最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一一○九號
上 訴 人 甲○○○
被 上訴 人 財政部
代 表 人 林 全
右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十二日臺北高等行政法
院九十年度訴字第五一九五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人於原審起訴主張：一、處分違反正當程序原則：按行政處分不因其用 語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以 通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如 仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其非行政處分，自與憲法保障人 民訴願及訴訟權利之意旨不符，司法院釋字第四二三號著有解釋。次按行政處分 之作成應踐行一定程序，法規定有特別之程序者，處分機關即有遵守之義務，縱 無特別程序之規定，根據憲法基本權程序保障功能，任何處分都應給予因基本權 而受不利影響之相對人或關係人表示意見或閱覽卷宗的機會，未履踐此等最基本 的程序要件者，即構成違法的處分，此正當法律程序之貫徹，亦迭經司法院釋字 第四六二、四八八、四九一號解釋在案。依行政程序法第一百零二條規定，行政 機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前應給予相對人陳述意見之機會 ，就是基本權程序保障功能的具體化。惟查高雄市稅捐稽徵處左營分處之函文確 認上訴人欠稅金額，並限十日內辦理，以免被限制出境之後續處分，顯與行政處 分之構成要件相當。再參照司法院釋字第四二三號解釋，該函為行政處分殆無疑 義。又行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關應予更正（ 行政程序法第一百零一條），旨在確保法的明確性並兼有程序經濟的考量。蓋高 雄市稅捐稽徵處左營分處所為欠稅金額加總錯誤之事實為該處所不爭執，惟非但 未予更正，且未予上訴人陳述意見及補單完納之機會，即函請被上訴人限制上訴 人出境，顯與上揭基本權之程序保障不合，其處分顯然違法。又按行政行為之內 容應明確，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴， 為行政程序法第五條、第六條定有明文。原決定認已確定之欠稅額，縱有誤列欠 稅額亦不影響，暨認高雄市稅捐稽徵處左營分處之函文非行政處分，其認事用法 ，尚非允適。二、欠稅逾新台幣（下同）五十萬元一律限制出境，違反比例原則 ：依行政院發布之「限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，由形式 上既有稅捐稽徵法之授權，且未逾授權目的及範圍；實質上為確保稅收，為增進 公共利益所必要，故未違憲（司法院釋字第三四五號解釋）。惟確保稅收是否增 進公益所必要，而限制出境是否為確保稅收之最後手段，尚非無疑。按確保稅收 ，宜由租稅保全及行政執行之改良著手，憲法上基本權保障應先於租稅請求權， 除非出境係逃避執行之手段，否則即有比例原則（行政程序法第七條）及不當聯 結禁止（行政程序法第九十四條）之適用。按行政機關追求一定的行政目的，其
所可採行之手段可能有數個，此時應選擇對人民侵害最小之手段，上訴人既已提 供土地為擔保並願分期清償，被上訴人之稅捐已獲滿足，即不應再採取侵害人民 權利甚大之限制出境手段。再依限制出境實施辦法第二條第一項規定，「得」報 請財政部函內政部境管局限制欠稅人出境，稅捐機關有裁量空間，此選擇裁量應 受行政法上一般法律原則之拘束；又稅捐稽徵法第二十四條第三項規定意旨，毋 寧在藉限制出境以達稅捐保全之目的。蓋基於法治國原則，縱令實質正當亦不可 取代程序合法（司法院釋字第五二○號解釋）。是故，欠稅逾五十萬元得限制出 境，雖為合憲之解釋，惟其手段仍應符合比例原則之要求。三、以土地未列入徵 收計畫為由而否准欠稅之擔保，不符財產權保障：按人民之財產權國家應予保障 ，既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地已無從自由 使用收益，形成因公益而特別犧牲時，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償 ，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期 限籌措財源逐年辦理或以他法補償（司法院釋字第四○○、四四○號）。次按上 訴人所提供之土地為已開闢之九米道路用地，雖尚未列入徵收補償計畫，然依上 開解釋意旨，國家機關必須對土地權利人為相當之補償，則被上訴人之稅金已獲 保障（物上代位）﹔又私人土地雖被編為道路用地，仍可設定抵押權供擔保。又 既成道路是否易於變價乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人 民所能決定。被上訴人及訴願決定以民國（下同）八十七年九月三十日台財稅第 八七○七○○四○七號函釋，認道路用地與稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於 變價之規定不合而維持限制出境之處分。依上述說明，顯與財產權國家應予保障 之規定相違，並將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至上訴人（ 欠稅人），其解釋函令之合法性不無違誤。四、行政院據以制定之限制欠稅人或 欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並不存在：憲法第十條規定人民有居 住及遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定其住居所、遷徙、旅行，包括出境或 入境之自由，此為人身自由之延長。