臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第六八五號
原 告 士加股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 趙培宏律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字
第０八九００二二三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年十二月份進貨，價款計新台幣（下同）四、七一 四、一七四元（不含稅），涉嫌持虛設行號峰崎實業股份有限公司（下稱峰崎公 司）開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅二三五、七０九元，經台北縣稅 捐稽處查獲，審理違章成立，除補徵營業稅二三五、七０九元外，並按所漏稅額 處七倍之罰鍰計一、六四九、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查未 獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈本件原告之實際交易對象是否為峰崎公司？ ⒉原告有無逃漏營業稅額？
⒊被告依財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（ 以下稱參考表），科處原告漏稅額七倍之罰鍰，是否合法？ ㈠原告主張之理由：
⒈原告確有進貨事實，此有本案「營業人取得涉嫌虛設行號發票作為進貨憑證說 明（查核）紀錄」可證，復為原復查決定、原訴願決定所是認，核先敘明。 ⒉被告係以財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋所稱 ：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨之事實者，二．．．⑴進貨部 份，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行 為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實， 故取得虛設行號之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除
該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稅捐稽徵機關查 明該稅額已依法報繳者，應依行為時（下同）營業稅法第十九條第一項第一款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰外 ，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅 並處罰。」認為原告不能證明有支付進項稅額之事實，故處原告漏稅額七倍之 漏稅罰。但①原告確有以現金支付貨款四、七一四、一七四元及進項稅額二三 五、七０九元，共四、九四九、八八三元。其明細如下：八十六年十二月一 日付款五００、０００元。八十六年十二月五日付款一、０００、０００元 。八十六年十二月二十三日付款一、三五０、０００元。八十七年一月十 二日付款五六０、０００元。八十七年二月二十五日付款一三九、八八三元 。八十七年三月二日付款一、四００、０００元。上述事實，有付款明細表 可稽且原告之代表人前往被告說明時即已陳明。故原告依規定支付貨款及進項 稅額後，依法申報扣抵營業稅，並無不合。同時，峰崎公司確有按規定按期申 報進、銷項，並已繳納應納稅額，此有峰崎公司八十八年十一月至十二月營業 稅申報書及繳款書影本足證，且為原復查決定及原訴願決定所不爭執。依前開 財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋，應依營業稅 法第十九條第一項第一款規定，追補稅款且不處漏稅罰。然本案被告竟依營業 稅法第五十一條第五款規定命原告補稅並處七倍之漏稅罰，自有違法不當。 ⒊原復查決定及原訴願決定復稱，原告雖於被告說明時均稱支付現金，並提示原 告之存摺提款紀錄影本供核，惟所示存摺之提領方式均為轉帳，與原告所稱係 提領現金支付核無相符一節，容有誤會。蓋，原告確係以現金支付，而原告所 提出之存摺提款紀錄乃原告於第一次查核時所提供之說明，因被告認為該資料 不足證明原告確有支付現金。因此，原告於復查時復提出之付款明細表。孰料 ，原復查決定及原訴願決定竟稱原告前後說詞不一，實有誤認。被告雖稱，原 告表示以現金給付貨款及進項稅額共四、九四九、八八三元一節，與原告所示 存摺提領方式為轉帳不符，主張原告所提示之資金支付憑證並不可採。然上述 款項原告確有支付予峰崎公司且經峰崎公司受領，有原告郵局領款單及峰崎公 司簽章之簽收回條足稽；同時，原告所指之現金支付，係指非簽發支票給付之 意，故縱使部分款項乃以轉帳支付，峰崎公司仍得直接自帳戶內領取現金，原 告主張係以現金給付，與社會通念並無矛盾之處且原告如何支付並不影響峰崎 公司確有受領該進項稅額及申報繳納所開立統一發票應納之營業稅之事實。準 此以觀，原告既確有支付進項稅額，依鈞院八十九年度訴字第二四一０判決所 示，自不得率依營業稅法第五十一條第五款規定對原告處以罰鍰。 ⒋原復查決定及原訴願決定表示，就本案進貨、發票及原告最後主張付款之現金 支付表逐筆勾稽，付款金額、期間與發票金額、期間並未相符，認定原告所提 出之資金支付憑證，並不可採云云。然查，本案發票金額為價款總額，發票開 立期間係其請款期間，實際付款係在請款日期之後，乃一般交易之正常情形且 原告雖分期給付貨款，但此為峰崎公司所同意，於法並無不當，與一般交易方 式相符。故原復查決定及原訴願決定徒以發票所載金額及期間，與原告提出之 付款金額、時間不符，認為原告所提示之資金支付憑證不可採，容嫌遽斷。被
