臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七六六號
原 告 大華證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瑞彬 律師（兼送達代收人）
右 一 人
複 代 理人 葉碧娟 律師
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十九日台
財訴字第０九一０００八九五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報時，列報有尚未抵 繳之扣繳稅款新台幣（下同）五五、二二五、五五四元。 二、被告機關原已核定完畢，而原告對原核定內容中有關「有價證券出售收入應分 攤營業費用及利息支出」部分之規制性決定不服，而提起行政爭訟，經本院以 八十九年度訴字第一六九六號案判決後，原告不服提起上訴，全案現在最高行 政法院審理中。惟原核定就有關原告上開列報尚未抵繳之扣繳稅款五五、二二 五、五五四元部分則未否准之表示。
三、但被告機關事後又於九十年間重為核定，而將上開列報尚未抵繳之扣繳稅款五 五、二二五、五五四元中之一、０二一、三二０元，以該筆款項屬於「當年度 與原告買賣債券而取得原告支付利息」債券前手之利息所得扣繳稅款，因此屬 於前手所有，而非原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款一０、０四三、一七九 元抵繳原告本期應納稅款，並將系爭扣繳稅款轉列債券成本來核定，因此向原 告補徵稅額一０、０四三、一七九元。
四、原告不服上開重行核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回 ，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（包含復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、事實概述：
１、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，業經被告於八十七年間核定， 原告依法提起行政救濟，現經最高行政法院於九十二年七月三日以九十二 年度判字第八七七號判決「駁回原告之訴」，而告確定。 ２、惟被告於九十年重新核定，將債券前手利息扣繳稅款一○、○四三、一七 九元否准扣抵應納稅額（即原處分），並將上開稅款轉列本期出售債券成 本，調整減少證券交易所得，原告不服經向被告申請復查，被告以九十年 十一月二十七日財北國稅法字第九○○四一二六三號復查決定，將原告之 復查申請予以駁回，原告對於復查決定不服，依法提起訴願，財政部以九 十一年七月十九日台財訴字第○九一○○○八九五一號訴願決定維持原處 分。
Ｂ、原告程序部分之主張（即本件撤銷訴訟中，撤銷對象之確定）： １、按「納稅義務人對於核定之稅捐之『處分』如有不服，應．．．申請復查 ．．．」，稅捐稽徵法第三十五條第一項定有明文，因此如附件一、二所 示核定稅捐之處分，確屬行政訴訟法第四條之行政處分無誤。 ２、而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十五條第四項所為之復查決定，為稅捐 稽徵法就稅務行政救濟特設之訴願前置程序，稅捐行政救濟案件不因有復 查程序之存在而使復查決定成為撤銷訴訟中唯一之「原處分」，日前鈞院 若干判決於判決主文中為「原處分（復查決定）、訴願決定均撤銷」之記 載，使原處分是否撤銷形成不明之狀態，故謹將訴之聲明第一項表示為「 原處分、復查決定、訴願決定均撤銷」，請鈞院依法對此三項訴訟標的（ 行政處分）是否應予撤銷進行審查。
Ｃ、原告實體部分之主張：
１、原處分將法律割裂適用，對所得稅法第七十一條之認定違反稅捐法定主義 ：
ａ、按所得稅法第八十八條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百 條為扣繳權利與義務相關聯之規定，不容割裂適用，原告因財政部六十 四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年度函）遭課以全 部利息扣繳稅款義務，既依法律之型式；而於申報抵稅時，被告卻反採 經濟事實而否准前手息扣繳稅款之抵稅，對於同一系爭所得，權利義務 相關聯之事項而為不同認定，並均以不利原告者為其準據，顯然割裂適 用法律，違反司法院第三八五號解釋及說明所揭櫫之「法律適用應顧及 整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則。 ｂ、次查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書 ，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之 結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得 減除。」為行為時所得稅法第七十一條一項所明定。故扣繳之稅款，除 所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，當然可於
結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款 既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得 以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告所申報之扣 繳稅款遭被告認定為債券前手息部分一○、○四三、一七九元，為原告 為付息時之債票持有人，而依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三 六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八 十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息 時債票持有人為『納稅義務人』」而遭扣繳，故所得稅法既無除外規定 排除上開情形得以抵繳稅款，自應可用以抵繳納稅款；被告以實質課稅 為由，否定原告為實質納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加 法律所無之限制，違反租稅法律主義，並非適法。 ２、系爭年度之原課稅處分尚未確定前，被告另為本件處分，將違反如下所述 之法令及原則：
ａ、原處分違反行政訴訟法第二一三條之規定： 原告八十四年度營利事業所得稅案件，原告申報應退稅五一、七六二、 七二四元，被告八十七年間否准申報退稅款二六、七四七、三一五元而 謹核退三一、六二一、八四八之課稅核定處分（下稱八十七年處分）。 原告已依法提起行政救濟，經最高行政法院於九十二年七月三日方行判 決。故被告為本件處分時，該行政訴訟尚未確定，原處分機關竟於該行 政訴訟繫屬於法院期間，就同一年度之案件於九十年間另為本件處分（ 下稱九十年處分或原處分），顯違反行政訴訟法第二一三條之規定：蓋 就原告八十四年營利事業所得稅之應納退稅額究為若干，因原告對八十 六年處分提起行政爭訟而尚待行政法院之決定，被告於八十九年間縱因 發現另應徵之稅捐而需補徵稅額，其應行政程序法第一一七條之規定撤 銷八十六年處分之規定，就納稅義務人之全部應納稅額另為處分，才不 致使行政法院所判決之應納稅額竟可遭原處分機關改變，故本件處分是 否違法或已包括撤銷八十七年處分之意，即值深究。 ｂ、本件原告於八十七年處分之變更原告申報之核定範圍，包括債券之利息 收支，故對本件因九十年處分所生之債券前手息得否扣繳稅款之爭議， 已發生實質確定力：
