臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一七八○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 程才芳律師
被 告 台北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年四月二日北府訴決
字第○九一○一四三一三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告所有坐落新店市○○段一七二及一七五地號等兩筆土地（下稱系爭土地）於 民國（下同）八十六年十二月十五日申請作道路使用，更正地價稅並退還溢繳稅 款，經被告實地勘查後，以八十七年七月十六日八七北縣稅新（二）字第九四二 五號函准自八十七年起免徵地價稅，原告申請復查，主張系爭土地為公共設施道 路用地，請求退還自七十六年至八十五年之地價稅及利息，被告以八十七年十一 月十日北縣稅法字第四八一六四五號復查決定八十二至八十五年地價稅部份，程 序不合，復查駁回，八十六年地價稅核定新台幣（下同）一二○、五二五元予以 撤銷。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分後，復查決定乃追溯自八十 二年減免地價稅，撤銷八十六年稅額並退還八十二、八十四、八十五年溢繳稅款 ，原告仍不服提起訴願，經台灣省政府八十八年三月三日八八府訴三字第一四八 ○七四號訴願決定，於理由中敍明有關八十一年溢繳稅款部份由被告所屬新店分 處本諸職權處理，嗣被告以八十八年五月二十二日北新創二字第○四六四號函復 原告，以原告對被告前未准退還八十一年度溢繳之地價稅，原告未於三十日內提 出異議，不得再行異議為由，函復否准所請，原告復於九十年八月六日申請退還 八十年、八十一年溢繳地價稅及利息，經被告所屬新店分處九十年九月六日九十 北稅新二字第二六一七○號函否准所請。原告不服，提起訴願經遭駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並發回被告為適當之處分。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告前申請退還溢繳之稅款，為被告否准，原告未請求行政救濟而確定，其後原 告再向被告申請退還同一筆溢繳之稅款，其是否於五年內申請，期間之計算究應
自第一次申請日起算抑或以第二次之申請日計算？ ㈠原告主張之理由：
⒈稅捐稽徵法第三十四條之規範性質係指「重大欠稅或逃漏稅」案件，本案肇始 公務人員過失不法侵害原告權利，訴願決定機關竟以相異之前提要件引用，實 非妥適。
⒉被告稱系爭八十一年溢繳稅款，其已依台灣省政府八十八年三月三日八八府訴 三字第一四八○七四號訴願決定否准退還在案，惟前揭訴願決定並未就八十一 年之溢繳稅款部分為決定，訴願決定機關逕據該訴願決定為駁回，確有所誤。 ⒊被告八十八年五月二十五日北縣稅新二字第一○四六四號函有關本案系爭之處 分內容，僅是「依稅捐稽徵法第二十八條規定歉難照辦」一語，未附詳盡理由 ，致原告不能對處分有正確之了解及檢視行政處分是否適當，該處分嚴重且明 顯係植基於對稅捐徵法第二十八條規定之誤解，按前揭規定乃指溢繳稅款之退 還，原告自八十六年十二月十五日即申請退還歷年稅款，被告依法應退還八十 一年至八十五年（五年）之稅款，而非僅係八十二年至八十五年（四年），再 以撤銷八十六年之地價稅作為第五年之「退稅款」。 ⒋按「查稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算 錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申 請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之 行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申 請人補救之程序。」最高行政法院九十年判字第二三一號判決可資參照；另按 「所謂『確定之案件』，僅有在稅捐稽徵法第二十三條第一、二項規定在案件 確定若干年後可否再行徵收稅捐之標準。