高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第八五號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第
○八九○○六六一六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新台幣伍佰伍拾萬參仟肆佰捌拾參元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新台幣壹仟陸佰伍拾壹萬肆佰元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國（下同）八十二年十月至八十五年十 一月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計新台幣（下同）一一五、 一三五、七三七元，未依規定開立統一發票，案經人檢舉並經高雄市稅捐稽徵處 查獲，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅五、七五六、七八七元，並處以所漏 稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（計至百元為止）；原告不服，申請 復查結果重行核定補徵營業稅五、五一二、二九三元，並變更罰鍰一六、五三六 、八○○元。原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）信託行為為當事人為自己或第三人之利益，將本人之財產移轉或設定與被信託 人，被信託人將此財產而為管理、處分之行為。「彭凝大樓」係原告與訴外人 張凝華雙方於八十三年九月九日在香港九龍總商會簽訂委任書經委任授權，而 九龍總商會為台灣駐香港之政府機關。又不動產以登記為要件，本件「彭凝大 樓」原始起造人為原告，為原告所有。本件工程承包商為宏銓營造有限公司（ 以下簡稱宏銓公司）。
（二）八十五年二月七日華嚴建設有限公司（以下簡稱華嚴公司）向原告購入系爭「 彭凝大樓」建物，並變更起造人為華嚴公司（負責人為原告）。計材料款二、 五四九、○五二元，工資款二、五八五、三三○元，合計五、一三四、三八二 元，並未包含個人之勞務在內，因此移轉時，原告並未賺取利潤，無財產交易 所得，契稅六四四、九五三元並於八十五年八月十八日繳畢。
（三）原告與張凝華為多年之朋友，雙方互有金錢往來，八十一年五月二十五日至八 十一年十二月四日本人匯至張凝華指定之帳戶計八十一年五月二十五日二二、 三五六、○○○元，八十一年五月二十六日二二、三五六、○○○元，八十一 年十二月四日九、八六七、○○○元及四、一三一、六四二元及二三、○二三 、○○○元，總計八一、七三三、六四二元。而八十二年十月至八十五年十一 月張凝華陸續返還原告一二○、○○○、○○○元，其中八○、○○○、○○ ○元為返還借款，四○、○○○、○○○元為信託資金。八十二年七月二十日 張凝華因借款開立抵押權設定契約書，約定事項為張凝華總計收到八一、七三 三、六四二元。
（四）原告起造大樓，完全依有關規定納稅，移轉財產亦依法申報，並無承包工程業 務。而檢舉人僅提出工程合約影本，應係檢舉人偽造，原告否認其存在。被告 未經查證，率予認定處罰，自屬率斷。
（五）八十五年五月二十九日張凝華同意書，內載同意原告興建之大樓變更名義為華 嚴建設有限公司，業經法務部調查局鑑定為真。（六）系爭「彭凝大樓」建物工程承包商宏銓公司開立之發票約二十五張，均依稅法 開立並無漏稅。八十五年華嚴公司買進系爭建物應付款目前餘額為五百十萬元 正。個人營利事業所得稅之課徵係以利益實現為原則，原告處分建物並無實際 利得，且由財政部台灣省南區國稅局國稅局台南市分局結案在前，本建物經合 法買賣、完稅，並無漏稅。
（七）原告和張凝華為多年好友，於張凝華生前尚受託成立「張凝華財團法人基金會 」並為遺囑執行人。原告於張凝華死後多次和其繼承人接洽，依法處理，並保 障原告本身合法權益。除信託基金外，原告另承購張凝華台南市○○段二四之 一及鹽埕段六○五、六○六地號多筆土地，尚未過戶，均在台灣高等法院台南 分院訴訟中，張凝華生前承諾或交換，故信託資金之最後用途有待雙方解決。（八）系爭「彭凝大樓」之所有權為甲○○及華嚴公司所有，從無張凝華之紀錄，故 原告不可偽造虛偽的交易，開立不實發票與張凝華。退步言之，原告被指控偽 造文造文書案，縱使成立，華嚴公司亦應依法繳交有關稅額，則營業稅亦被其 吸收，無漏稅情事。