又依憲法第一百七十條規定及憲法體制觀之 ，憲法第二十三條所謂以法律限制人民自由權利，應指形式意義的法律。此外， 依中央法規標準法第五條第二款及第六條規定應以法律規定之事項，不得以命令 定之。然而所有與人民權利有關之事項，都要求以法律加以規定，事實上亦有困 難，故學說與實務多採較寬之合憲性解釋，而認為有關人民權利義務之限制，不 限法律之規定，尚可經由法律授權而以命令定之，但仍應符合授權明確性原則， 司法院釋字第四四三號解釋即建立「層級化之保留體系」，其中涉及人民其他權 利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定 時，其授權應符合具體明確之原則（司法院釋字第三四六、三四九、四○二號解 釋參照）。此可稱為「相對的法律保留」。但現今實務上多數所謂法律授權之命 令，無非概括之授權，稅捐稽徵法第二十四條第三項僅謂「其實施辦法，由行政 院定之」，其授權規定即屬之，又其對人民自由之剝奪，竟以空白授權之方式， 由行政機關以命令定之，其合憲性立論薄弱，甚為明顯。又參照司法院釋字第四 四三號解釋宣告「限制役男出境處理辦法」違反法律保留原則違憲，內政部遂於 八十七年六月二十九日修正完成「限制役男出境處理辦法」，使得過去役男出國 「原則禁止，例外准許」的觀念改為對於役男不再限制出境。納稅與服兵役既同
為憲法義務，若不得對役男限制出境，則對欠稅人何以有不同之對待？故司法院 釋字第三四五號解釋論旨令人難以苟同，稅捐稽徵法第二十四條第三項違反授權 明確性原則，是以行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施 辦法合法基礎並不存在等語，求為撤銷原處分及訴願決定。貳、被上訴人在原審答辯則以：一、查上訴人滯欠八十七、八十八、八十九年房屋稅 及八十七、八十八年地價稅合計五○四、六○三元（含本稅、滯納金），稅款逾 期未繳納且未提起行政救濟而告確定，高雄市稅捐稽徵處以其滯欠稅款已達首揭 限制出境金額標準，乃報經被上訴人以八十九年十月十九日台財稅第○八九○○ 六七六一四號函請內政部警政署入出境管理局限制上訴人出境，依稅捐稽徵法第 二十四條第三項前段、限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第 一項及被上訴人七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋規定，並無違 誤。二、經查上訴人滯欠之本件稅款早經合法送達取證，並因屢催不繳而經高雄 市稅捐稽徵處移送法院強制執行或已取得債權憑證在案；高雄市稅捐稽徵處左營 分處於辦理限制出境前，以八十九年九月十一日高市稽左營字第二七八六二號函 請上訴人於十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，係基於審慎而再次予以催告，以免 被限制出境，該通知函係屬觀念通知，非行政處分，該通知函縱有誤列本件滯欠 金額之情形，惟該函尚非對上訴人所為之行政處分，對原已確定之本件滯欠稅款 亦不生影響。三、本件上訴人擬提供欠稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復 ，該筆土地雖已開闢為九米道路用地，惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫， 與被上訴人八十七年九月三十日台財稅第八七○七○○四○七號函釋要求需易於 變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，並未逾法律授權。四、末查高雄市稅 捐稽徵處左營分處於上訴人陳述經濟困境時，曾輔導可向法院聲請辦理分期繳納 ，惟未見向法院辦理。至訴稱已提供土地擔保一事，因所欲提供之土地尚未被列 入徵收補償計畫，已如前項說明否准為欠稅之擔保，故其訴稱既已提供土地為擔 保並願分期清償，被上訴人之稅捐已獲滿足云云，與事實不符。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人欠繳八十七、八十八、八十 九年房屋稅及八十七、八十八年地價稅（含滯納金、滯納利息）計五○四、六○ 三元，逾期未繳納且均已告確定，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形影本附於 原處分卷及訴願卷可稽，已達限制欠稅人出境之金額標準，高雄市稅捐稽徵處報 由財政部以八十九年十月十九日台財稅字第○八九○○六七六一四號函請境管局 限制原告出境，揆諸稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、限制欠稅人或欠稅營利 事業負責人出境實施辦法第二條第一項及被上訴人七十三年十月二十四日台財稅 第六一八四九號函釋規定，並無不合。又上訴人滯欠之本件稅款早經合法送達取 證，並因屢催不繳而經高雄市稅捐稽徵處移送法院強制執行或已取得債權憑證在 案；高雄市稅捐稽徵處於函報財政部限制上訴人出境前，為確保納稅義務人權益 ，該處左營分處乃於八十九年九月十一日以高市稽左營字第二七八六二號函請上 訴人於文到十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，以免被限制出境，係基於審慎而再 次予以催告，該通知函係屬觀念通知，非行政處分，該通知函縱有誤列本件滯欠 金額之情形，惟該函尚非對上訴人所為之行政處分，且高雄市稅捐稽徵處實際函 報財政部限制上訴人出境之欠稅額為五○四、六○三元無誤，對原已確定之本件
