最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一○八六號
上 訴 人 乙○○
甲○○
丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十二日臺中高等行政法
院九十年度訴字第一六八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十三年間，於甲○○土地上興建房屋三戶，後因個人因素，先後出售各自房屋，被上訴人以上訴人涉嫌逃漏營業稅分別開立三張繳款書，乙○○新臺幣（下同）一四二、三一四元、甲○○九二、八八九元、丙○○一二○、八七八元。惟上訴人等三人房屋各自出售，原查亦承認各自出售房屋，而復查及訴願決定竟改變原查而以合夥名義認列，程序上已不符合行政救濟不得更不利於納稅人之原則；又依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函、八十年七月十日台財稅第八○一二五○七四二號函、八十一年四月十三日台財稅第八一一六六三一八二號函，均顯示係對具營利事業型態之營業人假借個人建屋出售的規定，而上訴人係因各自理財及家庭因素而各自出售房屋，並非合夥，依「租稅法律主義」與「信賴利益保護原則」，祇能課財產交易所得稅。又上訴人雖無法提示建屋成本相關資料，但依所得稅法第八十三條規定，稽徵機關可依財政部所頒標準核定成本，故被上訴人對出售價格逕行核定，對成本卻未考量，實不利納稅人。本件姑且不論是否為營業人假藉個人建屋出售，被上訴人核處顯與加值型營業稅之精神相悖，並與行為時營業稅第十五條規定不符，故本件應納稅額應為銷項稅額三五六、○八一元，減進項稅額三三七、三一○元之餘額一八、七七一元等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人等三人合資購買太平市○○○段一二三之一二五地號土地，因未成立公司，分別以合夥人之私人名義為起造人建屋三戶，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分別移轉予買受人，被上訴人所屬大屯分處依財政部臺灣省中區國稅局移送之不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價，乃依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額（新城路二○之一號為二、八四六、二八一元，二○之二號為二、四一七、五五九元，二○之三號為一、八五七、七七九元），並向起造人上訴人等三人補徵營業稅，並無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按合夥組織未依法辦理清算完結前，該合夥組織仍屬存在，此觀民法第六百九十四條至第六百九十九條規定及財政部七四台
財稅第一四○三五號函釋自明。上訴人合夥購地建築房屋出售，雖已拆夥，惟未依法辦理清算程序，其合夥組織仍屬存在，自得作為營業稅課徵之對象，並以全體合夥人為納稅義務人，合先敘明。上訴人於八十二年七月二日集資購買坐落臺中縣太平市○○○段一二三之一二五地號土地，分別以各合夥人個人名義為起造人建屋三戶，於八十三年七月二十三日竣工，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，臺中縣稅捐稽徵處大屯分處依財政部臺灣省中區國稅局移送之不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價（新城路二○之一號為五、○○○、○○○元，二○之二號為三、八○○、○○○元，二○之三號為三、○○○、○○○元）因未分別記載土地及房屋銷售價款，乃依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額，並向上訴人補徵營業稅三五六、○八一元。經查，上訴人前曾共同投資仲介業，乃合意合夥購地建屋出售，八十二年間三人向訴外人黃作平購買上開土地，為支付土地價款向上訴人乙○○之母何廖招借款二百萬元，由黃作平提供上開土地設定二百萬元抵押權予何廖招，上訴人丙○○出名登記為債務人，並由上訴人等三人為起造人申請建屋，對外則以「太平易境」之名義出售預售屋，房地價金分別為五百萬元、三百八十萬元、三百萬元等情，分經上訴人、林翠琴、楊天福等於財政部臺灣省中區國稅局談話記錄中供述甚詳，有各該談話記錄、土地及建築改良物登記簿謄本、使用執照、支票存根、不動產買賣契約書、所有權移轉契約書、公證書、戶籍謄本等之影本附原處分卷可稽，上訴人等互約出資以經營共同事業之情況灼然甚明，核其性質應屬合夥。上訴人否認合夥關係存在，主張係為自用而建屋，後因個人理財等因素始出售房屋，不應課徵營業稅，且該三屋出售價格不同，上訴人亦未認定合夥比例，自非合夥云云，不足採取。又上訴人所謂應扣除營建成本或依所得稅法第八十三條規定以財政部部頒標準核定成本乙節，均係營利事業所得稅之規定，亦不足採。又財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋，雖係針對漏稅處罰而為解釋，惟對未經申報之營業稅其應補繳之稅額，應採同一計算方式並無疑義；此一該函釋僅為闡釋營業稅法相關規定之適用問題，並非新規定，亦與稅捐稽徵法第四十八條之三規定無違，是上訴人應補繳之營業稅自不能以未經申報之進項憑證請求扣抵銷項稅額。