前行政法院（現為最高行政法院）七十五年判字第二○六三號判例要旨 明載：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理 由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者， 稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」被告於八 十七年處分對原告依七十五年函所申報之本件系爭之債券前手息未表示 任何意見，並據以計算調整債券收支，故就原告所申報之利息收入不可 能不是經實質上審查所為之處分，原告對八十七年處分之復查及訴願階 段並未爭執，且被告於復查階段更無任何就利息收入之影響應納稅額核 計之事項予以任何決定之變更，是以就原處分利息收入之核定已因八十 七年處分具有實質上之存續力，當無疑義。
ｃ、原處分及訴願決定顯已違反行政訴訟法第一百九十五條不利益變更禁止 原則：
Ⅰ、依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」惟所謂「另發現應徵之稅捐」，財政 部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函明文核釋：「所謂『 另行發現應徵之稅捐』，只須事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬『 另行發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判 例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關 調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭 訟，其查定處分固具有形式上之確定力，．．．。』自明。」另於行 政訴訟法第一百九十五條「行政法院認原告之訴為有理由者，除別有 規定外，應為其勝訴之判決；認為無理由者，應以判決駁回之。撤銷 訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利 於原告之判決。」今原告八十七年收到核定通知書對於被告所核定利 息支出及營業費用應分攤至證券交易所得項下之項目不服，依法已於 法定期間內提起行政救濟在案，惟被告竟對原告仍在行政救濟中之案 件予以重新核定，作成否准債券前手息之扣繳稅款抵繳應納稅額，並 調整證券交易所得之行政處分，顯不符合前述「另發現應徵之稅捐」 之定義。倘若稅務機關皆可逕就納稅義務人申報之事項，即使是已提 起救濟之項目任意追加該年度之行政處分而未加以限制時，將造成人 民對於不服核定之項目未敢提起救濟之結果。因此，被告於原告已就 系爭年度證券交易所得之計算提起行政救濟的情況下，再核定原告債 券前手息扣繳稅款不得抵繳應納稅額而調整證券交易所得，顯然已違 反行政訴訟不利益變更禁止原則，被告顯已違反前揭稅捐稽徵法第二 十一條、行政法院五十八年判字第三十一號判例，以及行政訴訟法第 一百九十五條行政救濟不得為更不利於行政救濟人變更之法理。 Ⅱ、另行政訴訟法第一條規定「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政 權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」依該條文之立法宗旨可推知 ，行政法院審判權之執行須以保障人民行政訴訟之權益為前提，亦即 法院之審理範圍須予以界定。本案原告對於營業費用及利息支出應分 攤至證券交易所得項下之核定不服已依法提起行政救濟，惟又遭被告 另行核定否准債券前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，上開業經核定之項 目皆與原告所訴之證券交易所得相關，因此，被告一方面核定營業費 用及利息支出應分攤至證券交易所得之數字；另一方面又於前項核定 經原告提起行政救濟時，再作成重行核定否准債券前手息扣繳稅款抵 繳應納稅額之行政處分，顯已符合不利益變更禁止原則之情事。 ３、被告為本件核定有違反信賴保護原則之情形： ａ、信賴保護之法理依據：
Ⅰ、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民
信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行 政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即 『行政法規之廢止或變更亦有其適用』。行政法規公布施行後，制定 或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信 賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用， 不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客 觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補 救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權 利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或 法規（如『解釋性、裁量性之行政規則』）係因主張權益受害者以不 正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬 願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在 保護範圍。」為司法院大法官會議解釋釋字第五二五號所明揭之信賴 保護原則。此解釋揭示之信賴保護原則與行政程序法第十條、第一一 七條、一二○條、一二三條及一二六條等條文之規定相同。 Ⅱ、就授益行政處分之廢止，及解釋性、裁量性行政規則之變更，前開法 律及解釋均已明確揭櫫應考慮信賴保護原則之適用，故對已經稽徵機 關調閱相關資料予以查核之稅捐核定處分，除依核定結果為退稅或補 稅而分別被認為係授益或負擔處分外，均具有確認稅捐法律關係是否 存在之確認性行政處分之性質，亦即人民會產生信賴行政機關而對稅 捐法律關係之確認行為，因此本案應有信賴保護原則之適用。行政機 關欲變更原來依確認行政處分或解釋函令所揭示之見解仍應比照撤銷 或廢止違法授益性行政處分前提要件，即：行政機關依其裁量，如認 為撤銷行政處分之利益大於值得保護之信賴利益，自得予以撤銷，且 一旦撤銷並應補償受益人之損失。
Ⅲ、是以原告八十四年度營利事業所得稅業於被告第一次核定時，已調閱 會計師之工作底稿審查後而為之核定，嗣後被告復於九十年作成第二 次核定，否准第一次已確定之行政處分，並發單補徵該扣繳稅款，此 第二次核定之行政處分之性質為廢止第一次核定已核准抵繳之扣繳稅 款。
ｂ、揆諸被告前次核定已具有形式上及實質上之存續力，基於信賴保護及法 律安定之原則，即不得再為核定：
Ⅰ、被告前次核定已具有形式上之確定力：
⑴、課稅處分形式上確定力，係指對於課稅處分已不能再循行政救濟方 法加以爭執而告確定的效力而言，其係指稅捐稽徵法第三十四條第 三項所列各款之情形：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一 、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請者。（第二 款以下略）」。
⑵、原告對前次核定之行政處分並未提起復查申請，依前揭說明及稅捐 稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，原告八十四年度營利事業