滯欠稅款亦不生影響。再本件經高雄市稅捐稽徵處查復，迄未見上訴人向法院辦 理分期繳納稅款，且縱使法院准上訴人所請，就已逾限繳日期之滯欠稅款分期繳 納，上訴人仍須於繳清限制出境時之全部欠稅後，始得依限制出境辦法第五條第 一款之規定解除其出境限制。且按稅捐稽徵法第十一條之一規定及被上訴人八十 七年九月三十日台財稅第八七○七○○四○七號函釋規定，本件上訴人擬提供欠 稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復，該筆土地雖已開闢為九米道路用地， 惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫，即與上揭易於變價之規定不合，不得作 為欠稅之擔保，亦不得依限制出境辦法第五條第二款規定，解除上訴人之出境限 制。復按司法院釋字第三四五號解釋認行政院於中華民國七十三年七月十日修正 發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』並不違憲，是上訴人 訴稱行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎 並不存在，及欠稅逾五十萬元一律限制出境，違反比例原則云云，委無可採等語 ，駁回上訴人之起訴。
肆、上訴人上訴意旨略謂：一、原判決認稅捐機關函請上訴人於文到十日內繳清欠稅 或辦妥擔保事宜，以免被限制出境之通知函非行政處分，為違背法令：按行政處 分不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若 行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生 效力者，如仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其非行政處分，自與 憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符，司法院釋字第四二三號可資參照。次 按行政行為之內容應具體明確，行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民 正當合理之信賴，行政程序法第五條及第六條著有明文。原判決認為高雄市稅捐 稽徵處左營分處函請上訴人於文到十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，以免被限制 出境之通知函係屬觀念通知，非行政處分，縱有誤列滯欠金額，對本件滯欠稅款 亦不生影響云云。惟上訴人接獲該函後即有向該處主張繳清欠稅或辦理擔保事宜 之期待利益，稅捐機關亦應依行政自我拘束原則受該函之拘束，再者通知函所列 欠稅額多寡影響上訴人是否被限制出境，依司法院釋字第四二三號解釋，該函為 行政處分，從而原判決認欠稅額為五○四、六○三元誤為八二三、九二七元不生 影響，認事用法不無違誤。二、行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法合法基礎並不存在：憲法第十條規定人民有居住及遷徙之自由 ，旨在保障人民有自由設定其住居所、遷徙、旅行，包括出境或入境之自由，此 為人身自由之延長。又依憲法第一百七十條規定及憲法體制觀之，憲法第二十三 條所謂以法律限制人民自由權利，應指形式意義的法律。此外，依中央法規標準 法第五條第二款及第六條規定應以法律規定之事項，不得以命令定之。然而所有 與人民權利有關之事項，都要求以法律加以規定，事實上亦有困難，故學說與實 務多採較寬之合憲性解釋，而認為有關人民權利義務之限制，不限法律之規定， 尚可經由法律授權而以命令定之，但仍應符合授權明確性原則，司法院釋字第四 四三號解釋即建立「層級化之保留體系」，其中涉及人民其他權利之限制者，亦 應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符 合具體明確之原則（司法院釋字第三四六、三四九、四○二號解釋參照）。此可 稱為「相對的法律保留」。但現今實務上多數所謂法律授權之命令，無非概括之
授權，稅捐稽徵法第二十四條第三項僅謂「其實施辦法，由行政院定之」，其授 權規定即屬之，又其對人民自由之剝奪，竟以空白授權之方式，由行政機關以命 令定之，其合憲性立論薄弱，甚為明顯。又參照司法院釋字第四四三號解釋宣告 「限制役男出境處理辦法」違反法律保留原則違憲，內政部遂於八十七年六月二 十九日修正完成「限制役男出境處理辦法」，使得過去役男出國「原則禁止，例 外准許」的觀念改為對於役男不再限制出境。納稅與服兵役既同為憲法義務，若 不得對役男限制出境，則對欠稅人何以有不同之對待？故司法院釋字第三四五號 解釋論旨令人難以苟同，稅捐稽徵法第二十四條第三項違反授權明確性原則，是 以行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並 不存在。三、以土地未列入徵收計畫為由而否准欠稅之擔保，不符財產權保障： 按人民之財產權國家應予保障，既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者， 其所有權人對土地已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲時，國家自應依 法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵 收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償（司法院釋字第 四○○、四四○號）。次按上訴人所提供之土地為已開闢之九米道路用地，雖尚 未列入徵收補償計畫，然依上開解釋意旨，國家機關必須對土地權利人為相當之 補償，則被上訴人之稅金已獲保障（物上代位）﹔又私人土地雖被編為道路用地 ，仍可設定抵押權供擔保。又既成道路是否易於變價乃繫於國家之政策考量及各 級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。