二、被告主張之理由：
（一）原告自八十二年十月至八十五年十一月，向業主張凝華承包興建「彭凝大樓」 之工程業務，收取工程款計一一五、一三五、七三七元，未依規定辦理營業登 記，亦未依規定開立統一發票，致漏繳營業稅五、七五六、七八七元，案經人 檢舉並經高雄市稅捐稽徵處查獲，取有受理電話檢舉漏稅案件處理表、工程契 約書、支票存根、起訴書、統一發票、談話筆錄等資料在卷可稽，違章事實洵 堪認定；是經審理結果，除核定補徵營業稅五、七五六、七八七元，並處以所 漏稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（依財政部八十五年四月二十六 日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，擇一從重處漏稅罰，行為罰免罰）； 嗣於復查決定時，依據修正後營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定 ，扣除原告提示為承建「彭凝大樓」工程所購進材料及支付工資款而取得進項 憑證所含之進項稅額，重新核定補徵營業稅額為五、五一二、二九三元及裁處
罰鍰計一六、五三六、八○○元。
（二）查，據檢舉人所提示業主張凝華與原告個人所簽訂之工程契約書及付款明細表 影本等資料，該工程契約書記載工程名稱：彭凝大樓；工程地點：台南市○區 ○段一小段９５、９７、１○１等地號；工程總價：一億四百六十三萬三千元 正；且有工程期限、付款條件等，有關訂定承包工程合約書應載之各項細節紀 錄甚明。又付款明細表亦詳細記錄每期付款時間、應繳數額、領受人簽章欄有 原告簽名或蓋章，且契約書除經立約雙方（即業主：張凝華、承包商：甲○○ ）簽名蓋章外，並有雙方保（見）證人及監約人等簽名；又核查該契約書內工 程付款明細與業主張凝華所開立之支票存根，其收付款簽收日期、金額等均相 符；再經向台灣銀行前鎮分行查證結果，該等支票均經原告提示兌領，合計總 金額一二○、八九二、五二四元（含稅），此亦經原告於高雄市稅捐稽徵處八 十八年十一月十七日談話筆錄中承認確由其本人收取；是檢舉人所檢附之工程 契約書等雖為影本資料，惟觀之契約書內容及經查證結果，應足以確認該契約 書為真實；顯然業主張凝華所興建之「彭凝大樓」工程為原告所承包，事實證 據明確。
（三）再就原告所提佐證之委任書（雙方於八十三年九月九日於香港九龍總商會驗證 ），係張凝華委任原告辦理南市○區○段一小段９５、９７、１○１等地號地 上物拆除及大樓建築，並無委任以原告之名義為起造人及再變更起造人名義為 華嚴建設有限公司之情；又五紙借款匯款單，經查其收款人除其中一紙為張凝 華外，其餘則為他人，且填註匯款用途為購買國外房地產及海外投資；同時所 主張借款所簽訂之二份「抵押設定契約書」，亦無向地政機關辦理抵押權登記 ；況匯款總金額八一、七三三、六四二元，與抵押權設定擔保權利總金額八五 、○○○、○○○元，亦有出入，是其辯稱「所匯款項，八千萬元為私人借貸 ，四千萬元為信託資金」等語，亦不足採信。復核查台灣高雄地方法院檢察署 （以下簡稱高雄地方法院檢察署）八十七年度偵字第一三三六七號起訴書意旨 略以：「甲○○意圖為自己不法之利益，偽造張凝華之署押及印文於土地使用 權同意書上，再持之以甲○○為起造人名義，申請建造執照，而違背其任務之 行為，致生損害於張凝華之利益‧‧‧。」故縱令訴訟結果有所變更，亦僅是 所有權歸屬問題，尚難阻卻本案原告承包該大樓興建工程業務違章受罰之責。 本案係就原告涉未辦營業登記，以個人身分承包業主張凝華所興建「彭凝大樓 」之工程業務違章漏稅之處罰，核無違誤。