所得稅案件即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力。自前 次核定後，被告就原告申報之扣繳稅款並未發現任何新的課稅資料 （詳見後述），卻因被告於八十七年間驟然改變課稅法律見解，而 於九十年間對此已確定之案件重新核定，此核定（即本案系爭之行 政處分）應屬無效。
Ⅱ、被告前次核定亦具有實質上之確定力：
⑴、在課稅處分確定之後，即不得任意對於納稅人為不利益之撤銷或變 更，此即所謂課稅處分實質上之確定力。被告第一次核定時，核減 原告申報之證券交易所得金額，核計出課稅所得額後，據以核算原 告應納（退）稅款，此際當然須注意到原告當時持以抵繳之系爭前 手息稅款始能計算，且被告於作成第一次核定前之調查階段時，曾 依稅捐稽徵法第三十條「為調查課稅資料，得向有關機關、團體或 個人進行調查，要求提示有關文件」之規定，調閱原告查核簽證會 計師之工作底稿，並於嗣後要求簽證會計師出具補充說明，依上開 法條之規定，工作底稿所載內容，即為第一次核定之調查範圍及裁 量範圍，故被告於第一次核定計算應納（退）稅金額時，既未對原 告申報之扣繳稅款為否准抵繳之意思表示，可證明如被告於第一次 核定時已採目前見解，則原告申報扣抵之扣繳稅款中有部分係其所 謂「屬前手所有」而不能扣抵，被告應於第一次核定依稅捐稽徵法 第三十條調閱原告會計師之工作底稿時，必能自工作底稿發現原告 申報之利息收入與扣抵之債券利息扣繳憑單所載利息收入給付總額 並不相符，而必會要求原告之簽證會計師針對系爭債券前手息相關 金額出具補充說明，提具相關金額以供核定，而作出否准原告系爭 扣繳稅款抵繳之行政處分。
⑵、因此本件債券前手息扣繳稅款部分確屬第一次核定之裁量範圍，同 時亦發生了實質上之確定力。故綜上所知被告確係於課稅見解變更 後，於九十年間重為核定，否准原告抵繳，系爭第二次核定並非依 據新發現之事實或新課稅資料而為，此項事實為申報時即已存在； 且被告於第一次核定時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認 為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應納（退）稅額，被告 第一次核定對於系爭之扣繳稅款即已有實質上的確定力，被告即不 得任意撤銷、變更或廢止有實質上存續力之行政處分。 Ⅲ、本案並非因發現新事實而重核，原處分違反最高行政法院八十九年度 判字第六九九號判決所揭示之意旨：
按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關 調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭 訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有 短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更查定處分，而補徵其應納之稅額」為前行政法院五十八年判字第三 十一號判例所揭示之法律見解。最高行政法院於八十九年判字第六九
九號判決（證八中進一步闡明前述五十八年判例之內涵：「然此之所 謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料 ，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅 因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第 十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新 見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」被告於第一次核定前 已依法調查已如前述，但並未對系爭前手利息扣繳稅款為任何變更原 告申報之處分，被告於作成第一次核定計算課稅金額時，亦須考量原 告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據 以計算應納稅額，故該扣繳稅款是否可以抵繳之事實已在前次核定處 分之裁量範圍內，被告為本件處分很明顯並非基於前次行政處分以後 所發現之新事實、新證據，亦即該項事實於申報時即已存在，觀諸前 揭判決之法律見解及前揭論理，被告絕無依稅捐稽徵法第二十一條第 二項為本件重核處分之權力。
４、稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部份，被 告確係自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破 壞因財政部原來見解而形成之債券市場交易秩序，除違反信賴保護原則外 ，且有違反行政自我拘束原則之情形：
ａ、自民國七十五年起，債券市場已因財政部函釋及被告核定扣繳稅款可以 抵繳之行政處分為價格及交易方式之決定：
Ⅰ、民國六十四年以前，債券交易係由付息機構一次給付全期利息予最後 持有人，但需按債券前手、後手個別持有期間之利息收入分別開立扣 繳憑單予前手及後手，故依循當時法令之規定，發展出後手在支付予 前手持有期間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額支付予前手 ，前手另由付息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報抵繳 應納所得稅，是以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息 收入，後手已考慮兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之 扣繳憑單，確符合所得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳 稅款不可扣抵之疑義。然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息 收入開立扣繳憑單，統計及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及 ，該項扣繳作業耗用大量人力，財政部以六十四函規定，債票無論曾 否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為「納稅義務人」，向稽 徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳憑單填送納稅義務人。自該函發布後 ，債券市場為配合財政部函令之規定，遂發展債券交易之新模式，後 手支付予前手持有期間之利息時，不再預扣稅款，而按前手持有期間 利息收入總額支付予賣方，後手認列全期兌領之利息收入，並同時取 具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納所得稅，是以，六十四年以 後債券交易模式，由債券付息時持有人認列全期兌領利息收入，包含 不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報 抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符所得稅法有所得才應
繳稅之規定。
