臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第九一號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財訴字第○
九一○○二五三七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
原告於民國（下同）八十八年六月八日將其所有統冠石業股份有限公司（以下簡稱統冠公司）之股份二五０股，以每股新臺幣（下同）一０、０００元價格移轉予其妹林桂香，因屬二親等親屬間財產之買賣，被告認有涉及贈與情事，依規定通知其於十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告乃依成交價格核定原告該年度贈與總額二、五００、０００元，應納稅額七八、０００元。原告不服，就贈與總額申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨陳述於左：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨， 為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」、「信託除法 律另有規定外，應以『契約』或遺囑為之」、「信託行為有左列各款情形之一 者，無效：目的違反強制或禁止規定，目的違反公序良俗，以進行訴願或訴訟 為目的者，依法不得受讓特定財產權之人為該財產權之受益人者。」分別為信 託法第一條、第二條、第五條所明定；本件原告於八十八年六月八日將持有統 冠公司股份二五○股以信託原因移轉予案外人林桂香，並同時依公司法規定向 主管機關經濟部申請獲准變更股東持股登記，此有公司執照、公司登記事項卡 、信託契約書為証。由契約書觀之，本案並未違反法律禁止規定，亦未違反信 託目的。其委託人、受託人、受益人純為履行信託契約所賦予之權利義務，並 受信託契約及信託法規定之拘束而將持股移轉，何贈與之有？被告又以何理由 反証原告與案外人依法律規定訂立之信託契約無效，而無視於私法自治原則。 ㈡原告之有利主張，被告即負有職權調查或向有關機關申請調查事實及證據或函 請利害關係人（如林桂香）協查及陳述意見等程序義務（行政程序法第三十六 條、第三十七條、第三十九條），並將事實結果一一紀錄於書面資料，惟被告 竟捨棄不為，在缺乏課稅證據又形成課稅決定忽略證據法則及論理法則情形下 ，竟以擬制推測方法而推定本件課稅事實之存在，且直謂「本件信託契約有通 謀虛偽之意思表示」。「按稅捐之稽徵科以人民義務，課稅事實之存在自應依 證據認定之。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積 極證據而言，該項事實必須與待証事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料 ，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上理由矛盾，
該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，被告於調查課稅事實時 ，自應就有利及不利納稅人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事 實於不顧。」（台北高等行政法院九十年度訴字第三九三七號判決參照）準此 ，本件被告先有程序調查之違法，繼而有證據取捨之違法，則該項處分已構成 撤銷理由。
㈢遺產及贈與稅法第五條之二規定，因信託行為成立，委託人與受託人間之財產 移轉或處分者不課徵贈與稅，又同法第五條之一規定，信託契約明定信託利益 之全部或一部之受益人為非委託人者，應將委託人應享有之信託利益之權利視 為贈與課徵贈與稅，反之該信託利益之受益人為委託人者，即為自益信託，依 法免徵贈與稅。本案原告將統冠公司持股二五○股信託移轉予林桂香，信託利 益之受益人仍為原告，信託期滿後（民國一○○年十二月三十一日）受託人應 將股權移轉回復予原告。在在均符遺產及贈與稅法第五條之一、第五條之二不 課徵贈與稅規定。被告卻要原告檢附支付價款證明，否則即視為二親等間之贈 與，此行政恣意之違法莫此為甚。
㈣公司法第一百六十一條之一第一項規定，「公司應於設立登記，或發行新股變 更登記後三個月內發行股票」，依此規定，於符合股份有限公司最低資本額標 準，未發行股票者，充其量僅構成同法條第二項公司負責人違反發行義務，而 應由主管機關課以應作為而不作為之行政處罰責任而已，則本案統冠公司負責 人未依規定發行股票，致本件原告基於信託本旨之財產移轉無法提示「表彰信 託財產之證券」，欠缺該紙證券是否為唯一與課徵贈與稅有直接證據關係，頗 值商榷。又股份有限公司未發行股票者，在中華民國比比皆是，其未發行股票 之股權移轉，是否為證券交易稅條例第一條所稱之有價證券而應課徵證券交易 稅，行政法院七七判一九七八號判例「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券 交易而屬財產交易：：，其未發行股票之股份有限公司：：即非有價證券」（ 另高雄市國稅局提供之媒體報導可資參照）準此，本件之股權移轉尚非屬證券 交易稅條例第一條所講之有價證券之交易，理應排除在證券交易稅之徵收範圍 ，又證券交易稅條例對有關之信託行為並無免稅之規定，原告因適用法令錯誤 及聽從被告承辦人員指示而以「買賣」為原因申報繳納證券交易稅，日後卻構 成被告持為不利予原告之證據，認事用法令人可議，是因承辦人誤導及原告因 適用法令錯誤及證券交易稅條例無信託移轉原因下而為之誠實納稅行為，卻造 成行政救濟之迫害，顯然被告違反了誠信原則與比例原則而構陷原告履行苛捐 。
㈤綜右所述，被告對本案之處分既違反職權調查主義，所認定之事實與所採證據 ，不相適合（即證據理由矛盾），又無反証證明原告之信託契約有無效之法律 原因，又課稅事實竟以擬制推測方式為之，認事用法在在均有違誤。因求為判 決撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款 情形之一者，以贈與論‥…六、二親等以內親屬間財產之買賣，但能提出已支