上訴人另主張依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋，其進項稅額應准予扣抵乙節，經查上開函釋規定，係財政部專案放寬處理，以經輔導並已自動辦理營業登記者，始有適用，本件並未自動辦理營業登記，自無此一函釋之適用。又查臺中縣稅捐稽徵處大屯分處對上訴人雖分別開立三張「營業稅核定稅額繳款書」，其作業容有瑕疵，然被上訴人自始係依據財政部臺灣省中區國稅局移送之事證資料，認定上訴人等三人合夥購地建屋出售，有原處分卷及相關之營業稅罰鍰原處分卷內所附之前開國稅局移送函文等足參。上訴人業於申請復查前，分別繳納稅款完畢，復查決定乃敘明應合併開立繳款書，原繳款書填發作業係屬瑕疵，並詳述上訴人合夥建屋出售之事實，核屬程序瑕疵之更正，並非變更原處分而為更不利於上訴人之認定。又依行為時營業稅法第一條、第二條、第二十八條及第四十三條第一項第三款之規定，及財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋意旨，除自用住宅拆除改建出售外，建屋出售既有銷售貨物之行為，自應依法課徵營業稅，自八十一年一月三十一日起，經建築主管機關核發建
造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅。本件建照執照係核發於八十二年，既非八十一年一月三十一日以前核發之建照執照，不能免課營業稅，上訴人主張依「租稅法律主義」與「信賴利益保護原則」，應課綜合所得稅，不應核課營業稅云云，亦不足採。綜上所述，本件原處分以上訴人合夥購地建屋出售，未辦營業登記逃漏營業稅，核定補徵營業稅三五六、○八一元，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持均無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。
上訴意旨，除執陳詞，主張本件並非合夥，不能以營業人假借個人建屋出售，課徵營業稅外，並以財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋正符合營業稅法第十五條之規定。原判決捨此不用，逕以財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函作為判決依據，違反稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三的精神。又財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋只要稽徵機關查獲前所支付之進項成本均可扣抵，而財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋卻認進項稅額准予扣抵者，應以已申報為前提，二函釋相互矛盾。另本件稽徵機關未輔導辦理營業登記就直接處罰，而對其輔導者准其進項支出可扣抵且免罰，行政機關裁量權及自由心證顯然有違信賴保護原則。被上訴人捨營業稅法第十五條之規定，適用不當之解釋函令為裁判依據，顯有違憲法第十九條及司法院釋字第二一七號解釋意旨云云。查行為時營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已依規定申報者為前提。上訴人既未依規定申請營業登記而營業，未設立營業稅籍，無法申報營業稅，自無累積留抵稅額可供扣減，其漏稅額即為銷售額乘以所規定稅率計算而得之稅額，此有財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋可資參照。該函釋僅為闡釋營業稅法營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定之疑義，並非新規定，上訴人主張原判決以上開函釋作為判決依據，有違稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三的精神云云，殊無足採。次查財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋，係以經輔導已自動辦理營業登記者，方有適用，上訴人並未自動辦理營業登記，自無此一函釋之適用，被上訴人未適用上開函釋，尚無濫用行政裁量權及違背信賴保護原則可言。又查財政部八十四年二月二日台財稅第八四一六○六三三七號函：「依營業稅法第十五條第一項規定：『營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額』，並參照該條文立法說明．．．，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敍明正當理由，經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。」核其內容應指營業人未申報扣抵之進項稅額，嗣申報扣抵應否准許之問題。上訴人未依規定申請營業登記而營業，從未依規定申報銷售額，核與上開函釋所指營業人尚有未申報之進項憑證，於有正當理由得准予核實扣抵之情形有別。上訴人訴稱原判決違反營業稅法第十五條之規定，適用不當之解釋函令為裁判依據，有違憲法第十九條及司法院釋字第二一七號解釋意旨云云，殊無足採。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決有違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四
條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日