Ⅱ、為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部七十五年函，規定營 利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。 但仍依財政部六十四年函以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及 填報扣繳憑單，因是，債券市場仍循財政部六十四年函令之規定，後 手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按前手持有期間 利息收入總額支付予賣方，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得 稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模 式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本 之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政 府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該 等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款 憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構 成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，根據證七在六十四年函公 布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽 徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申 請退稅，此作法自民國六十四年至民國八十七年間稽徵機關改變課稅 見解前，已行之二十餘年，原告因依六十四年函釋要求，而被扣繳非 其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入 而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀 債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法 規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易 秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被 告驟予改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大 損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且相關證據資料亦明確指出 ，稽徵機關確係於民國八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後 手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽 徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而以通案 核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之 案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中 央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原 則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，倘 認稽徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變 更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，即稅捐稽徵法第一條之一將形 同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩 序毫無期待可能性（若被告否認原告此項主張，則被告應舉證其於民 國八十六年前有類似案件之核定）。
ｂ、本案應受行政自我拘束原則之限制：
Ⅰ、按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為行政程序法第四 條所明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，
更及於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規 範，行政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原 則於系爭案件是否適用。
Ⅱ、又憲法保障人民平等權（憲法第七條參照），國家公權力行為對本質 上相同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不 同之處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負 擔，除非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質 上重要的差異，不得為恣意從事不同之處遇。行政程序法第六條要求 「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即將此平等原則之 要求明文化。
Ⅲ、行政自我拘束原則之涵義：
⑴、平等原則在不同的國家行為範疇各有內涵不同的展現，於裁量性行 政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關 係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。 因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無 成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政 資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內 容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政 行為。
⑵、惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行 為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同 之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例， 做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全 被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何 不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍 得作出與先例不同之決定。
⑶、就本案而言，針對各金融機關之相同案件（包括明確的以調節表表 示債券利息申報數與扣繳憑單所載之債券利息收入給付總額間之差 異），被告在八十六年以前從未表示不同意見，如今改變見解，即 應合理說明當下之案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差 別待遇。
