵時點，依「統一發票開立時限表」，亦應於「收取時」開立，方符規 定，被告非以此規定課稅，顯已違反營業稅法之規定，更何況，被告不但課稅據 以處行為罰，更應盡「積極舉證責任」惟被告毫無任何法律依據據以裁罰，亦有 違稽徵機關應就違章事實負「舉證責任」。
被告主張：
壹、補徵營業稅部分：
一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。二、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開 始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。 五、漏開統一發票或於統一發票短開銷售額者。」。分別為行為時營業稅法第三 十五條第一項及同法第四十三條第一項第四款及第五款所明定。次按「對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時‧‧‧給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與 他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。
三、卷查本件原告經人檢舉涉嫌於八十八年至八十九年銷售貨物，金額計四四四、九 ○七元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經被告審理成立，初查乃 核定補徵營業稅二二、二四五元（原告已於九十年八月二十四日繳納），並有檢 舉函、市稅處八十九年九月十四日北市稽核丙字第八九一○六九六二○○號（調 查）函、臺北縣政府工務局核發八十八店使字第八三一號使用執照、臺北縣稅捐 稽徵處新店分處八十九年十一月二十二日八九北稅新密（二）字第一一九號函、 系爭房屋之房地預訂買賣契約書、原告公司會計陳文津於八十九年九月二十一日 於市稅處稽核科所作談話紀錄及原告八十九年十月二十三日所書立盟字八九一七 號說明書等資料影本附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。嗣原告不服，主張 系爭外水配管費一直未收取何來營業稅課稅之有云云，申經市稅處復查決定以： 經查原告銷售系爭房屋之房地預訂買賣契約書第十條三載明「甲方（買受人）同 意於乙方（申請人）通知交屋日起，不論已否遷入或該單據之抬頭名義為何，均 應負擔左列費用。１、外水電部分依承辦之公用事業開立收據由甲方平均分擔。 」，而原告亦於八十九年十月二十三日所書立盟字八九一七號說明書中自承系爭 房屋之外水配管線費由臺北市自來水事業處承包，其承包外水配管費為五、二○ 九、五○○元由原告代付，但因業務人員疏忽未向承購戶收取外水配管費五、四 三二元，則市稅處依原告所提示開立發票與系爭房屋已銷售部分查對結果：發現 原告銷售系爭房屋有八十六戶漏開系爭外水配管費之統一發票，遂以漏開戶數八 十六戶乘以每戶應開立金額五、四三二元核認原告有漏開統一發票及漏報銷售額 計四六七、一五二元（含稅）情事，核定補徵所漏稅額，洵屬有據。又查原告興 建系爭房屋，有關外水配管部分已由臺北市自來水事業處承包完成原告並已支付 價款，渠於銷售系爭房屋時已將系爭外水配管交付買受人使用，則依行為時營業 稅法第三條第三項第三款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：三、營業
人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」。原告雖未收取已支付之外水配 管費，然已交付使用依法開立統一發票並申報銷售額。另原告申稱其系爭外水配 管費應俟收款時開立發票乙節，惟查原告係銷售房屋之買賣業，與承攬外水配管 之工程業者不同，其開立統一發票時限自應以發貨（交付）時為限，原告其所主 張顯係誤解法令，核不足採等為由，駁回其復查之申請。審諸上揭法條規定，並 無不妥。嗣原告復執前詞爭執，然經財政部訴願決定，認定其難謂有理由，而予 以維持原核定補徵稅額，並無不合。茲原告仍執前詞再事爭執，惟並未提出新具 體事證以實其說，尚難對其作有利之認定。從而，原核定補徵稅額，揆諸上揭法 條及財政部函釋規定，並無違誤，市稅處復查決定及財政部訴願決定遞予維持， 亦無不當。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，‧‧‧，應就其未給與憑證‧ ‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。 又「說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五 十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定依補徵 之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日 起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額‧‧‧。 」。亦為財政部八十九年十月十九日臺財稅第八九○四五七二五四號函釋有案。二、本件原告經人檢舉涉嫌於八十八年至八十九年銷售貨物，金額計四四四、九○七 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額之情事，業如前述，惟查原告自違 章行為發生日起至查獲日最低留抵稅額為一四四、一二四、一五八元，依首揭財 政部八十五年二月七日臺財稅第八五一八九四二五一號函釋規定應免處漏稅罰， 是本件初查乃按原告未依法給與他人憑證總額四四四、九○七元處百分之五罰鍰 計二二、二四五元，並無不合。
