臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八二五號
原 告 財團法人台北市行天宮
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月
二十二日台財訴字第○九○○○七二四四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如
左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（以下同）八十二年度機關或團體及作業組織所得稅結算申 報，列報收入總額新台幣（以下同）四六○、○六四、九四八元，支出三○八、 六七八、八六一元，課稅所得額為一二五、九二三、三二四元。經被告機關初查 以其創設目的支出申報三○八、六七八、八六一元，其中非屬原告負擔之土地增 值稅合計三五、八五七、三五三元，乃予剔除，核定創設目的支出二七二、八二 一、五○八元。原告就關於與創設目的有關活動之支出｜土地增值稅支出乙項不 服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院 提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：
㈠原告就有關滯納利息部分追加起訴，是否合法？ ㈡本件是否已逾「核課期間」期間？及送達是否合法？ ㈢系爭土地因買賣所發生之土地增值稅是否應予認列？甲、原告主張：
㈠被告援引私益性質營利事業之法令適用於公益性質財團法人，顯然違背「租稅法 定主義」，理由如次：
⒈依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此為大法官釋 字第二一七號解釋意旨；準此，原告係依法設立公益性質之財團法人，與私益 性質之營利事業，自屬不同，亦即「納稅主體」不同，依法當然不能以私益性 質營利事業之解釋函類推適用於公益性質之財團法人，否則即已違背「租稅法 定主義」。
⒉被告機關援引私益法人性質之財政部七十二年九月十五日台財稅第三六五五八
號函釋規定：「建主與地主無互易關係，所代負之土地增值稅不得列為營建成 本。」逕自認定公益性質之財團法人（即原告）代地主支付之土地增值稅不得 列為購買土地之支出，兩者納稅主體不同，一為私益性質之建設公司，一為公 益性質之財團法人，顯然違背「租稅法定主義」。 ⒊被告機關援引財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四○ 四三號函之「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核 準則之規定」，違背「租稅法定主義」。理由如次： ⑴納稅主體不同：一為公益性質之財團法人，一為營利性質之營利事業。 ⑵適用法律不同：財團法人係適用民法總則「財團法人」及行政院頒佈「教育 文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」等規定，營利事業則適用「 所得稅法」、「營利事業所得稅查核準則」。
⑶設立目的不同：財團法人不以營利為目的，亦即所有支出即為達成其設立宗 旨，而營利事業，則以追求最大利潤為其目標。 ㈡被告援引八十四年度函釋規定，追溯適用八十二年度案件，已違背「法規不溯既 往原則」：法規不溯既往原則係指行政法規不適用於該法規變更或生效前業已終 結之事實或法律關係。準此，被告機關援引前揭財政部賦稅署八十四年十二月十 九日台稅一發第八四一六六四○四三號函「財團法人課稅損益之查核，原則上比 照適用營利事業所得稅查核準則」之規定，審核原告八十二年度財團法人所得稅 結算申報，除前段所述違背租稅法定主義外，追溯適用於八十二年度案件，已違 背「法規不溯既往原則」。更何況，該函釋僅規定「財團法人醫院適用免稅適用 標準之問題決議」，而原告非財團法人醫院之性質，自不能適用於該函釋。 ㈢原告於八十二年間購置三峽白雞段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90- 57、90-58、90-59、99、99-1、99-2及98-2等地號十一筆土地所發生之土地增值 稅共計一一、七四五、四一六元（11,236,844+508,572）依雙方買賣契約約定土 地增值稅由買受人（即原告）負擔，此有買賣契約書可稽︶，準此，原告依契約 約定支付之土地增值稅為購置土地之必要支出，原告認列該土地增值稅為其土地 之實際成本，符合土地法第一百八十二條及所得稅法第四十五條之規定。茲分述 理由如下：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：（一）土地為有償移轉者，為原所有權人 。（二）土地為無償移轉者，為取得所有權人。‧‧‧」及「土地所有權之移 轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承 人或受贈人徵收之。」分別為土地稅法第五條及土地法第一百八十二條所明定 。本案系爭之土地增值稅為原告於八十二年間購置三峽白雞段白雞小段等十一 筆地號土地所發生，依雙方買賣契約約定土地增值稅由買受人（即原告）負擔 ，依據民法第一百五十三條契約自由原則，土地買賣契約，內經買賣當事人相 互約定並特約載明土地增值稅由買受人負擔，符合土地法第一百八十二條之規 定，並不排除契約當事人間關於增值稅由誰繳納之特約，實務亦同意此見解， 此有最高法院六十六年台上字第一一九五號判例可稽。 ⒉按「稱實際成本者，凡資產之出價取得指取得價格，包括取得之代價，及因取 得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」為所得稅法第四十五條所明