告復指稱「‧‧‧峰崎公司既屬虛設行號，原告自無向該公司進貨並支付進項 稅額之可能，再因上開虛設行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事 實虛開統一發票後，又取得虛設行號之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其 應納之稅額，故虛設行號縱有申報開立與原告之統一發票，惟其就另取得虛偽 之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，如此以虛抵虛，自難謂已依法報繳稅款 。」但，被告上述指摘，並未提出任何具體證據可證明峰崎公司有以虛抵虛之 情形，且峰崎公司如何報繳稅款，本與原告無涉，原告僅需依法繳納進項稅額 即可。故被告恣將峰崎公司是否合法報繳稅款，與原告有無逃漏稅額二事，混 為一談，實非可取。否則，若被告之說可採，縱使原告已依法支付進項稅額， 但峰崎公司如未合法報繳稅款，原告仍屬逃漏稅款，寧有斯理！ ⒌營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止 其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款 者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在 案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得適用稅 捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始 得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所 開立之統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳 納所開立統一發票應納之營業稅，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一 條第五款處罰之餘地（參照改制前行政法院八十五年度判字第四九三號、第一 六七０號、八十六年度判第三三九號、第一三七二號、第二九一七號、第三０ 四六號、第三０六八號判決要旨）。人民因違反法律上義務而應受之行政罰， 係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時 ，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件，亦為司法院釋字第二七 五號解釋文所揭櫫。因之原告對於峰崎公司是否為虛設行號一事，並不知悉且 被告亦認為原告事前並不知情，故原告對於峰崎公司是否為虛設行號而無實際 營業事實等情，既不知情，實無任何可歸責之責任要件可言。 ⒍對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構 成要件及數額，應由法律定之，為司法院釋字第三一三號解釋文所明定。又依 釋字第三三七號解釋文意旨，營業稅法第五十一條第五款所定處罰之標準，雖 屬立法裁量範圍，而無牴觸憲法之問題。但本案被告據以處罰原告之標準，乃 財政部自行訂定之參考表，並無法律授權，核與憲法第十九條租稅法定主義之 精神不符，應屬無效之行政命令，被告逕依該參考表作成原處分並科處原告七 倍之漏稅罰，顯非適法。退而言之，即使認為財政部所訂定之參考表，確有法 律授權而非無效且被告所為之原處分，尚未逾越營業稅法第五十一條明定得裁 罰之額度。但綜觀該參考表之規定，其處罰倍數之標準，如行為人有進貨之事 實時，依行為人之違章情形，分為三種：㈠以營業稅法第十九條第一項第一款 至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。㈡重複申報進項稅額或漏未申 報因進貨退出折讓而收回之稅額者。㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。 故原告既僅係取得不得扣抵之進項稅額申報扣抵且確有支付進項稅額，該稅額
並已依法報繳，已如前述，原告縱有涉及違章情形，亦僅係有無違反營業稅法 第十九條第一項第一款之問題（財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六 ０一三七一號函釋），被告竟率依營業稅法第五十一條第五款裁罰原告七倍之 漏稅罰，原處分當屬違法。其次，該參考表對於行為人有進貨事實者，其裁罰 金額或倍數之標準，僅有一倍、三倍、五倍及七倍四種情形，實與營業稅法第 五十一條之立法授權範圍並不相當，故財政部自行規定裁罰金額或倍數，於法 自有未合。況按行政訴訟法第四條第二項規定：「逾越權限或濫用權力之行政 處分，以違法論。」職是之故，稅捐稽徵機關行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規 情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬 濫用權力之違法處分。查，該參考表對於有進貨事實，但取得虛設行號所開立 之憑證申報扣抵者，決定其裁罰金額或倍數之標準，係以行為人是否自行補繳 稅款或書面承認違章事實為依據，顯在促使行為人自動繳納罰鍰，以避免嗣後 行政執行之困擾，純係為稅捐稽徵機關行政上之便利而設，並未區分行為人違 章案件之屬性（故意或過失），或其違章情節是否重大。因此，該參考表未區 分情節差異，一律處以同一裁罰金額，實不合乎營業稅法第五十一條之立法目 的，且其未斟酌合理性及目的性，亦顯然有違比例原則，確嫌違法不合。 ⒎財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋雖認為，除營 業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稅捐稽徵機關查明該 稅額已依法報繳，而得依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得 扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰外，仍應依營業稅法第 五十一條第五款之規定處漏稅罰。然而，上述財政部函釋所定舉證責任之分擔 原則，核與司法院釋字第二七五號、第三三七號解釋文意旨不符。即司法院釋 字第二七五號解釋雖揭示：「應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義 務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證 明自己無過失時，即應受處罰。」但，推定行為人有過失之前提，乃行為人需 違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者為限。本案原告 既確有進貨之事實，則依司法院釋字第三三七號解釋文意旨，營業稅法第五十 一條第五款之規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始 足當之：易言之，營業稅法第五十一條第五款之成立要件，與稅捐稽徵法第四 十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅 之事實，顯有不同。因此，該款規定之處罰要件，以有發生行為人逃漏稅款， 造成國庫損害之事實為限，非僅納稅義務人虛報進項稅款者均屬之。故行為人 若有進貨之事實，但取得虛設行號發票申報扣抵時，自不得率爾推定行為人為 有過失，而應由稅捐稽徵機關證明納稅義務人有故意或過失而虛報進項稅額並 逃漏稅款，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰。故，原復查決定及原訴願 決定徒以原告不能證明為無過失，遽予推論原告有營業稅法第五十一條第五款 之違章情形，實非允洽。況依楊建華大法官所提出之司法院釋字第二七五號解 釋文協同意見書，「在具體事件中行為人有無過失，仍須依事實認定之，而事 實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成『 無過失亦受處罰』，使『以過失為責任要件』而受處罰之美意，流於空談。若
為衡量社會秩序之維持或公共利益之增進，於確有必要範圍內，就若干應受行 政罰之行為，推定其有過失，如行為人主張『無過失』者，則由其負舉證（反 證）責任，雖非不得以法律作適當之規定。惟過失之推定，必須斟酌各個應受 行政罰行為之性質，在各該法律中就有必要之部分分別明文規定，始足保障人 民之權利。」準此以觀，營業稅法第五十一條既無行為人應證明自己無過失之 規定且財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋確與釋 字第二七五號、第三三七號解釋文意旨不符，業如前述。則，該財政部函釋自 行創設行為人應負無過失之反證責任，並無法律依據，其見解確有違誤。 ⒏營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵稅額者， 縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報 繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之 情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。又上 開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人 所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無 申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命營業人舉證之理 。」最高行政法院八十五年度判字第四九三號判決定有明文。因此，關於原告 是否構成逃漏營業稅之情形，自應視峰崎公司是否依法申報繳納所開立統一發 票應納之營業稅為斷。查，依峰崎公司八十六年十一至十二月之「台北市營業 人銷售額與稅額申報書」（即四０一表）及營業稅繳款書可知，峰崎公司確有 依法申報其應納之營業稅，故縱使被告主張峰崎公司為虛設行號，但原告對此 並不知情且峰崎公司既有依法申報營業稅，原告自無逃漏營業稅之情形，被告 所指，於法不合。況「‧‧‧財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一 三七一號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者 ，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅 額已依法報繳外，其虛報進項稅款已構成逃漏稅云云，無非說明上述有進貨事 實之營業人，可證明自己已付進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之 情形。觀其內容說明，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納 營業稅為逃漏營業稅構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證責 任。是不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。況該函說明三 亦指明稽徵機關應就涉案營業人有關虛報進項稅款，並因而逃漏稅款之事實， 詳予調查等語。足證被告就原告虛報進項並因而逃漏稅款之事實，有調查證明 之責‧‧‧。」因之，被告及訴願決定機關就原告作為進項憑證之統一發票乃 未經申報繳納營業稅而構成逃漏營業稅之要件一事，迄未舉證說明，徒以原告 因不能證明確有支付進項稅額之事實，認定原告有違反營業稅法第五十一條第 五款之違章情事，自嫌率斷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規 定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一款所明定 。次按「‧‧‧為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實 際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情