而同法第二十八條關於退稅，並無案 件確定與否之規定，換言之案件確已確定，如在五年之內發現因適用法令錯誤 而有溢繳稅款之情形，仍可申請退還。此觀財政部七十年五月十五日台財稅第 三三八六三號函釋：『．．．前經本部六十八年二月十七日以（六八）台財稅 字第三一○一四號函釋在案，在上項函釋發布前已確定之案件，如經納稅義務 人依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳稅款者，應准受理．．．。』 七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一四二二號函釋：『納稅義務人 不服行政法院之判決提起再審之訴．．．於再審裁判前、依法仍應受原判決之 拘束，未便自行撤銷（按指原處分），如具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形 ，得依該條規定辦理。』六十八年十二月二十七日台財稅字第三九四○六號函 釋：『稽徵機關因適用法令錯誤課徵納稅義務人之綜合所得稅，並移送法院裁 罰確定者，除應退還其溢繳稅款外，其已繳納之罰鍰，可依稅捐稽徵法第四十 九條準用同法第二十八條之規定退還。』等實例，即可明瞭。是以被告機關對 原告請求退還溢繳之稅款，認為案件已經確定，拒絕辦理，不無誤解法令。」 行政法院（現改制為最高行政法院）七十四年判字第一九四○號判決可資參照 。因稅捐稽徵法第二十八條係法律明定對依法已不得提起行政救濟之行政處分 ，賦予納稅義務人得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而 予以申請人補救之程序，是納稅義務人對於已確定之案件，如有稅捐稽徵法第 二十八條所定情形時，仍得依上開規定申請退還溢繳之稅款（包括利息）。
⒌原處分、訴願決定依財政部八十九年六月三日台財稅字第○八九○四五三三三 四號函所做有關稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界 定決議：「應依稅捐稽徵法第三十四條第三項辦理，即納稅義務人應於接獲核 定通知書後三十日內，就未加計利息部分提出異議；其未於該期限內提出異議 ，依稅捐稽徵法第三十四條規定應屬確定案件。」作為否准原告申請之依據。 惟查，上開函令規定之內容乃係針對納稅義務人應於接獲核定通知書後三十日 內，就未加計利息部分提出異議，其未於該期限內提出異議，依稅捐稽徵法第 三十四條第三項規定應屬確定案件，係涉及退稅利息部分及該核定退稅通知書 確定之認定，而被告所屬新店分處就原告申請八十一年度地價稅退稅事宜，並 未作成退稅之核定，如何有上開函令所指未於三十日內提出異議，就該未加計 利息部分之核定通知即屬確定案件之情形？
⒍依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者 ，不得再行申請。」原告於八十六年十二月十五日提出申請退還溢繳稅款，依 稅捐稽徵法第二十八條之規定，得自繳納之日起五年內申請退還溢繳稅款，而 依系爭土地八十一年地價稅繳款書所載（按原告所提出地價稅繳款書上所載大 坪林段十四張小段四二、四三及四三之三地號土地即為重測前之系爭新店市○ ○段八九、一六六、一六七、一七二、一七五地號土地，故上開地價稅繳款書 係記載大坪林段十四張小段四二地號等三筆土地），原告於八十一年十二月十 七日繳納地價稅，自得申請退還八十一年度之溢繳稅款（系爭土地八十一年地 價稅係於八十一年十二月十七日繳納，距八十六年十二月十五日原告申請退還 溢繳稅款之時間尚未滿五年），八十八年北縣稅新二字第一○四六四號函否准 以原告超過稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年時間，顯屬有誤，為無效之違 法處分，自始不生效力，無拘束力及確定力。原告於八十六年十二月十五日即 提出申請退還八十一年度之地價稅溢繳稅款，縱經被告所屬新店分處之誤認予 以駁回，仍不影響原告業已依稅捐稽徵法第二十八條「自繳納之日起五年內」 提出之規定。