定。又依會計原理之成本原則「資產之取得成本，原則上包括買價，以及為了 使得該項資產達到可供使用狀態，所必須支付的總代價。」從而，所得稅法第 四十五條係根據會計原理之成本原則所訂立，亦即，本案系爭之土地增值稅， 為原告購置土地承受出賣人之稅捐，其為原告購買土地依約所必須支付必要之 代價，依所得稅法第四十五條規定，應視為土地成本，且該項稅額已由原告支 付，此有土地增值稅已繳納繳款書之影本為證，亦為被告機關所不否准，原告 將已繳之土地增值稅計一一、七四五、四一六元，認列為土地成本，符合土地 法第一百八十二條及所得稅法第四十五條之規定。 ⒊再者，土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，雖為土 地稅法第五條所明定，惟於買賣土地時，賣方勢必透過租稅轉嫁，將應付土地 增值稅金額合併於土地價款之內，縱然，土地增值稅之納稅義務人為原所有權 人（亦即出賣人），實際負擔該稅額者仍為買受人。今若原告與出賣人訂立買 賣契約時，無特約約定土地增值稅由原告負擔，則出賣人勢必將土地增值稅合 併於土地價款中，透過租稅轉嫁提高交易價格，是以，不論雙方於買賣契約中 是否約定土地增值稅由原告負擔，實際負擔該稅負者，皆為原告，故被告機關 應審究其實質稅負之歸宿，認列為購買土地之支出。 ⒋另參照企業併購法第三十四條第五款規定，公司所有之土地，經申報審核確定 其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其依法由原土地所有權人 負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下，‧‧‧依前項第 五款規定記存土地價值稅後，收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內， 轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被 收購公司應補繳記存之土地價值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責 代繳，由此可證，法令亦允許買方代賣方繳納土地增值稅。 ㈣原告購置三峽鎮○○段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57、90-58 、90-59、99、99-1、99-2等地號十筆土地及同地段90-33、90-56、96等地號三 筆土地，其未含土地增值稅之合約價額計一三一、○八八、三七五元，原告帳上 購置費科科目列支土地價額一三一、○八八、三二九元（少列四十六元）應無不 合，茲分述理由如下：
⒈原告購置前揭三峽鎮○○段白雞小段共十三筆土地，其未含土地增值稅之合約 價額計一三一、○八八、三七五元，此有其買賣契約書二份所列價款，付款方 式及實際支付之簽約等記載可稽，確屬實際支出，原告帳上購置費科目列支該 筆土地價額，自無不合。
⒉被告機關復查決定書略謂：「三峽鎮○○段白雞小段九○｜三三等地號土地買 賣合約價金（含房屋補償金一○○、○○○元為一二一、○三八、八九五元） ，與帳載土地購費（一三一、○八八、三二九元）差額一○、○四九、四三四 元，雖申請人表示該差額應為土地增值稅，惟因未提示土地增值稅稅單，而稅 捐科目並未另行帳列費用，故合併列支購置費項下，依前揭財政部函釋及賦稅 署說明規定，予以剔除。」與事實不合，究其實質，為三峽白雞段白雞小段90 -32等地號十筆土地，未含土地增值稅之合約價額為一二○、九三八、八九五 元：同地段90-33等地號三筆土地，其未含土地增值稅之合約價額為一○、一
四九、四八○元，合計一三一、○八八、三七五元減誤差四十六元，故帳列購 置費為一三一、○八八、三二九元，應無不當，被告機關逕自剔除，顯有違誤 。