被上訴人及訴願決定以八十七年九月 三十日台財稅第八七○七○○四○七號函釋，認道路用地與稅捐稽徵法第十一條 之一第四款易於變價之規定不合而維持限制出境之處分。依上述說明，顯與財產 權國家應予保障之規定相違，並將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益 轉嫁至上訴人（欠稅人），其解釋函令之合法性不無違誤。故原判決有不適用法 規或適用法規不當之違誤，爰請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。伍、經 查：一、行政院於七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之 一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定並未逾越上開法律授權之目的及 範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限 制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與 憲法尚無牴觸，業經司法院大法官會議於八十三年五月六日以釋字第三四五號解 釋在案。二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政 部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人 出境。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所明定。次按「在中華民國境內居 住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納 期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元 以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函 請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境 辦法第二條第一項所規定。又限制出境辦法第二條所稱之「欠繳稅款」應包括本 稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內，復經財 政部七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋有案。三、本件上訴人欠
繳八十七、八十八、八十九年房屋稅及八十七、八十八年地價稅（含滯納金、滯 納利息）計五○四、六○三元，逾期未繳納且均已告確定，有限制出境案件戶籍 資料及欠稅情形影本附於原處分卷及訴願卷可稽，已達限制欠稅人出境之金額標 準，高雄市稅捐稽徵處報由財政部以八十九年十月十九日台財稅字第○八九○○ 六七六一四號函請境管局限制上訴人出境，境管局並據八十九年十月二十五日（ 八九）境愛卿字第一一九一○二號書函不許上訴人出境，於法尚無不合。四、上 訴人滯欠之本件稅款早經合法送達取證，並因屢催不繳而經高雄市稅捐稽處移送 法院強制執行或已取得債權憑證在案；高雄市稅捐稽徵處於函報財政部限制上訴 人出境前，為確保納稅義務人權益，該處左營分處乃於八十九年九月十一日以高 市稽左營字第二七八六二號函請上訴人於文到十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜， 以免被限制出境，係基於審慎而再次予以催告，該通知函係屬觀念通知，非行政 處分，該通知函縱有誤列本件滯欠金額之情形（誤為八二三、九二七元），惟該 函尚非對上訴人所為之行政處分，且高雄市稅捐稽徵處實際函報財政部限制上訴 人出境之欠稅額為五○四、六○三元無誤，對原已確定之本件滯欠稅款亦不生影 響。再本件經高雄市稅捐稽徵處查復，迄未見上訴人向法院辦理分期繳納稅款， 且縱使法院准上訴人所請，就已逾限繳日期之滯欠稅款分期繳納，上訴人仍須於 繳清限制出境時之全部欠稅後，始得依限制出境辦法第五條第一款之規定解除其 出境限制。且按稅捐稽徵法第十一條之一規定：「本法所稱相當擔保，係指相當 於擔保稅款之左列擔保品．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無 產權糾紛之財產」。又被上訴人八十七年九月三十日台財稅第八七○七○○四○ 七號函釋規定：「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十 一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。本案公司 申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收 補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」本件上 訴人擬提供欠稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復，該筆土地雖已開闢為九 米道路用地，惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫，即與上揭易於變價之規定 不合，不得作為欠稅之擔保，亦不得依限制出境辦法第五條第二款規定，解除上 訴人之出境限制，上訴意旨指稱行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法合法基礎並不存在，及欠稅逾五十萬元一律限制出境，違反授 權明確原則、比例原則云云，均不足採。五、綜上所述，上訴論旨仍執前詞，指 摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日