（四）本案「彭凝大樓」係於八十三年十月二十一日核發建造執照，原始起造人為原 告，八十四年五月四日開工，八十五年二月十五日申報投契，變更起造人為華 嚴公司，八十六年五月廿一日完工，並於八十六年十二月廿日核發使用執照， 有台南市政府工務局核發之證照為證。而原告於原處分機關八十八年十一月十 七日談話筆錄中說明：「我受張凝華之委託負責該大樓興建事宜，並無收取任 何佣金收入。」又八十八年十一月二十四日談話筆錄中再說明：「彭凝大樓所 有權本來就是張凝華所有，所收材料款及工資款均是代收代付性質，並無收取 任何佣金，應無開立發票之理。」經追查原告及華嚴公司所取得之各類進項發 票，買受人均記載為原告及華嚴公司，此與「修正營業稅法實施注意事項」第
三項第三款代收代付，須取得之憑證買受人載明為委託人之規定不符；且依華 嚴公司帳載，興建大樓共支付在建工程成本四三、七五二、四二七元（其中五 、一三四、三八二元是自原告取得發票轉入），其分類帳「在建工程」科目除 有材料及人工外，尚有外包工程及遞延銷售廣告費科目，此與原告所稱大樓係 受託興建，並以包工不包料方式建築有別。又張凝華所支付一二○、八九二、 五二四元，如扣除原告所謂償還借款八一、七三三、四六二元，及興建大樓之 材料、工資款四三、七五二、四二七元，尚不足四、五九三、三六五元。經再 向負責該大樓設計監造之建築師鄭正欽查詢稱，該大樓設計監造是受原告之委 託，並由原告付建築師費一、○五四、九六三元，此與業主張凝華開立支票交 付原告代繳建築師費二、八一四、五二四元，此代收轉付之間已有明顯差額， 則由上述資料顯示原告承包興建大樓，向業主收取一二○、八九二、五二四元 之款項，不僅無償還借款之事實，更非代收代付性質已甚為明顯。從而其未辦 營業登記，即行營業，經重行核定補徵營業稅五、五一二、二九三元，並處以 三倍罰鍰計一六、五三六、八○○元，認事用法，洵無違誤，是原告提起行政 訴訟，並無理由，請予判決如答辯聲明。
理 由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵 ，惟因各地區國稅局鑒於組織、架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐 稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣 行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月 一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由 財政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟以財政部高雄市國稅局為被告， 即無不合，合先敘明。
二、本件原告因經高雄市稅捐稽徵處查獲其未依規定辦理營業登記，自八十二年十月 至八十五年十一月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計一一五、一 三五、七三七元，未依規定開立統一發票，乃核定補徵營業稅五、七五六、七八 七元，並處以所漏稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（計至百元為止） ；原告不服，申請復查結果重行核定補徵營業稅五、五一二、二九三元，並變更 罰鍰一六、五三六、八○○元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額繳款 書、處分書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟 無非以：原告係「彭凝大樓」之原始起造人並為該建物之所有權人，原告並未向 訴外人張凝華承攬興建「彭凝大樓」，張凝華祇是單純將其資金信託給原告管理 而已，至被告所舉工程合約書僅為影本，乃係檢舉人偽造，原告否認其真正。況 且「彭凝大樓」之承包商原為宏銓公司，嗣原告又將大樓出售給華嚴公司，並變 更起造人為華嚴公司，其間原告未賺取任何利潤。又原告雖有向張凝華收取一二 ○、八九二、五二四元，惟其中八○、○○○、○○○元乃是張凝華償還原告之 借款，其餘四○、○○○、○○○元則為信託資金。而上開工程既已由宏銓公司 及華嚴公司開立發票，即無漏稅可言等語，資為爭執。