㈤原告將所有三峽鎮○○段821及823地號等二筆土地捐贈予「財團法人恩主公醫院 」，其捐贈所發生之土地增值稅，合計一四、○六二、五○三元，均屬實際支出 ，被告機關未准認定，頗有違誤，茲分述理由如下： ⒈按「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及簽證費，依法雖應由受贈 人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第五條第 一款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算。 」為財政部（六五）台財稅第三六○六七號函釋。 ⒉原告將所有三峽鎮○○段八二一及八二三地號等二筆土地捐贈予「財團法人恩 主公醫院」，其捐贈所發生之土地增值稅，依土地稅法第五條雖應由受贈人繳 納，惟依前揭財政部函釋，並不排除由贈與人代繳，且代繳之土地增值稅應併 入贈與總額計算。是以，原告捐贈所發生之土地增值稅一四、○六二、五○三 元其性質實為捐贈，且原告已取具該項土地增值稅稅額繳款書，並有土地贈與 所有權移轉契約書可稽，其所發生之土地增值稅，均屬實際支出，依前揭財政 部函釋規定，被告機關依法應准認定。
㈥本案遲至九十年四月十六日才發稅單，距本案八十二年度已逾稅捐稽徵法第二十 一條第一項「核課期間」，依同法第二項後段「在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰」之規定，訴願決定及復查決定違背前揭「核課期間」之規定： ⒈未於規定期間內申報……其核課期間為七年，為稅捐稽徵法第二十一條第一項 第三款前段所明定。本案係八十二年度財團法人申報案件，雖遲至八十九年十 月二十七日申報（辜且不論財團法人是否「比照」營利事業）。被告機關遲至 九十年四月十六日才發稅單（由稅單記載之繳納期間：九十年四月十六日至四 月二十五日得知），亦已逾七年核課期間。
⒉本案被告機關遲至九十年四月十六日才發稅單，顯然已逾稅捐稽徵法第二十一 條第一項第三款「七年核課期間」之規定，訴願決定及復查決定仍維持原核定 ，其認事用法，顯有違誤。
㈦本案被告機關對原告既處滯報金四、一二六、一三九元，又處滯納利息一二、九 九三、三五七元（有關滯納利息尚在訴願中），有違大法官釋字第五○三號解釋 之精神，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。其理由如下： ⒈按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為即應受處罰； 而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。二 者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰 要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行 政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基木原則。是違反 作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相 同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰， 始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」為司 法院大法官會議釋字第五○三號解釋意旨。
⒉本案被告機關除處原告滯報金四、一二六、一三九元，即係依法對原告滯報之 處罰，於法為已足；而遍查所得稅法並無處滯報金又加計滯納利息之規定，其 加計滯納利息一二、九九三、三五七元，不但於法無據，並且有違前揭大法官 釋字第五○三號「一事不兩罰」解釋之精神。
㈧原告購置三峽鎮○○段白雞小段90-33、90-56、96等地號三筆土地，被告機關以 「未提示土地增值稅單而稅捐科目並未另行帳列費用」予以剔除，惟究其實質係 原告為維持景觀及將來整體使用方便，座落於原告三峽分宮（行修宮）毗鄰土地 （包含三峽鎮○○段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57、90-58、90 -59、99、99-1、99-2，96、90-33，90-56地號）於八十二年元月十三日向王清 木等三人購買土地並訂定土地買賣契約書。由於前揭十三筆土地，其中96、90- 33及90-56地號土地地目分別為田與旱，依當時法令，暫時不能過戶，因此於買 賣契約書第十一條中約定：「乙方應即將本宗土地使用權同意書交與甲方辦開發 及有關變更編定等手續俾利所有權移轉登記，該手繽如需乙方之文件者乙方應即 無條件即時交與甲方，不得藉詞推諉。」並由出賣人王清木於簽訂契約之同一日 立下切結書，復由出賣人於八十二年元月十五日立下「土地抵押權設定書」，設 定擔保一千萬予原告，原告方於八十二年元月十六日付清尾款。該三筆土地雖暫 時無法過戶，但為保全原告權益，亦相對已取得法律上充分之保障。後因農業發 展條例修正放寬准許原農地無法過戶至財團法人名下之限制規定，原告於九十年 五月五日向台北市中山區公所核轉主管機關台北市民政局申請前揭系爭三筆土地 過戶至原告名下，後經台北縣樹林地政事務所於九十年十一月十四日逕自更名為 原告。由此可證，原告確於八十二年度已支付前揭三筆土地之買賣價金，應屬當 年度支出。