⒎綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按財政部八十九年六月三日台財稅第八九○四五三三三四號函說明四「．．． 有關確定案件如何界定，決議，應依稅捐稽徵法第三十四條規定辦理，即納稅 人應於接獲核定通知書後三十日內就未加計利息部份提出異議，其未於該期限 內提出異議，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定應屬確定案件」。 ⒉原告自八十六年十二月十五日提出申請，復於八十七年七月二十三日申請復查 ，經復查決定追溯自八十二年減免地價稅，撤銷八十六年稅額並退還八十二、 八十四、八十五年溢繳稅款，原告仍不服提起訴願，經台灣省政府八十八年三 月三日八八府訴三字第一四八○七四號訴願決定有關八十一年溢繳稅款部份由 被告所屬新店分處本諸職權以八十八年五月二十二日北新創二字第○四六四號 函否准所請，原告未於三十日內提出異議，依財政部八十九年六月三日台財稅 第○八九○四五三三三四號函釋，原告未於接獲通知函三十日內提出異議，原
告所屬新店分處八十八年所作核定已屬確定，原告嗣於九十年八月六日始提出 異議申請，顯已逾法定期限，被告所屬新店分處所為否准處分，並無不合。 ⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由王盛賢變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合 先敍明。
二、本件原告以其所有系爭土地係屬道路用地，依法非屬地價稅核課之標的，被告誤 課多年為由，於八十六年十二月十五日向被告所屬新店分處申請更正八十六年地 價稅，並核退歷年地價稅，惟被告八十八年五月二十五日北縣稅新二字第一○四 六四號函復原告時，對原告申請返還系爭八十一年之地價稅一節，僅以「依稅捐 稽徵法第二十八條規定歉難照辦」一語，未附詳盡理由，致原告不能對處分有正 確之了解及檢視行政處分是否適當，該處分嚴重且明顯係植基於對稅捐徵法第二 十八條規定之誤解，原告自八十六年十二月十五日即申請退還歷年稅款，被告依 法應退還八十一年至八十五年（五年）之稅款，而非僅係八十二年至八十五年（ 四年），為此請求判決撤銷原處分及訴願決定，命被告另為適法之處分云云。三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第 二十八條定有明文。本件原告以被告適用法令錯誤致其溢繳之稅款，請求被告退 還系爭土地八十一年地價稅有無理由，自應以其申請退還，是否自繳納之日起五 年內提出具體證明申請為據，茲就原告申請，被告所屬新店分處答復、被告復查 決定及訴願機關訴願決定，詳述其經過如下：
㈠原告於八十六年十二月十六日向被告所屬新店分處申請更正八十六年地價稅， 並核退歷年地價稅。
㈡被告所屬新店分處於八十七年七月十六日以八七北縣稅新字第九四二五號函原 告，略稱：「．．．台端所有．．．，同段一七二、一七五地號土地（即系 爭土地）供道路使用，．．．，亦即自八十七年起免徵地價稅。至所請退還歷 年稅稅款，請檢附相關證明文件以憑辦理。．．．。」 ㈢原告以無償提供之道路用地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，免由土地所 有人提出申請為由，不服該函准自八十七年起始免徵地價稅之處分，於八十七 年七月三十一日向被告申請復查。
㈣原告於八十七年九月七日檢送地價稅收據及台北縣政府工務局函文，函請被告 所屬新店分處盡速退稅。
㈤被告八十七年十一月十日八七北縣稅法字第四八一六四五號復查決定，以稅捐 稽徵法第三十五條第一項規定，依核定稅額通知書所載有應納稅額者，應於繳 納書送達後，於繳納期間屆滿日起算三十日內，申請復查，原告八十二年至八 十五之地價稅，遲至八十七年七月二十八日始申請復查，已逾期限為由，駁回 原告申請退還八十二年至八十五之地價稅，至於對原告八十六年度之地價稅部 分則撤銷原處分。
㈥原告不服該復查決定，提起訴願，台灣省政府八十八年三月三日八八府訴三字 第一四八○七四號訴願決定，雖與復查決定相同以原告逾期申請復查為由，駁