三、關於補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨務，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營 業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。：：」、「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收 據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：：三、未辦妥營業登記，即 行開始營業，：：而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條 、第二條第一款、第二十八條前段、第三十二條第一項、第三十五條第一項、 第四十三條第一項第三款所明定。
（二）經查，原告於八十二年十月二十八日與張凝華簽訂工程合約書，由原告於張凝 華所有坐落台南市○區○段一小段九五、九七、一○一地號上承攬興建「彭凝 大樓」，約定工程總價一○四、六三三、○○○元（含稅）。惟張凝華自八十 二年十月迄至八十五年十一月止實際支付之工程款應為一二○、七○七、五二 四元（含稅），此有工程合約書及張凝華支票存根、付款明細表、付款計算表 附原處分卷可稽。雖被告核算原告實際收取之工程款為一二○、八九二、五二 四元（含稅），惟查，依上開工程合約書、支票存根、付款明細表及付款計算 表記載，張凝華所付金額其中二五、○○○元乃是張凝華於八十二年十月二十 八日簽訂工程合約書當日支付之律師費，與系爭工程款無關，應予扣除；又關 於工程明細表所載第七期款，原約定張凝華應於八十四年六月二十二日付款三 、一六○、○○○元，惟張凝華當期實際係支付三、○○○、○○○元，餘款 一六○、○○○元則是於八十四年十月三十一日於其所付之一二、八○○、○ ○○元中一併給付（316萬×4＋16萬），此有系爭工程合約書所附工程附款明 細表附於原處分卷足憑，則被告以三、一六○、○○○元核算該期工程款，顯 係溢算一六○、○○○元，此部分亦應扣除。參以原告於高雄市稅捐稽徵處調 查時及本院審理時均自承有收到上開各次款項，雖其亦誤認總金額為一二○、 八九二、五二四元，然不因此計算錯誤之些微誤差，影響原告確有收到上開各 期金額之真實性，詳如後述，是原告實際收取之工程款應為一二○、七○七、 五二四元（含稅），自堪認定。
（三）原告雖主張卷附之工程合約書為檢舉人偽造，且原告並未承攬「彭凝大樓」興 建工程；原告實係受張凝華信託資金而委由宏銓公司承包上開工程，大樓所有 權應屬原告所有云云。惟查：
１、原告以其個人名義與張凝華簽訂工程合約，由原告承攬「彭凝大樓」興建工程 ，並委託原告代向台南市政府工務局申請建築執照之事宜，嗣原告竟意圖為自 己及第三人之不法利益，而為違背其任務之行為，趁受託辦理申請建築執照之 際，於八十三年五月二十二日先偽造張凝華名義之土地使用同意書，並偽造張 凝華之印章蓋用於該同意書上，持以原告個人名義向台南市政府工務局申請建 築執照，復於八十四年十二月二十八日再以上開偽造土地使用同意書及蓋用偽
造張凝華印章之手法，將原告起造人名義變更為華嚴公司，而原告因此涉犯之 偽造文書犯行，業據台灣高雄地方法院八十八年度訴字第四五九號及台灣高等 法院高雄分院九十年度上訴字第三五二號刑事判決處原告有期徒刑六月，如易 科罰金以參佰元折算壹日等情，有各該判決影本附卷可稽。原告雖主張以原告 名義為起造人及嗣後變更以華嚴公司為起造人均是張凝華同意，並提出張凝華 八十五年五月二十九日同意書為證云云。惟查，原告上述偽造文書犯行，業據 張凝華於上開刑事案件中指述綦詳，復經張凝華於八十六年十二月三十一日在 香港委由其私人護士章列英代筆，寫信告知其代理人王柏壽，表明其未曾同意 以原告或華嚴公司名義為彭凝大樓之起造人；且原告於八十六年十二月八日因 另案侵占罪自台南看守所寄給張凝華之信函，亦書明「我（指原告）以我的名 義興建，是希望為您節省贈與稅」等語，此觀卷附台灣高等法院高雄分院九十 年度上訴字第三五二號刑事判決載明甚詳。是張凝華如同意以被告名義為「彭 凝大樓」之起造人，原告應無於信函中為此解釋之必要。