⑷、是以，前述財政部二函釋發布後明顯造成債券市場之交易慣例及營 利事業所得稅之申報方式，加以人民對法律之瞭解，稅捐主管機關 不能期待其有超過政府主管機關之水準，稅捐主管機關本來就負有 引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果稅捐機關本身都 無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，乃屬 不可歸責於人民之原因，有台北高等行政法院八十九年訴字第七二 六號可稽。且在七十五年函公布後，若稅捐主管機關認為承作債券 買賣之金融機構不得以前手利息扣繳稅款用以抵繳，應於當時明白 表示此一見解，但稅捐機關卻遲至八十七年間才明白表示此見解，
而破壞十餘年來之交易及申報慣例，以此指摘原告不得主張信賴保 護原則，實有違行政自我拘束原則。
５、當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅而發生公法上不當得利之 現象：
ａ、依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收 入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得 稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准 後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣 之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如 下：
Ⅰ、當後手亦為營利事業時：
因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能 取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前 手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百 分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複 課稅政府超收稅款。
Ⅱ、當後手為個人時：
因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳 憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府 亦有重複課稅現象。
ｂ、是以在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重 複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。 Ⅰ、查原告從事債券交易之買賣對象中（即前手），基於法令規定及被告 之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，此情 形並非法律明令免除個人之「前手息」所得稅，而係被告基於對財政 部解釋函令而未予對個人追徵，故被告如欲更正前手息屬個人取得部 分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個 人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可。惟依被告之 核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將後手為營利事 業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作 法，有違比例原則，且為杜此少數可能之流弊而對個人應課徵之所得 稅轉而由原告負擔，顯非適法。
Ⅱ、再查被告一方面要求對債券最後持有人扣繳，且不准其以前手息扣繳 稅款扣抵，而將其轉列成本，又因其列為證券交易成本等於不能有任 何作用，相當於國家實質對未有全期利息所得之原告課徵全期利息所 得稅，故被告等於就一筆所得分別對兩人課稅，顯然發生公法上之不 當得利；即就原告而言，既無所得，本不得課稅，則被告以函令要求 對原告扣繳稅款，且於核定原告申報之營利事業所得稅時不准扣抵， 已使被告獲有非所得人所繳納稅款之無法律上原因之利益，致原告受 有損害。
６、政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因 被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度： ａ、財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督 導之櫃檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵 繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其 審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易成本計價公式與相關宣傳 文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財 政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄 方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告 及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並 公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與 財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債 券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。 ｂ、現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自 始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒 有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之 交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉 顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。 ｃ、於被告八十七年改變見解核定否准前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並 未修正前引債券計價公式。且原告及其他有相同案件之公開發行金融機 構，向證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）申報經會計師查核簽 證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理， 即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融 機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府 單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會 與國庫署之規定，將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧 損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之 利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見 解否准原告依財政部六十四年函所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得 抵繳，原告即令至今，只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣 繳稅款之金額，故被告不思合理修正此類型案件之課稅方式，而獨為增 加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失 ，而使目前之債券交易中，只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳 稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。 ７、被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，顯與所得稅法不符，亦與原 告為債券買賣所考量之成本無關：