節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事 實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十 四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業， 並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支 付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人 ，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰 外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補 稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函 釋有案。
⒉原告於八十六年十二月份進貨，價款計四、七一四、一七四元，持峰崎公司開 立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅二三五、七０九元，嗣台北縣稅捐稽 徵處以峰崎公司係經宋介平向地下錢莊收買借貸人蘇建隆之身分證影本虛設成 立，並無銷貨事實，係專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，宋介 平亦坦承不諱，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二五六八 五、二五八０六，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二五六 八五、二五八六號提起公訴書、查核記錄、統一發票查核清單影本、統一發票 影本可稽，上開公訴並經臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第一四八三號判決 屬實，是依原告所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟顯非向該虛設行 號進貨，又原告未能舉證證明支付進項稅額予實際銷售人，業已構成逃漏稅， 審理違章成立，乃補徵其所漏營業稅二三五、七０九元。原告雖於台北縣稅捐 稽徵處說明均稱支付現金，並提示原告之存摺提款紀錄影本供核，惟其所示存 摺之提領方式均為「轉帳」，與所稱係提領現金支付核無相符，又台北縣稅捐 稽徵處函請原告提示存摺帳號以供查核資金轉帳至何處，詎原告稱係另以現金 支付，存摺不足為證，並製作現金支付表供核，其前後說詞不一，自有可議。 次就本案進貨、發票及原告最後主張付款之現金支付表逐筆勾稽，付款金額、 期間與發票金額、期間並未相符，此有卷附交易明細表可稽，則原告所提示之 資金支付憑證並不可採。末查原告於台北縣稅捐稽徵處說明查核時所出示八十 六年向峰崎公司訂貨之訂貨單之訂貨傳真電話及蓋有士加股份有限公司之戳章 中電話均有八碼，按八十六年期間臺北縣之電話應係七碼，至八十七年期間方 為八碼電話，則訂貨單竟有八碼電話，該訂貨單顯為臨訟製作，尚無足採，是 則，原告所述有付款予峰崎公司等語應不足採為由，乃駁回其復查之申請。茲 原告後執陳詞爭執外，並主張訂貨單係八十六年十月出單，因八十七年一月一 日電話已改為八碼，受有關單位輔導，在十月戳章之電話號碼改為八碼方便八 十七年作業，故訂貨單非臨訟製作乙節，惟查原告於八十六年十一月十五日申 報八十六年九｜十月份營業稅申報書所用發票戳章，其電話號碼仍為七碼，則 所稱在八十六年電話號碼已改為八碼等語，核不足採。至於原告稱台北縣稅捐 稽徵處未就復查階段所提新資料予以查核，惟如前述，台北縣稅捐稽徵處已就 其新資料之付款現金支付情形與發票金額、期間勾稽，認其仍未相符，所訴自 難謂有理由。
⒊按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第 五十一條第五款所明定。本件原告於八十六年十二月份進貨，價款計四、七一 四、一七四元，持峰崎公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅二三五 、七０九元，其違章事證業如前述，被告除補徵營業稅二三五、七０九元外， 並按所漏稅額處七倍之罰鍰計一、六四九、九００元。又虛設行號之峰崎公司 於八十六年一月起至同年十二月止，雖開立不實發票金額銷項金額二億五千二 十三萬七百六十元，銷項稅額一千二百五十一萬一千五百四十一元，又為掩飾 其虛開不實統一發票之行為，亦取得不實發票進項金額二億四千九百五十五萬 零八百元，進項稅額一千二百四十五萬二千七百九十元，憑以扣抵銷項稅額， 持以向稅捐稽徵機關申報，則峰崎公司既屬虛設行號，原告自無向該公司進貨 並支付進項稅額之可能，再因上開虛設行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物 或勞務之事實虛開統一發票後，又取得虛設行號之進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，以抵銷其應納之稅額，故虛設行號縱有申報開立與原告之統一發票，惟其就 另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，如此以虛抵虛，自難謂已依 法報繳稅款。