至張凝華於八十五年 五月二十九日出具之同意書，其上雖載明「立同意書人張凝華，茲同意台南市 ○段○○段九五、九七、一○一地號，委任甲○○名義興建之彭凝大樓變更名 義為華嚴公司（負責人甲○○），契稅六四四、九五三元正及有關費用由雙方 平均分攤，並同意甲○○全權辦理本件名義變更事務，日後本大樓所有權名義 變更，甲○○應遵照本人及遺囑意旨辦理，特立此書」等語。惟原告係於八十 四年十二月二十八日偽造張凝華之土地使用同意書，持以向台南市政府申請變 更起造人名義，張凝華如有同意原告變更起造人名義，該同意書應於八十四年 十二月二十八日出具，豈有遲至八十五年五月二十九日始行出具之理！且張凝 華僅委託原告建造彭凝大樓，則變更起造人名義所生之契稅及有關費用，自均 應由張凝華負擔，要無與原告平均分攤之理！是上開同意書顯係張凝華事後迫 於事實，且為保全其債權，不得不與原告妥協方始書立，並非張凝華事前有同 意原告變更起造人，情實顯然。又張凝華於八十二年十月二十八日與原告簽訂 工程合約書，僅委託原告建造，並未約定由原告為彭凝大樓起造人，有工程合 約書可稽。且張凝華於八十三年九月九日經香港九龍商會驗證之委任書，其上 委任事項欄載明「一、南市○區○段一小段建號九五港段一小段地號九七建物 及土地權狀去除冠夫姓、住所變更，二、南市○區○段一小段九五、九七、一 ○一地號地上物拆除及大樓建築」等語，有該委任書影本附原處分卷可稽，則 張凝華委託原告代為申請辦理前揭事項時，尚且出具九龍商會驗證之委任書， 則事關張凝華權益重大之大樓起造人名義及變更起造人名義等事宜，張凝華焉 有未出具委任書，而僅出具一紙土地使用同意書，而又未經其簽名之理。是原 告訴稱其經張凝華同意而僅代其處理事務云云，要無可採。 ２、次查，張凝華於八十五年五月二十九日所出具上述同意原告變更起造人名義為 華嚴公司之同意書，乃是張凝華迫於彭凝大樓已遭原告以偽造文書之手法變更 起造人為華嚴公司之事實，故不得不與原告妥協方始出具等情，已如前述，參 以華嚴公司之負責人亦為原告，而原告之所以將彭凝大樓之起造人變更為華嚴 公司，乃是考量以原告個人名義任起造人會發生開支無法報銷，且所得稅會很 重等情，業據原告於本院準備程序中陳述甚明（見本院九十二年六月二十三日
準備程序筆錄），因此，彭凝大樓之實際承攬人實為原告個人，其變更以華嚴 公司為起造人無非為稅賦之考量甚明。是張凝華嗣於八十七年間向台灣台南地 方法院八十七年度重訴字第六八號起訴請求履行工程合約事件，其所以選擇以 華嚴公司為被告，當係礙於上開形勢使然，實則承攬本件工程者為原告個人， 殆無疑義。而經比對張凝華於該民事事件中提出之工程合約書，不但與本件原 處分卷所附工程合約書相同，且張凝華於該案之請求權基礎即是本於承攬之法 律關係，尤其原告於上開民事事件歷經多次言詞辯論，從未爭執張凝華所提工 程合約書之真實性；加以張凝華過世後由其繼承人張慧慈等人承受訴訟，原告 更以華嚴公司負責人身分於訴訟中與之擬訂和解條款，亦即華嚴公司於張凝華 之繼承人給付原告四百萬元後願將彭凝大樓過戶與該繼承人，此經本院調取上 開案卷核閱屬實。又因華嚴公司一直未依和解條款將彭凝大樓過戶與張凝華之 繼承人，故其繼承人張慧慈乃又訴請台灣台南地方法院八十八年度訴字第一八 二號請求華嚴公司履行和解契約，並獲勝訴判決；嗣華嚴公司提起上訴，雖經 台灣高等法院台南分院判決廢棄原判決而駁回張慧慈之訴，然其係以上開和解 契約內容事關張凝華遺產之分析，其未得全體繼承人同意而僅由繼承人張慧慈 單獨與原告協議，故和解契約應屬無效為其駁回之理由，惟其並未否定原告與 張凝華間有簽訂系爭工程合約之承攬關係存在，此有各該判決附本院卷可稽。 加以原告於該民事事件中，一再自陳是由原告承攬系爭大樓工程，其並受張凝 華委託以原告名義（嗣改為華嚴公司）為起造人，而與張凝華有承攬關係，且 張凝華曾書立遺囑已將工程款備妥存於張凝華個人戶頭專款用於彭凝大樓之建 築等語綦詳（見台灣高等法院台南分院八十八年度上訴字第三七八號卷第八十 五頁背面、一三四頁正前、一九五頁背面），此亦經本院調取上開民事案卷核 閱無訛；經核與原告於該民事事件中所提出張凝華於八十二年十月間書立，由 原告與訴外人洪文佐律師及原告配偶王貞淑見證之遺囑載明：「本人所有台南 市○段○○段第九十五、九十七暨一○一號等土地現委由承包商甲○○建造『 彭凝大樓』（附件），該大樓完工後，由長子蔡佩文次子蔡乃文與長女蔡敬文 暨孫子蔡智強、蔡智雄、蔡智超與外孫蔡敬文之長女陸文慧等七人辦理設立『 張凝華財團法人基金會』，並任基金會之董事．．．。