乙、被告主張：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土 地為無償移轉者，為取得所有權之人。…」為土地稅法第五條所明定，次按「左 列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合 行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第四條 第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十 一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為所得稅法 第四條及第七十一條之一所規定，又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合 左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得 外，免納所得稅。…八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年 孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不 在此限。…」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條所明定 。另按「建設公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔之地價稅、工程受益 費及土地增值稅，不得列為營建成本。」「…（七）財團法人課稅損益之查核是 比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益 之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用 於機關團體之查核準則。」分別為財政部七十二年九月十五日台財稅第三六五五 八號函及財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號
函所明釋。
㈡原告本期申報與創設目的有關活動之支出為三０八、六七八、八六一元，被告原 查以（一）本期購置土地，買賣合約約載土地增值稅部分由買方（原告）負擔者 ，計三峽白雞段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57、90-58、90-59 、99、99-1及99-2等地號十筆土地，其土地增值稅一一、二三六、八四四元，與 三峽白雞段白雞小段98-2地號土地增值稅五０八、五七二元，惟依財政部七十二 年九月十五日台財稅第三六五五八號函及財政部賦稅署八十四年十二月十九日台 稅一發第八四一六六四０四三號函函釋規定，予以剔除。（二）前述三峽白雞段 白雞小段90-32等地號土地買賣合約價金（含房屋補償金100,000元為 121,038,895元），與帳載土地購置費(131,088,329元)差額一０、０四九、四三 四元，雖原告表示該差額應為土地增值稅，惟因未提示土地增值稅稅單，而稅捐 科目並未另行帳列費用，故合併列支購置費項下，依前揭財政部及財政部賦稅署 函釋規定，予以剔除。（三）原告本期捐贈予財團法人恩主公醫院之三峽大仁段 821及823地號土地，所發生之土地增值稅一四、０六二、五０三元，依前揭土地 稅法第五條規定，予以剔除；綜上所述合計剔除土地增值稅支出三五、八五七、 三五三元。
㈢按前揭所得稅法及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定，凡教 育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除 銷售貨物或勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每 年孳息及其他經常性收入百分之八十者，則合於免稅要件；其不合免稅要件者， 仍應依所得稅法課稅。而所得稅法所訂定者分別為課徵個人綜合所得稅及營利事 業所得稅之相關規定，準此，教育文化公益慈善機關或團體為公益性質財團法人 ，既為法人，其不合免稅要件者，應依所得稅法有關營利事業所得稅相關規定課 稅，是被告依行為時所得稅法有關營利事業所得稅相關規定及土地稅法規定辦理 ，與原告所引用之法令依據並無不同，合先陳明。 ㈣查原告購置三峽鎮○○段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57、90-58 、90-59、99、99-1及99-2及98-2等地號十一筆土地，所發生之土地增值稅共計 一一、七四五、四一六元，雖買賣合約約載土地增值稅部分由買方（原告）負擔 ，該契約與土地稅法第五條：土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人應為 原所有權人之規定不合，故該等土地增值稅之支出，並非合法之購置土地必要支 出，自無所得稅法第四十五條之適用。
