臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第七二二號
原 告 甲○
訴訟代理人 黃東榮（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十三日台財訴字第
０九一００一六九三０號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於科處貳萬貳仟柒佰參拾元罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十二年十二月十五日將其土地出租予惠康股份有限公司 （下稱惠康公司），約定由惠康公司出資興建房屋，並以東鈴冷凍股份有限公司 （下稱東鈴公司）名義登記為房屋起造人及所有權人，並於八十三年八月二十九 日建築完成，（門牌號碼：台北縣中和市○○路七十六號土地）（以下稱系爭房 屋）涉有贈與情事，原告未於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅 額，案經財政部臺北市國稅局及被告查獲，被告初查除核定贈與總額為新台幣（ 下同）九六四、六一四元，贈與淨額為五一四、六一四元，補徵應納贈與稅額二 二、七三０元外，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二二、七三０元。原告不服 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：（本件未經言詞辯論，兩造之聲明及陳述依其起訴狀所載及於準備程 序中之聲明及主張）。
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈惠康公司在原告土地上興建廠房，國稅局除土地租金外、另將此廠房總成本推 定列為原告租金收入，原告雖有不服，但已默默接受繳納租金收入之綜合所得 稅款。惟惠康所興建之廠房登記在東鈴公司，被告課二筆租金所得稅外，再將 此廠房視為原告贈與標的，贈與給東鈴公司。此廠房並非原告出資興建，原告 並非贈與人。若要課贈與稅，則贈與人應係惠康公司。 ⒉原告因惠康公司興建廠房而加課廠房之租賃所得稅，原告增加租稅負擔外並無 贈與標的物可供贈與，亦無任何財產贈與給東鈴公司。依贈與法第四條本人並
無將動產、不動產及其他有財產價值之權利贈與他人，不應課徵原告贈與稅， 無贈與標的，即無贈與稅。
⒊本件土地租約自八十三年八月二十五日至九十三年五月二十四日止共十年。依 財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函規定，受贈人 取得房屋須附有十年承租人使用之負擔內的，因此計算贈與時，應計算十年折 舊率。本案被告未依法令規定計算。
⒋本件贈與，係負有十年使用權之義務，因此並不適用贈與稅法第四條第二項「 本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力 之行為」之規定。本件依權利移轉實係贈與稅法第五條第二項「以顯著不相當 之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」。依財政部八十三年六 月八日台財稅第八三一五九六五八九號函規定，應通知當事人十日內申報，否 則不應處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左 列規定：、、、二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申 報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一 項第一款、第三款、第二項及第二十二條第二款所規定。次按「凡經常居住中 華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應 依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人 在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行 為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為行為時 遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項、第二十四條第一項所規定 。
⒉承租人惠康公司與出租人即原告簽定之租賃契約書影本所示，該公司係向原告 等承租坐落於中和市○○段二八張小段一八五—三、一八七—二、一八八—七 、一八八—九、一八九—六、一九五—六、一九五—八、一九五—九、一八八 —六、一八八—八、一八九—五等號土地（以下稱系爭土地），並取得地主同 意於系爭土地上興建房屋租賃使用，其租賃期間自八十三年五月二十五日起至 九十三年五月二十四日共計十年；又卷附系爭房屋建物之建物登記簿謄本所示 ，上述系爭房屋卻登記為東鈴公司，是原告為土地所有權人因出租土地而提供 土地予承租人惠康公司約定出資興建房屋（坐落：中和市○○路七十六號）， 但房屋所有權人非原告亦非出資之惠康公司，而依租賃契約書第七條：「興建 建物第二項約定，本建物建造執照使用執照起造人及房屋所有權人為甲方（即 申請人）同意之東鈴冷凍股份有限公司名義，‧‧‧」。又第六項約定：「甲