二、建造『彭凝大樓』 所需工程款共計壹億肆佰陸拾參萬參仟元正，業由本人匯入台灣銀行高雄前鎮 分行甲存第三八○二之八號，綜合存款第00000000000之九暨定期 存款帳戶內，需『專款專用』於本大樓之建造．．．。」（見同卷第二五二頁 至第二五七頁）等情相符。且細繹其內容亦與原處分卷所附工程合約書相符。 參以洪文佐律師於本院準備程序中已證述其確為系爭工程合約書之監約人等語 在卷。則原告於上開民事事件中既執張凝華書立之遺囑為其有利之證據，且洪 文佐律師又兼為上開遺囑及系爭工程合約書之見證人及監證人，並張凝華遺囑 所述工程內容又與系爭工程合約書記載相符，足見系爭工程合約確係原告與張 凝華所簽訂；故張凝華才會一併委請洪文佐律師及原告為見證人書立遺囑，以 資配合，更見系爭工程合約書乃係真正！從而原告確向張凝華承攬興建彭凝大 樓，至為明確。至原告所提其與宏銓公司訂立之合約書主張系爭工程是由宏銓 公司承包一節，經查其內容非但欠缺工程期限之約定而與常情不符，且原告無
法提出支付宏銓公司工程款之相關資金流程供核，足見宏銓公司顯非實際承攬 人甚明，況且該契約乃原告與宏銓公司訂立，亦與原告向張凝華承攬系爭工程 無涉。綜上，原告主張系爭工程合約係屬偽造，且原告是受張凝華信託資金而 委由宏銓公司承包，原告並未承攬興建系爭工程云云，無非卸責之詞，實不足 取。
３、再者，原告於卷附工程合約書簽收及收取張凝華所簽立關於支付系爭工程之支 票款共計有一二○、七○七、五二四元（含稅），雖與工程合約書記載之工程 總價有所出入，惟查，原告已自陳有收取各該次別之款項，已如前述，參以張 凝華除以票據支付工程款外，其以現金支付者亦有之，且各次付款均與卷附工 程合約書及張凝華之支票存根記載之情形相符。況且，張凝華於遺囑中已載明 本件工程款係以其台灣銀行高雄前鎮分行甲存第三八○二之八號及綜合存款第 00000000000之九號暨定期存款帳戶內支付，已如前述；則本件原 告收受之支票，既均為張凝華簽發而以台灣銀行高雄前鎮分行甲存第三八○二 之八號帳戶支付，另觀其票據號碼又屬連號不綴，復均為原告兌領，此有台灣 銀行前鎮分行八十八年十月十四日（八八）銀前營字第五三二○號函、八十八 年十二月六日銀前會密字第六二四○號函附原處分卷足憑，綜上相互參證，足 見上開票據均係張凝華專供支付系爭工程款無誤。至工程合約中所載第四、五 、六、七期款張凝華雖非以支票給付，然原告既自陳有收到各該款項（見本院 九十二年五月五日準備程序筆錄），且衡諸常情，原告亦無跳過各該期款不予 收取，而僅收受之後各期工程票款之理。凡此足見原處分卷所附之付款明細表 及計算表關於此部分記載以現金支付等情，即堪採信。從而原告實收金額之所 以高於工程合約書記載之金額，諒係工程之變更或追加原無之項目所致，此並 無礙原告確有收取合計一二○、七○七、五二四元（含稅）工程款之事實，自 堪認定。至原告訴稱：上開款項其中八○、○○○、○○○元是張凝華償還其 借款，另四○、○○○、○○○元則是信託資金云云，非但與前述事實不符； 且原告所提五紙匯款單，經查其收款人僅其中一紙為張凝華，其餘則為他人， 尤其填註之匯款用途為購買國外房地產及海外投資，均與借款無涉。另原告所 提之「抵押設定契約書」，並未辦理抵押權設定登記，顯係臨訟編造，原告所 訴，並不可採。
（四）綜上所述，原告未辦理營業登記而承攬「彭凝大樓」之興建工程，並向張凝華 收取工程款計一二○、七○七、五二四元（含稅），事證明確。是計算其未稅 之銷售額應為一一四、九五九、五四六元。原告未辦理營業登記即從事上開勞 務銷售，並未依規定開立統一發票，其有違反首揭營業稅法之規定，堪予認定 。又上開銷售額扣除原處分卷附原告為承建「彭凝大樓」工程共購進材料及支 付工程款所取得進項憑證銷售額五、一三四、三八二元（含稅）之營業稅額二 四四、四九四元，則原告逃漏之營業稅額應為五、五○三、四八三元，被告就 此部分對原告補徵營業稅，即無不合。至宏銓公司與華嚴公司是否有開立發票 報繳營業稅，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱宏銓公司及華嚴 公司已就其承攬部分報繳營業稅，故本件無漏稅情事云云，並不可採。四、關於罰鍰部分：