㈤原告購置三峽鎮○○段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57、90-58、 90-59、99、99-1及99-2等地號十筆土地及同段96、90-33、90-56等地號三筆土 地，其未含土地增值稅之合約價額計一三一、０八八、三七五元，而其帳上購置 費科目列支土地價額一三一、０八八、三二九元（少列四十六元），原告主張應 無不合乙節，經查原告購置三峽白雞段白雞小段90-32等地號十筆土地買賣合約 價金，與帳載土地購置費差額一０、０四九、四三四元未檢附憑證，原告雖主張 係購置三峽白雞段白雞小段96、90-33、90-56等地號三筆土地購置費一０、０四 九、四三四元所致，惟查核原告所檢附資料：（一）當期並無所稱購置三峽白雞 段白雞小段96、90-33、90-56等地號之土地增值稅繳款書，（二）原告於訴願理
由書上稱購置三峽白雞段白雞小段90-32等地號十筆土地其土地增值稅金額為一 一、二三六、八四四元，（三）但原告於原復查時，卻主張帳載購置費科目中土 地增值稅一一、二三六、八四四元係指三峽白雞段白雞小段90-32等地號十筆土 地及同地段96、90-33、90-56等地號三筆土地之土地增值稅，訴訟階段再言三峽 白雞段白雞小段90-32等地號十筆土地未含土地增值稅之合約價額為一二０、九 三八、八九五元；同地段90-33等地號三筆土地，未含土地增值稅之合約價額為 一０、一四九、四八０元，合計一三一、０八八、三七五元。說詞前後矛盾，同 時未能提示該等土地所有權狀，而當期申報財產目錄中，亦無該等土地。由前述 跡象顯示，當期並無購置三峽白雞段白雞小段96、90-33、90-56等地號土地之事 實，是原告購置三峽白雞段白雞小段90-32等地號十筆土地買賣合約價金，與帳 載土地購置費差額一０、０四九、四三四元不得列為土地支出，應予剔除，原告 空言主張，自無足採。
㈥另原告訴稱將所有三峽鎮○○段821及823地號土地，捐贈予財團法人恩主公醫院 ，所發生之土地增值稅一四、０六二、五０三元，均屬實際支出，依財政部（六 五）台財稅第三六０六七號函釋得由贈與人代繳，應予認列支出乙節，經查該地 號之土地登記簿登記原因為買賣，而原告卻主張該等土地係捐贈予財團法人恩主 公醫院，並檢附贈與所有權移轉契約書及贈與移轉土地增值稅繳款書影本供核， 惟查原告當年度帳列並無此項土地資產之捐贈或出售土地價金收入之紀錄，且當 期結算申報書亦未列報該等土地出售土地價金收入或捐贈支出，是以本期列報之 土地增值稅一四、０六二、五０三元，顯非原告之必要支出。再者所提示之土地 增值稅繳款書影本納稅義務人亦非原告，雖原告主張係其代繳，惟並未提示相關 支付證明文件，以證明其支付事實，且若由贈與人負擔該稅負，亦與前揭土地稅 法第五條規定不符，應不予認列。又按遺產及贈與稅法第三條規定，贈與人係指 自然人而言，原告引用該法令相關規定，顯為不當，是被告原核定尚無違誤，原 告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
㈦又按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。…」「二、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌 日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所明 定。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書 ，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「…合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其 作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課 稅。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第七十一條之一第三項所明定。另按 「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規 定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72.1.10.72臺財稅字第三０ 一三八號函釋：『‧‧‧在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核 課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應