回原告之訴願，惟其理由欄內亦指明，稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義 務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出 具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』本件原告申請退還八 十二年至八十五之地價稅部分，被告應本該條之規定追溯減免並退還原告八十 二年至八十五年溢繳之地價稅，另原告申請時已檢附八十年及八十一年之地價 稅收據，被告是否退還該二年度之地價稅，亦應依稅捐稽徵法第二十八條之規 定辦理。
㈦被告接獲上開訴願決定後，以八十八年五月二十五日二字第一○四六四號函原 告，就八十二年至十五年之地價稅部分，按訴願決定指示之意旨准予退稅，至 於八十一年度之地價稅，則仍否准退稅。
㈧原告於八十九年一月十七日函被告所屬新店分處，表示依八十八年五月二十五 日二字第一○四六四號函指示，檢附系爭土地八十二年、八十四年、八十五年 地價稅繳款收據三份，憑以辦理退稅，惟對否准退還系爭八十一年地價稅部分 ，未聲明不服。
㈨原告對被告所屬新店分處八十八年五月二十五日二字第一○四六四號函否准退 還八十一年度之地價稅一節，並未聲明不服，至九十年八月六日始再度向被告 被告所屬新店分處申請退還系爭土地八十年及八十一年地價稅。 ㈩被告以九十年八月九日以九十北稅財字第一一七八九五號函轉所屬新店分處妥 為處理，經被告所屬新店分處以九十年九月六日九十北稅新字第二六一七○號 函復原告略謂，有關原告申請退還八十一年溢繳之地價稅退稅案，本分處已依 台灣省政府八十八年三月三日八八府訴字三字第一四八○七四號訴願決定以八 十八年五月二十五日北縣稅新二字第一○四六四號函，依稅捐稽徵法第二十八 條規定否准在案，原告未依稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定提起行政救濟 ，應屬確定案件，另原告申請八十年地價稅退稅已逾稅捐稽徵法第二十八條之 規定，歉難照辦。
原告不服該復函，於九十年十月八日向台北縣政府提起訴願。 台北縣政府訴願決定以原告申請退還系爭八十一年地價稅一案，原處分機關業 於八十八年五月二十五日北縣稅新二字第一○四六四號函，依稅捐稽徵法第二 十八條規定否准退還八十一年地價稅，原告未就該函提起行政救濟，已屬稅捐 稽徵法第三十四條第三項規定確定案件，原處分否准原告退還八十一年地價稅 之申請，於法並無不合，駁回原告之訴願。
四、查原告八十一年地價稅係於八十一年十二月十七日繳納，此有原告提出之八十一 年地價稅繳款書附在本院卷可稽，而原告係於八十一年十二月十六日向被告所屬 新店分處申請退還八十一溢繳地價稅，亦有其申請書附在原處分卷可按，並為兩 造所不爭，是原告第一次向被告所屬新店分處申請退還歷年所繳系爭土地地價稅 ，關於系爭八十一年之地價稅部分，應係在五年內提出申請，被告所屬新店分處 於訴願機關指示其應依稅捐稽徵法第二十八條之規定，依職權處理原告之申請案 後，仍否准原告申請退還溢繳之八十一年地價稅，核與稅捐稽徵法第二十八條之 規定顯有不合。惟被告所屬新店分處八十八年五月二十五日稅新二字第一○四六 四號函復否准退還系爭八十一年地價稅之申請，原告並不爭執其已收受該書函，
並有原告於八十九年一月十七日檢送八十二年、八十四年及十五年地價稅收據正 本，辦理退稅之書函，敍明係依被告所屬新店分處八十八年五月二十五日稅新二 字第一○四六四號函辦理，足證原告於八十九年一月十七日以前確已收受被告所 屬新店分處上開書函，而未提起行政救濟，則被告所屬新店分處上開行政處分即 屬己確定之案件，原告雖主張被告所屬新店分處八十八年五月二十五日稅新二字 第一○四六四號函，否准退還系爭八十一年地價稅之申請，並未敍明其不准之理 由，致其無法提起行政救濟云云，然查被告所屬新店分處既已表明其否准退還系 爭八十一年地價稅之意旨，原告即得對之提起行政救濟，原告未對之提起行政救 濟，該案自屬確定案件，其後原告再於九十年八月六日向該分處申請退還系爭八 十一年地價稅，係屬前案終結後新申請之案件，計算其是否依稅捐稽徵法第二十 八條規定於五年內申請，應自九十年八月六日申請函遞送被告機關之日起算，則 原告此次申請退還八十一年十二月十六日繳納之地價稅，顯已逾法定五年期間， 被告所屬新店分處以其已逾五年期間否准申請，於法尚無不合，訴願決定予以維 持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日 書記官 簡信滇