（一）「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「營利事 業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及稅捐 稽徵法第四十四條所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但 應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為 其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰 。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）經查，原告承攬系爭大樓興建工程，其銷售額達一億餘萬元，數額非小，竟未 申請營業登記逕行營業，銷售勞務，則原告就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之 行為，縱無故意，亦有過失，是原告有違反行為時營業稅法第五十一條第一款 未辦營業登記漏報銷售額致逃漏營業稅共五、五○三、四三八元之行為，即堪 認定。
五、綜上所述，原告於八十一年十月至八十五年十月經營承包「彭凝大樓」興建工程 業務，確有漏報銷售額逃漏營業稅之行為甚明，惟其所逃漏之營業稅金額應共為 五、五○三、四八三元，故原處分核定本件營業稅應補徵之金額超過五、五○三 、四八三元部分，即有違誤，就此部分訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰由本 院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過五、五 ○三、四八三元部分予以撤銷。至原處分核定補徵之營業稅在五、五○三、四八 三元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，就 此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告既確有未依規定申請營業登記而 營業致逃漏營業稅之行為，故被告依據行為時營業稅法第五十一條第一款規定對 原告處以漏稅罰鍰，自屬有據（原告另違反稅捐稽徵法第四十四條規定部分，應 從一重而處以行為時營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰），然本件本院認定原 告逃漏之營業稅稅額既有變動，則本件罰鍰之金額即會產生變動；再者，本件營 業稅稅額變動乃是因為剔除原處分認定之部分工程款所致，惟就認定原告之違章 情節則無不同，而原處分係以原告所漏稅額裁處三倍罰鍰，並計至百元止，故依 原處分之裁量方式變更本件裁罰處分之金額，並未損及被告之裁量權，則本件原 告之漏稅額既為五、五○三、四八三元，則處三倍罰鍰之金額應為一六、五一○ 、四○○元（計至百元止）；故關於本件罰鍰之原處分超過一六、五一○、四○ ○元部分，即有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴 訟，就罰鍰處分超過一六、五一○、四○○元部分求予撤銷，即無不合，至超過 此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，確 定罰鍰金額為一六、五一○、四○○元。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如 主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日 法院書記官 楊曜嘉
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