於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部 七十五年三月二十八日台財稅第三五三三三五三號函釋有案。 ㈧本案之爭點一：「訴願決定及復查決定有無違背稅捐稽徵法第二十一條第一項『 核課期間』之規定？」被告認為：本件為八十二年度案件，其當期支出未達收入 百分之八十，依前揭所得稅法規定，其結算申報期限為八十三年二月二十日起至 三月底止，因原告未於上述規定期間申報，經被告於八十九年十月寄發滯報通知 書後，原告遂於八十九年十月二十七日始補辦八十二年度結算申報，按前揭稅捐 稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。再按同法第二十二條 第二款規定，本案之核課期間屆滿日應為九十年三日三十一日。至於「核課期間 」依前揭財政部七十五年三月二十八日台財稅第三五三三三五三號函釋意旨，係 指於核課期間內將稅單合法送達者而言，經查本案核定通知書及稅額繳款書業已 於九十年三月二十日送達並取有郵件回執，是以本案當無訴願決定及復查決定違 背稅捐稽徵法第二十一條第一項「核課期間」規定之情事。 ㈨本案之爭點二：「被告對原告既處滯報金，又處滯納利息，有無違大法官議決釋 字第五０三號一事不兩罰解釋之精神？」被告認為：按「訴狀送達後，原告不得 將原訴變更或追加他訴。…」為行政訴訟法第一一一條第一項所明定。本案原告 於提起復查、訴願及行政訴訟時，對於加徵滯納利息乙節並無爭執，係就被告剔 除非屬原告負擔之土地增值稅有所爭執，惟於行政訴訟準備程序中，方另提出應 予撤銷加徵滯納利息情事，且經查原告已於九十年七月六日就本系爭事項另案提 起訴願中，依前揭行政訴訟法規定，核無足採。 ㈩另按前揭所得稅法及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定，凡 教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得， 除銷售貨物或勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不得低於基金 之每年孳息及其他經常性收入百分之七十，否則即不合免稅要件者，仍應依所得 稅法課稅。而所得稅法所訂定者分別為課徵個人綜合所得稅及營利事業所得稅之 相關規定，準此，教育文化公益慈善機關或團體為公益性質財團法人，既為法人 ，其不合免稅要件者，應依所得稅法有關營利事業所得稅相關規定課稅。因本案 本期申報支出率為百分之六七，已不合免稅要件，是被告依行為時所得稅法有關 營利事業所得稅相關規定及土地稅法規定辦理迨無疑義。 理 由
一、按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟 ，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定自明；另同法第一百十一條 第三項規定「前三項規定，於變更或追加之新訴撤銷訴訟而未經訴願程序者不適 用之。」原告於本件訴訟程序中，就有關滯納利息部分追加起訴；查有關原告八 十二年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報案件，其本稅與滯納利息部分， 並非同一事件，且原告自承有關滯納利息尚在訴願中，即未經過訴願程序；是以 原告於本件訴訟程序中，追加有關滯納利息部分，依法自有未合，不予准許，合 先敘明。
二、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧」為土地稅法第五條所明定。
次按「七、營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地之收入項 下減除。‧‧‧十一、購買土地、房屋所繳納之契稅、印花稅等，應併入土地或 房屋之成本。」為營利事業所得稅查核準則第九十條第七款及第十一款所規定。三、本件係原告八十二年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，列報收入總額四 六○、○六四、九四八元，支出三○八、六七八、八六一元，課稅所得額為一二 五、九二三、三二四元；經被告機關以其創設目的支出申報三○八、六七八、八 六一元，其中非屬原告負擔之土地增值稅合計三五、八五七、三五三元，乃予剔 除，核定創設目的支出二七二、八二一、五○八元。原告則主張㈠本案遲至九十 年四月十六日才發稅單，距本案八十二年度已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項「 核課期間」，依同法第二項後段「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰」之規定，訴願決定及復查決定違背前揭「核課期間」之規定，且本件稅號係 於九十年三月二十日由徐盟雄簽收，其僅擔任「執事」，並無收受送達之權限。 ㈡被告援引私益性質營利事業之法令適用於公益性質財團法人，違背「租稅法定 主義」；且援引八十四年度函釋規定，追溯適用八十二年度案件，違背「法規不 溯既往原則」。㈢原告於八十二年間購置三峽白雞段白雞小段90-32、90-38、 90-50、90-52、90- 57、90-58、90-59、99、99-1、99-2及98-2等地號十一筆土 地所發生之土地增值稅共計一一、七四五、四一六元，依雙方買賣契約約定土地 增值稅由買受人（即原告）負擔，原告依契約約定支付之土地增值稅為購置土地 之必要支出，原告認列該土地增值稅為其土地之實際成本，符合土地法第一百八 十二條及所得稅法第四十五條之規定。