付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第六款所明定。次 按「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權 利之文件上載明為信託財產者，不得對抗善意第三人。以股票或公司債券為信 託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」為信託法第四條第二、三項所 規定。
㈡原告於本年六月八日將其持有統冠公司股份二五０股，以每股一０、０００元 價格移轉予其妹林桂香君，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，屬二親等 親屬間財產之買賣，被告機關初查以雙方未能提出支付價款證明，認有涉及贈 與情事，乃依成交價格核定原告本次贈與總額二、五００、０００元。原告不 服，主張其為提升統冠公司經營績效，乃將持股信託登記予林桂香君，信託期 限至一００年十二月三十一日止，並非贈與云云。查被告機關函請原告提示其 與林桂香君間信託關係之相關證明文件及股票供核，原告稱統冠公司未發行股 票，故僅提出信託契約及變更登記事項卡為證，惟查原告將統冠公司股份二五 ０股移轉登記予林桂香君，未能提示林君支付價款證明，其雖主張係信託登記 予林桂香君，亦未能依首揭法令規定，提出表彰為信託財產之證券或其他文件 供核，所稱自不足採，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。 ㈢原告訴訟意旨以：信託乃是委託人、受託人及受益人間所存在之一種以財產權 為中心之法律關係，而委託人負有移轉自己財產所有權予受託人之義務，受託 人有依信託意旨管理或處分財產及交付信託利益予受益人之任務，既為信託， 原告即有移轉統冠公司股票之法定義務，被告機關未能洞察信託真諦，逕以原 告未能提示表彰信託財產之證券或其他文件供核而認定屬贈與，未免速斷，統 冠公司並未發行股票，股東間之股權僅止於經濟部商業登記事項卡中，何來證 券需為信託之表彰，原告確係基於信託關係所為財產權形式之移轉並已提示信 託契約供憑，請撤銷贈與云云。
㈣依證券交易稅條例第一條規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外， 悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。本件原告將統冠公司股份二五０股出售 予林桂香君，此有卷附證券交易稅繳款書可稽，故其當初移轉之原因為買賣， 惟原告與林桂香君屬二親等以內之親屬關係，依遺產及贈與稅法第五條第六款 規定其間財產之買賣應以贈與論，除非能提出已支付價款之確實證明，本件因 原告無法提示林桂香君有支付價款之證明，被告機關乃據以核課贈與稅。原告 復查時提示信託契約，主張其係基於信託關係乃將持股移轉予林君，此與當初 移轉之原因不相符合，且該信託契約並非不得事後補具，原告倘主張其與林君 間確屬信託關係，自應提出更具體之證據；再查統冠公司屬股份有限公司之組 織型態，於八十三年六月核准設立，依當時公司法第一百六十一條之一規定， 公司需於設立登記後三個月內發行股票，被告機關依信託法第四條第二項規定 ，請原告提示表彰為信託財產之證券或其他文件供核，並非無據，所訴委無足 採。
㈤基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，而求為如訴之聲明判決。 理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅﹕﹕﹕六、二親等以內親屬間財產之買賣，但能提出已支付價款之確實證明， 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為行 為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財 產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一 致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意 思表示一致，始能成立者，原有不同。：：雖受贈人未有允受之意思表示，其贈 與行為仍屬成立：：。」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號 函釋有案。
二、本件原告於八十八年六月八日將其持有統冠公司股份二五○股，以每股一○、○ ○○元價格移轉予其妹林桂香，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，因有行 為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論情事，被告乃依成交價格核定原 告贈與總額為二、五○○、○○○元，應納稅額七八、○○○元。原告不服，申 請復查，主張其為提升統冠公司經營績效，乃將持股信託登記予林桂香，信託期 限至一○○年十二月三十一日止，並非贈與云云。被告復查決定以，經函請原告 提出其與林桂香間信託關係之相關證明文件及股票供核，原告以統冠公司未發行 股票，而僅提出信託契約及變更登記事項卡，謂其係將股票信託予林桂香云云， 然「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為 受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」、「以有價證券為 信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信 託財產，不得對抗第三人。：：」為八十五年一月二十六日公布信託法第一條及 第四條第二項所明定。