方已取得東鈴冷凍股份有限公司之同意書，同意乙方（即惠康股份有限公司） 隨同本租賃土地租用本建物，本建物之租金已含於第三條之租金內，其租金由 甲方收取，而甲方並願與東鈴冷凍股份有限公司連帶負責本租物出租乙方之義 務」。查該同意書內容：『立同意書人（東鈴冷凍股份有限公司）係坐落於中 和市○○段二八張小段一八五—三、一八七—二、一八八—七、一八八—九、 一八九—六、一九五—六、一九五—八、一九五—九、一八八—六、一八八— 八、一八九—五地號土地（下簡稱本土地）上將興建建物（下簡稱本建物）之 所有人，同意本建物隨同本土地一併出租予惠康公司經營生鮮食品處理場及倉 儲等相關業務，租賃期間自八十三年五月二十五日起至九十三年五月二十四日 止共計十年（下簡稱本租賃期間），本建物之租金已含於本土地地主之租賃契 約所定租金之中，由本土地地主收取每月租金，絕無異議。‧‧‧立同意書人 於本租賃期間如將本建物出售、贈與或其他方法讓與第三人，應負責使第三人 同意繼受本同意書之一切權利義務』。該同意書即指明東鈴冷凍股份有限公司 為建物之所有人，僅於租賃期間自八十三年五月二十五日起至九十三年五月二 十四日止共計十年受同意書內容之限制，其建物於租賃期間完結後之權利如出 售、贈與等法律行為均無在予受限，即於租賃期間完結後取得完整之所有權； 又依租賃契約書及同意書都指明系爭本建物之租金已含於本土地地主之租賃契 約所定租金之中，均由本土地地主收取，則該房屋建物係因原告出租土地取得 之相對代價。次查惠康公司將八十三年投入興建系爭房屋之總建造成本一二、 八０八、一五０元按原告所持份土地比率計金額一、七二六、０一九元向財政 部臺北市國稅局申報扣繳租賃所得，原告於八十九年四月十三日向被就上述租 賃租金收入部分提起復查，復於八十九年六月五日申請撤回復查，有復查申請 書及撤回申請書影本可證，原告對此部份之租賃收入已無爭議，故於租賃契約 書中由原告及土地所有權人等指定東鈴公司為房屋建物之所有權人，即將建造 建物之價值無償登記贈與給東鈴公司，又復按財政部八十九年六月五日台財稅 第０八九０四五三九一四號函釋規定：「主旨：貴轄陳君將土地出租予××百 貨股份有限公司，約定由該公司自費建屋，並以陳君之子為房屋起造人及所有 權人，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。說明：二、有關陳 君將土地出租予××百貨股份有限公司，約定由該公司於土地上自費建屋使用 十五年，並以陳君之子為房屋起造人及所有權人，則該房屋係陳君出租土地取 得之代價，陳君將該房屋無償登記給予其子，應依遺產及贈與稅法第四條第二 項規定課徵贈與稅‧‧‧」，故依上揭及首揭法條規定，原核定核定贈與總額 為九六四、六一四元，課稅贈與淨額為五一四、六一四元，並無不合。 ⒊按行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二 日台財稅第三六五一○號令所釋之規定：「行政主管機關就行政法規所為之解 釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。‧‧‧」。是 財政部八十九年六月五日台財稅第０八九０四五三九一四號函釋規定係為解釋 原告行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，並無原告所訴不得追溯適用 之情形。又本件係就原告因出租土地取得建造建物價值之所有權，惟原告將建 造建物之所有權無償登記贈與給東鈴公司，依遺產及贈與稅法第四條第二項規
定應課徵贈與稅，與原告因出租行為所取得租賃所得依所得稅法之規定列報於 綜合所得稅，兩者之稅源並不相同，核課符合租稅法定主義，其間並無發生重 覆課稅之問題；又本案係無償贈與房屋，依遺產及贈與稅法第十條規定，其贈 與財產價值之計算應按房屋之評定標準價格，查原核定即依系爭房屋評定標準 價格之管轄即臺北縣稅捐稽徵處中和分處回復被告，系爭房屋八十三年十月起 課徵房屋稅，八十四年房屋現值為八、一二五、八００元，折舊率為百分之一 ，據以換算其本案房屋贈與總價額為七、三一三、二二０元【8,125,800×（1 —10﹪）=7,313,220】，並按原告所持土地持分比率計算屬原告贈與價額部分 為九六四、六一四元，是核定贈與總額為九六四、六一四元，與原告所稱尚無 不合。
⒋按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以 九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所規定。原告於八十三 年八月二十九日將其土地出租予惠康公司，約定由該公司出資興建之房屋（坐 落：中和市○○路七十六號）並以東鈴公司名義登記為房屋起造人及所有權人 ，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，惟原告未依遺產及贈與稅法第 二十四條第一項之規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，案經財政部 臺北市國稅局及被告查獲，違章事證明確，已如前述，依首揭法條規定，按核 定應納稅額加處一倍之罰鍰二二、七三０元，並無不合。又本件係依遺產及贈 與稅法第四條規定課徵贈與稅，而非同法第五條規定之以贈與論案，自無財政 部七十六年五月六日臺財稅第七五七一七一六號函釋應先通知當事人於收到通 知後十日內申報之適用，被告原核定以原告未於遺產及贈與稅法第二十四條所 定之贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，乃依同法第四十四條規定處以罰鍰 ，核無不合。
理 由
壹、本件係適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。貳、贈與稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日 起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、第二項及第二十 二條第二款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「除第二 十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時 ，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理 贈與稅申報。」復分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十四條第一