㈣原告購置上開三峽鎮○○段白雞小段等 十筆土地及同地段90-33、90-56、96等地號三筆土地，其未含土地增值稅之合約 價額計一三一、○八八、三七五元，原告帳上購置費科科目列支土地價額一三一 、○八八、三二九元（少列四十六元）應無不合。㈤原告將所有三峽鎮○○段 821及823地號等二筆土地捐贈予「財團法人恩主公醫院」，其捐贈所發生之土地 增值稅，合計一四、○六二、五○三元，均屬實際支出，被告機關未准認定，應 有違誤。㈥本件被告機關對原告既處滯報金四、一二六、一三九元，又處滯納利 息一二、九九三、三五七元（有關滯納利息尚在訴願中），有違大法官釋字第五 ○三號解釋之精神，顯已違背憲法保障人民權利之規定云云，資為抗辯。四、經查：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。…」「二、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日 起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所明定。查本 件為八十二年度機關團體作業組織所得稅案件，本年度申報支出率為百分之六十 七，按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款規 定，凡教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之 所得，除銷售貨物或勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不得低 於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十，否則即不合免稅要件者，仍應 依所得稅法課稅；且依行為時所得稅法第七十一條規定意旨，八十二年度其結算 申報期限為八十三年二月二十日起至三月底止，然原告未於上述規定期間申報，
經被告於八十九年十月十三日寄發滯報通知書後，原告才於八十九年十月二十七 日始補辦八十二年度結算申報，揆諸上開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規 定，其核課期間為七年；再按同法第二十二條第二款規定，本件之核課期間屆滿 日應為九十年三日三十一日；而本件核定通知書及稅額繳款書業於九十年三月二 十日送達，有郵件回執一紙在卷足憑，是以本件並無逾「核課期間」之情事。次 按送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別 事理能力之同居人或受僱人，為民事訴訟法第一百三十七條第一項所明定，稅捐 稽徵法關於此部分雖未規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書送達，自 應準用民事訴訟法有關送達之規定，查本件稅單係於九十年三月二十日由徐盟雄 簽收，且蓋有「行天宮印」章，有郵件收件回執一紙在卷足憑；查徐盟雄雖僅擔 任「執事」，應可視為原告之受僱人，自有收受送達之權限。是以原告主張本件 已逾「核課期間」及送達不合法情事，並不足採。 ㈡按「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體 ，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於 第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依 第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為所 得稅法第四條及第七十一條之一所規定，又「教育、文化、公益、慈善機關或團 體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務 之所得外，免納所得稅。…八、其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金 之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意 者，不在此限。…」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條 第一項第八款所明定。另按「建設公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔 之地價稅、工程受益費及土地增值稅，不得列為營建成本。」