本件原告將二五○股統冠公司股份移轉登記予林桂香，未 能提出林桂香支付價款證明，其雖主張係信託登記予林桂香，並未能依上揭信託 法有關規定，提出表彰為信託財產之證券或其他文件供核，認原告所稱不足採信 ，而駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。三、原告起訴雖主張：原告於八十八年六月八日將持有統冠公司股份二五○股以信託 原因移轉予案外人林桂香，並同時依公司法規定向主管機關經濟部申請獲准變更 股東持股登記，此有公司執照、公司登記事項卡、信託契約書為証，由契約書觀 之，本案並未違反法律禁止規定，亦未違反信託目的，而委託人、受託人、受益 人純為履行信託契約所賦予之權利義務，並受信託契約及信託法規定之拘束而將 持股移轉，何贈與之有？被告又以何理由反証原告與案外人依法律規定訂立之信 託契約無效，而無視於私法自治原則。信託乃是委託人、受託人及受益人間所存 在之一種以財產權為中心之法律關係，而委託人負有移轉自己財產所有權予受託 人之義務，受託人有依信託意旨管理或處分財產及交付信託利益予受益人之任務 ，既為信託，原告即有移轉統冠公司股權之法定義務；又遺產及贈與稅法第五條 之二規定，因信託行為成立，委託人與受託人間之財產移轉或處分者不課徵贈與 稅，又同法第五條之一規定，信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非 委託人者，應將委託人應享有之信託利益之權利視為贈與課徵贈與稅，反之該信 託利益之受益人為委託人者，即為自益信託，依法免徵贈與稅，且統冠公司並未 發行股票，股東間之股權僅止於經濟部商業登記事項卡中，何來證券需為信託之
表彰？原告確係基於信託關係所為財產權形式之移轉並已提示信託契約供被告審 核；被告在缺乏課稅證據又形成課稅決定忽略證據法則及論理法則情形下，竟以 擬制推測方法而推定本件課稅事實之存在，且直謂「本件信託契約有通謀虛偽之 意思表示」，顯未能洞察信託真諦，逕以原告未能提示表彰信託財產之證券或其 他文件供核而認定屬贈與，未免速斷。本件之股權移轉尚非屬證券交易稅條例第 一條所講之有價證券之交易，理應排除在證券交易稅之徵收範圍，又證券交易稅 條例對有關之信託行為並無免稅之規定，原告因適用法令錯誤及聽從被告承辦人 員指示而以「買賣」為原因申報繳納證券交易稅，日後卻構成被告持為不利予原 告之證據，認事用法令人可議，是因承辦人誤導及原告因適用法令錯誤及證券交 易稅條例無信託移轉原因下而為之誠實納稅行為，卻造成行政救濟之迫害，顯然 被告違反了誠信原則與比例原則而構陷原告履行苛捐云云，然查： ㈠依證券交易稅條例第一條規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉 依本條例之規定，徵收證券交易稅，本件原告將統冠公司二五○股之股份出售予 林桂香，亦繳納七、五○○元之證券交易稅，此有被告卷附證券交易稅繳款書附 於原處分卷可稽（見原處分卷第七頁），而其當初移轉之原因為買賣，因原告與 林桂香屬二親等以內之親屬關係，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定其間財產 之買賣應以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明者不在此限；被告以原告無 法提出林桂香有支付價款之證明，被告乃據予核課贈與稅，核無違誤。 ㈡又「所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目 的範圍內行使權利之法律行為而言。」最高法院六十六年台再第四二號著有判例 ，而「信託行為人乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將 之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行 為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為 積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負 管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為 消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。」亦有 最高法院七一台上字第二○五二號判決可資參照，原告雖提出信託契約，主張其 係基於信託關係乃將持股移轉予林桂香，然查此已與當初移轉之原因不相符合， 況原告係於八十八年六月八日移轉二五０股股份予其妹林桂香，而信託契約之作 成日期則為八十八年七月三日（見原處分卷第三十八頁至第四十一頁），顯見該 信託契約係事後補作，原告倘主張其與林桂香間確屬信託關係，自應提出更具體 之證據﹔再查統冠公司屬股份有限公司之組織型態，於八十三年六月十一日核准 設立，依當時公司法第一百六十一條之一規定，公司需於設立登記後三個月內發 行股票，故被告依信託法第四條第二項規定，請原告提出表彰為信託財產之證券 或其他文件供核，並非無據；茲原告迄未提示系爭移轉確屬信託關係之具體證據 供被告審核，僅以已依公司法規定向主管機關經濟部申請獲准變更股東持股登記 ，並提出公司執照、公司登記事項卡、信託契約書，自難採信，被告所為亦無違 反誠信原則、比例原則及職權調查主義。
四、綜上所述，原告所述均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不 合，原告訴請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定為無理由，應予駁回。本件為
簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日 法院書記官 林 宜 萱
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