項所規定。
二、本件原告與訴外人林李束、林源發、林守仁、林書賢、林書毅、林陳千代、林碧 緞（以下稱訴外人林李束等人），於八十二年十二月十五日將其土地出租予惠康 公司，除約定由惠康公司出資興建系爭房屋，並以東鈴公司名義登記為房屋起造 人及所有權人，自八十二年十二月二十五日至八十三年五月二十四日為無償建屋 期間，租賃期間自八十三年五月二十五日起至九十三年五月二十四日共計十年外 ，並約定：「本建物建造執照使用執照起造人及房屋所有權人為甲方（即原告） 同意之東鈴股份有限公司名義。」「甲方已取得東鈴冷凍股份有限公司之同意書 ，同意乙方（即惠康股份有限公司）隨同本租賃土地租用本建物，本建物之租金 已含於第三條之租金內，其租金由甲方收取，而甲方並願與東鈴冷凍股份有限公 司連帶負責本租物出租乙方之義務」，另東鈴公司出具同意書予惠康公司，該同 意書內容：「立同意書人係坐落於中和市○○段二八張小段一八五—三、一八七 —二、一八八—七、一八八—九、一八九—六、一九五—六、一九五—八、一九 五—九、一八八—六、一八八—八、一八九—五號土地上將興建建物之所有人， 同意本建物隨同本土地一併出租予惠康股份有限公司經營生鮮食品處理場及倉儲 等相關業務，租賃期間自八十三年五月二十五日起至九十三年五月二十四日止共 計十年，建物之租金已含於土地地主之租賃契約所定租金之中，由土地地主收取 每月租金，絕無異議。立同意書人於本租賃期間如將建物出售、贈與或其他方法 讓與第三人，應負責使第三人同意繼受本同意書之一切權利義務」，系爭房屋並 於八十三年八月二十九日建築完成之事實，為兩造所不爭執，復有建物登記簿謄 本及上開租賃契約書、同意書附原處分卷可稽。依上開租賃契約約定及同意書之 內容，原告及訴外人林李束等人係以租金抵付惠康興建系爭房屋之費用，使得東 鈴公司取得系爭房屋之所有權，核其性質為原告出資（抵付惠康興建系爭房屋費 用之租金部分），為東鈴公司購置財產，屬於遺產及贈與稅法第五條第二款所稱 之以自己之資金，無償為他人購置財產（不動產），依該規定，以贈與論。被告 雖以財政部八十九年六月五日台財稅第０八九０四五三九一四號函釋：「主旨： 貴轄陳君將土地出租予××百貨股份有限公司，約定由該公司自費建屋，並以陳 君之子為房屋起造人及所有權人，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈 與稅。說明：二、有關陳君將土地出租予××百貨股份有限公司，約定由該公司 於土地上自費建屋使用十五年，並以陳君之子為房屋起造人及所有權人，則該房 屋係陳君出租土地取得之代價，陳君將該房屋無償登記給予其子，應依遺產及贈 與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅‧‧‧」，主張原告係將系爭房屋贈與東鈴 公司，屬於遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與。惟系爭房屋並非自原告名下移 轉予東鈴公司，並無以自己之財產無償給予他人，經他人允受之情形，與遺產及 贈與稅法第四條第二項之要件不合，原告之主張，容有誤解。然原告既有以贈與 論之行為，亦應課徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以自己之資 金，無償為他人購置不動產者，其贈與標的為該不動產。因而原處分以系爭房屋 八十三年十月起課徵房屋稅，八十四年房屋現值為八、一二五、八００元，折舊 率為百分之一（見原處分卷第二五頁所附臺北縣稅捐稽徵處中和分處八十九年十 月三日八九北稅中二字第四五九二三號函），據以換算系爭房屋贈與總價額為七
、三一三、二二０元【8,125,800×（1—10﹪）=7,313,220】，並按原告所持土 地持分比率計算屬原告贈與價額部分為九六四、六一四元，核定贈與總額為九六 四、六一四元，即無不合。原告指被告未計算十年折舊云云，容有誤會。參、罰鍰部分：
一、按財政部八十三年六月八日台財稅第八三一五九六五八九號函：「…以贈與論課 稅之案件，仍應依本部（七六）台財稅第七五七一七一六號函通知當事人限期補 報，…」同部（七六）台財稅第七五七一七一六號函：「依遺產及贈與稅法第五 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當 事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法 第四十四條規定處罰。」
二、本件原告原告與訴外人林李束等人將其土地出租予惠康公司，約定由惠康公司出 資興建系爭房屋，並以東鈴公司名義登記為房屋起造人及所有權人之行為，屬於 以贈與論之行為，則依前揭財政部函文，被告應先通知當事人於收到通知後十日 內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰， 。詎原處分以其為遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，未踐行通知申報程 序，即以遺產及贈與稅法第四十四條規定科處罰鍰，於法有違。肆、從而，原處分補徵贈與稅額二二、七三０元部分，於法有據，訴願決定予以維持， 亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，此部分應予駁回。科處罰鍰二二、七三０ 元部分，則於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由 ，此部分應併予撤銷。
伍、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百三 十六條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十五 日 書記官 李金釵
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