「…（七）財團法 人課稅損益之查核是比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議 ：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定， 不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」分別為財政部七十二年九月十五 日台財稅第三六五五八號函及財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八 四一六六四０四三號函釋之見解，該二函釋乃係主管機關所屬機關因執行所得稅 第二十四條及土地稅法第五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原 意之釋示，與上開法律規定之土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原 所有權人規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。是以原告主張被告機關援引 上開函釋，私益性質營利事業之法令適用於公益性質財團法人，違背租稅法定主 義等語，自不足採。另財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六 六四０四三號函，雖係於八十四年所為之釋示，惟其係主管機關就法律適用所為 之說明，自可適用本件於八十二年間所生之所得稅案件，原告主張有違「法規不 溯既往原則」云云，容有誤解。查本件原告所購置計三峽鎮○○段白雞小段九○ ｜三二、九○｜三八、九○｜五○、九○｜五二、九○｜五七、九○｜五八、九 ○｜五九、九九、九九｜一及九九｜二等地號土地，其土地增值稅一一、二三六 、八四四元，與三峽鎮○○段白雞小段九八｜二地號土地增值稅五○八、五七二 元等，雖買賣合約書載明土地增值稅部分由買方（原告）負擔者，惟依前揭所得
稅法及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定，凡教育、文化、 公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或 勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其 他經常性收入百分之八十者，則合於免稅要件；其不合免稅要件者，仍應依所得 稅法課稅。本件原告係為公益性質財團法人，其不合免稅要件部分者，仍應依所 得稅法有關營利事業所得稅相關規定課稅；是以被告機關以此部分與土地稅法第 五條規定：土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人應為原所有權人之規定 不合；並引用上開財政部七十二年九月十五日台財稅第三六五五八號函及財政部 賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四０四三號函釋之見解，認 該等土地增值稅之支出，並非合法之購置土地必要支出，無所得稅法第四十五條 之適用，其論事用法，並無不合。
㈢原告所有三峽鎮○○段八二一及八二三地號土地，其土地登記簿登記原因為買賣 ，登記日期係八十二年四月二日，有土地登記簿一份在卷可考；原告主張該二筆 土地係捐贈予財團法人恩主公醫院，雖檢附贈與所有權移轉契約書及贈與移轉土 地增值稅繳款書影本為憑；惟查原告當年度帳列並無此項土地資產之捐贈或出售 土地價金收入之紀錄，且當期結算申報書亦未列報該等土地出售土地價金收入或 捐贈支出，是以本期列報之土地增值稅一四、０六二、五０三元，顯非原告之必 要支出；況原告所提示之土地增值稅繳款書影本納稅義務人亦非原告，雖原告主 張係其代繳，惟並未提示相關支付證明文件，以證明其支付事實，且若由贈與人 負擔該稅負，亦與上開土地稅法第五條規定不符。是以被告機關對於該二筆土地 ，捐贈予財團法人恩主公醫院，所發生之土地增值稅一四、○六二、五○三元， 應不予認列，依法自無不合。
㈣至原告主張購置三峽鎮○○段白雞小段90-32、90-38、90-50、90-52、90-57 、 90-58、90-59、99、99-1及99-2等地號十筆土地及同段96、90-33、90-56等地號 三筆土地，其未含土地增值稅之合約價額計一三一、０八八、三七五元，而其帳 上購置費科目列支土地價額一三一、０八八、三二九元（少列四十六元），原告 主張應無不合乙節；經查上開三峽白雞段白雞小段九○之三二等地號土地買賣合 約價金為一二一、○三八、八九五元，與帳載土地購置費一三一、○八八、三二 九元，差額一○、○四九、四三四元，原告並未提示當期所稱購置三峽鎮○○段 白雞小段96、90-33、90-56等地號之土地增值稅繳款書，同時未能提示該等土地 所有權狀，又當期申報財產目錄中，亦無該等土地；是以原告購置三峽白雞段白 雞小段90-32等地號十筆土地買賣合約價金，與帳載土地購置費差額一○、○四 九、四三四元部分，被告機關以不得列為土地支出，予以剔除，依法自屬有據。五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請就其 中關於與創設目的有關活動之支出部分之原處分及訴願決定予以撤銷，為無理由 ，應予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸 一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日 書 記 官 王 琍 瑩