理 由
一、按「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，就為銷售貨物。」、「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，以每二月為一期，於次期開始十五日 內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報 。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一 發票或於統一發票短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三條第三項第三款 、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款及第五款所明定。又按「營利事 業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而 未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額， 處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。二、本件原告經人檢舉涉嫌於八十八年至八十九年銷售貨物，金額計四四四、九○七 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關審理違章成立， 初查乃核定補徵營業稅二二、二四五元（原告已於九十年八月二十四日繳納）， 並按其未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計二二、二四五元，經核並無不
合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為系爭自來水外水配管費用 是否為營業稅課稅客體？經查：
（一）原告銷售系爭房屋之房地預訂買賣契約書第十條三款載明「甲方（買受人）同 意於乙方（原告）通知交屋日起，不論已否遷入或該單據之抬頭名義為何，均 應負擔左列費用。１、外水電部分依承辦之公用事業開立收據由甲方平均分擔 。」而原告亦於八十九年十月二十三日所書立盟字八九一七號說明書中自承系 爭房屋之外水配管線費由臺北市自來水事業處承包，其承包外水配管費為五、 二○九、五○○元由原告代付，但因業務人員疏忽未向部分承購戶收取外水配 管費五、四三二元，則原處分機關依原告所提示開立發票與系爭房屋已銷售部 分查對結果，發現原告銷售系爭房屋有八十六戶漏開系爭外水配管費之統一發 票，遂以漏開戶數八十六戶乘以每戶應開立金額五、四三二元核認原告有漏開 統一發票及漏報銷售額計四六七、一五二元（含稅）情事，有檢舉函、臺北市 稅捐稽徵處八十九年九月十四日北市稽核丙字第八九一○六九六二○○號（調 查）函、臺北縣政府工務局核發八十八店使字第八三一號使用執照、臺北縣稅 捐稽徵處新店分處八十九年十一月二十二日八九北稅新密（二）字第一一九號 函、系爭房屋之房地預訂買賣契約書、原告公司會計陳文津於八十九年九月二 十一日於市稅處稽核科所作談話紀錄及原告八十九年十月二十三日所書立盟字 八九一七號說明書等資料影本附卷可稽，其違章事證明確。（二）原告主張系爭外水配管費一直未收取何來營業稅課稅之有乙節，惟查原告興建 系爭房屋，有關外水配管部分已由臺北市自來水事業處承包完成原告並已支付 價款，原告於銷售系爭房屋時已將系爭外水配管交付買受人使用，則依行為時 營業稅法第三條第三項第三款規定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委 託人者，視為銷售貨物」原告雖未收取已支付之外水配管費，然已交付房屋買 受人使用，自應依法開立統一發票並申報銷售額，繳納營業稅。又原告既為建 設公司，其銷售房屋必需包含水電供給設備，為眾所週知之事實，並非本件始 有，是原告主張為偶一為之的經濟行為，要無可採。（三）原告另主張其系爭外水配管費應俟收款時開立發票乙節，惟查原告係銷售房屋 之買賣業，並非承攬外水配管之工程業，其開立統一發票時限自應以發貨（交 付）時為限，其主張為無可採。
三、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無 理由，應予駁回。又本件事證明確，爰不經言詞辯論，而為判決。據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後
方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十七 日 書記官 楊子鋒
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