ａ、債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而 得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣 繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算 並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之
多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現明 顯變化，如接近兌息日之債券交易量銳減及高等行政法院有關前手息扣 繳稅款之判決發布後，接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券， 其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手 息扣繳稅款負擔。就另一角度析之，倘若債券前手利息扣繳稅款係債券 成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。 ｂ、被告將系爭前手息扣繳稅款轉列為原告購進債券之成本，不得扣抵其應 納稅額，惟查所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出 價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用 而支付之一切必需費用．．．．．．」且「成本」係指交易雙方於買賣 時即已合意決定之代價；然在被告之核定方式下，若原告為前手之一（ 即原告在兌息日後買進債券，復於次一兌息日前賣出），則扣繳稅款即 非被告核定下之「成本」，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一 兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為原告之成本： 意即被告核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而係決定於買 賣成交後原告是否持有至領息日此一不確定事件，被告之核定顯已違反 前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項 下，亦有違反所得稅法第四十五條之規定。
二、被告主張：
Ａ、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。」、「納稅義務人得以暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足 額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算 稅額」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義 務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報 自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」分別 為所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條所明定。另按「．． ．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（ 記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身 分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業 者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業 或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可 由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」，如其 係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之 價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個 人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得 稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號及七十五 年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋有案。
Ｂ、本件原告本期申報尚未抵繳之扣繳稅額為五五、二二五、五五四元。被告初 查以其中一Ｏ、Ｏ四三、一七九元係屬於前手利息所得扣繳稅款，否准認列 。核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為四五、一八二、三七五元。 Ｃ、經查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須 其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸前行 政法院五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算 申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如 發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不 可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明，是本案依法核定補 徵營利事業所得稅，應無不合。查被告於八十七年間係對被告八十四年度有 關出售有價證券免稅所得，應分攤營業費用及利息支出所作之處分。本案係 就另發現系爭前手息扣繳稅款應繳之稅捐所作之處分。核與稅捐稽徵法第二 十一條第二項規定，並無不合。亦未違反行政訴訟法第二一三條之規定。 Ｄ、次查按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。 」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、 薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二 月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、
, 台灣公司情報網