原告主張以現金支付貨款，所提示證明支付進項稅額予銷貨人之 事證並不足憑，業如前述，則其以非實際交易對象之虛設行號發票扣抵銷項稅 額，已構成虛報進項稅額，逃漏稅捐，被告依財政部頒參考表就違反營業稅法 第五十一條「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者。．．．㈢取得虛設行 號開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額七倍裁處，但於裁罰處分核定前已繳稅款 及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰之規定．．．」臺北縣稅捐稽徵處依原 告於復查決定前未先行補報繳所漏營業稅之情節，衡情按漏稅額處以七倍罰鍰 ，於法尚無違誤，亦與司法院釋字第三三七號解釋無違。第按上開財政部頒參 考表規定，係就上開違反營業稅第五十一條應處之裁罰金額或倍數裁量準則之 行政規則，係稅務行政主管機關就有之細節性、技術性事項為規定，作為所屬 稅務人員執行職務之依據，基於平等原則及行政自我拘束原則，自應予遵守， 並未違反比例原則，原告所訴，尚非足採。
理 由
壹、本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業 稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台灣 省北區國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一款所明定。次 按「‧‧‧為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易 對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別 依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進 貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以 行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實， 故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實
，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明 該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得 扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已 構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八 十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋有案。該財政部函釋與營業 稅法規定意旨相符，應予適用。
二、本件原告於八十六年十二月份進貨，價款計四、七一四、一七四元，持峰崎公司 開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅二三五、七０九元之事實，為兩造所 不爭執，復有統一發票查核清單影本及統一發票影本附卷可稽。原告雖主張其交 易對象為峰崎公司，係以現金支付貨款云云。惟查峰崎公司係訴外人宋介平與蔡 永昌均知國內甚多公司行號為逃避過高稅賦，有購買實際上並無交易事實之統一 發票，充作進項憑證之情形，而共同向地下錢莊購買訴外人蘇健隆之身分證，收 受訴外人李鍊平、林武雄、陳秋明所遺失，不知為何人拾得併予侵占之身分證， 連續偽刻訴外人蘇健隆、李鍊平、林武雄、陳秋明等之印章，以偽造公司行號之 設立登記申請書，持向台北市政府建設局，申請公司行號之設立登記所設立，嗣 其兩人於峰崎公司行號設立登記後，即據以領取統一發票，並以約發票面額百分 之六之代價，售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司，以此不正當方法幫助該些 購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅之事實，為台灣高等法院台中分院九十 年上訴字第一八四二號判決所認定，有該判決書附卷為證。峰崎公司既為虛設行 號公司，出售發票予需要進項憑證抵銷項稅額之公司，則原告自不可能與之有實 際交易而支付貨款。再本件貨款含稅共四、九四九、八八三元，將近五百萬元， 原告均以現金支付，已違商場常情，且原告於原處分機關即台北縣稅捐稽處查核 時，自承其公司購貨通常是支付支票，有時以匯款或現金交易，有查核記錄附原 處分卷（第六七頁）可證，原告主張本件近五百萬元貨款均以現金支付，自難憑 信。又原告於復查程序出具原處分卷所附（第九四頁）之說明書指原本訂貨以支 票支付貨款，由於交貨期緊迫，改由現金支付等語，惟原告進貨係於八十六年十 二月間，惟依其所稱其於八十六年十二月一日付款五００、０００元，八十六年 十二月五日付款一、０００、０００元，八十六年十二月二十三日付款一、三五 ０、０００元，八十七年一月十二日付款五六０、０００元，八十七年二月二十 五日付款一三九、八八三元，即八十六年十二月付二、八五０、０００元，餘二 、０九九、八八三元，係八十七年一月至三月始付款，與所稱由於交貨期緊迫， 改由現金支付之情事不符。而原告於原處分機關查核及復查過程中，稱以現金支 付，並提出原告之存摺提款紀錄影本供核，然其所示存摺之支提領方式均為「轉 帳」，與所稱係提領現金支付並不相符，經原處分關函請原告提示存摺帳號以供 查核資金轉帳至何處，原告改稱係另以現金支付，存摺不足為證，並製作支付貨 款明細表供核，有上開存摺提款紀錄影本及支付貨款明細表（原處分卷第一頁以 下及第九二頁），前後說詞不一；且原處分機關就本件進貨、發票及原告最後主 張付款之支付貨款明細表逐筆勾稽，有進貨與發票不符，支付貨款金額、期間與 發票金額、期間不相符之情形，有原處分卷（第九五頁）所附交易明細表可證， 原告雖主張發票金額為價款總額，發票開立期間係其請款期間，實際付款係在請
款日期之後，乃一般交易之正常情形，且原告雖分期給付貨款，但此為峰崎公司 所同意云云，惟其未舉證以實其說，並與上開原告出具說明書指原本訂貨以支票 支付貨款，由於交貨期緊迫，改由現金支付之說詞相矛盾；再總進貨金額四、九 四七、八六七（不含稅四、七一二、二五四元），與原告主張支付現金及發票總 金額四、九四九、八八三元（含稅）亦不相符（見上開交易明細表）。總之，原 告所稱各節均難採信。是原告主張其交易對象為峰崎公司，係以現金支付貨款云 云，並不可採。因而，原處分認定原告有進貨事實，惟取得虛設行號之發票申報 扣抵營業稅，予以補徵營業稅二三五、七０九元，揆諸首揭說明，並無不合。參、違反營業稅法罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十 一條第五款所明定。
二、本件原告於八十六年十二月份進貨，價款計四、七一四、一七四元，持非交易對 象虛設行號峰崎公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額 二三五、七０九元之事實，已如前述。虛設行號峰崎公司既非原告交易對象，原 告未支付貨款予峰崎公司，自不可能支付進項稅額予峰崎公司，原告又未能舉證 實際銷貨人有報繳該進項稅額，或提供實際銷貨人以供查證，即使其有支付貨款 予實際銷貨人，原告仍屬逃漏營業稅（改制前行政法院八十五年判字第一００三 號判決參照）。原告主張已支付進項稅額云云，並不足採。又虛設行號為牟取不 法之利益，無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，又取得虛設行號之進項憑 證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，例如本件峰崎公司八十六年十一、 十二月間，申報銷售額一０、八五九、二三四元，稅額五四二、九六三元，又同 時申報得扣抵進項稅額五二八、四００元，實繳僅一四、五六三元，此有台北市 營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可證（第一二０頁），故峰崎公司縱有申 報開立與原告之統一發票，惟其另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅 ，不得謂已依法報繳稅款。何況「又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義 務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響 本件營業人補繳營業稅之義務。」（改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長 評事聯席會議決議）因而原告另主張峰崎公司有報繳本件開予原告之統一發票之 營業稅，原告並未逃漏稅額云云，亦不足採。
三、財政部依所得稅法第二十一條第二項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計 憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時 自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」原 告為營利事業，其進行營業交易，有向銷貨人取得進項憑證之義務，自應注意憑 證上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符，其於本件金額高達近五百萬元且 多次之營業交易，竟取得非實際銷售人所開立之統一發票，且又無法指出真正交 易對象，參以原告於原處分機關查核時所出示八十六年向峰崎公司訂貨之訂貨單 之訂貨傳真電話及蓋有原告公司之戳章中電話均有八碼（原處分卷第三八頁）， 然八十六年期間臺北縣之電話話碼係七碼，至八十七年期間方為八碼，訂貨單上
竟有八碼電話（原告於八十六年十一月十五日申報八十六年九—十月份營業稅申 報書所用發票戳章，其電話號碼仍為七碼，見原處分卷第一三二頁），該訂貨單 顯為臨訟製作之情，原告縱無故意，亦有疏未注意統一發票上之銷貨人名義與實 際銷貨人名義是否相符之過失。此與原告是否知峰崎公司為虛設行號公司無關， 原告主張對於峰崎公司是否為虛設行號一事，並不知悉，無任何可歸責之責任要 件可言云云，自不足採。
四、再參考表係財稅機關自行頒定之內規，其適用情形屬行政裁量權之範圍（改制前 行法院八十四年判字第一二０七號判決參照），此等規定足令稅捐稽徵機關於實 施行政裁量時，不致漫無標準，應可適用（同院八十五年判字第七００號判決參 照）。原告指參考表違法云云，並不足採。因而，原處分以原告逃漏營業稅二三 五、七０九元，依參考表按所漏稅額處七倍之罰鍰計一、六四九、九００元（計 至百元止），即無不合。
肆、從而，原處分補徵原告營業稅二三五、七０九元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計 一、六四九、九００元（計至百元止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
書記官 李金釵
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