高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七二一號
原 告 三裕木業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台
財訴字第○九二○○一九二四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）八十八年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為虧損新台幣（下同）二百六十一萬七千八百七十一元，經被告初查以原告八十八年度帳載全年所得額為虧損五千七百四十一萬五千零二十五元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，乃依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，否准原告所為彌補以往年度虧損之主張，並依所得稅法第六十六條之九第二項規定，核定原告八十八年度未分配盈餘為五百十二萬五千六百六十七元，據以依同條第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅計五十一萬二千五百六十六元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）緣原告八十八年度結算帳載所得虧損五千七百餘萬元，經會計師依據財政部頒 訂之營利事業所得稅查核準則規定，調整課稅所得為七百七十四萬三千五百三 十八元，減除超過限額未准列支具合法憑證部分金額十三萬零六百五十七元， 當年度所得稅一百九十二萬五千八百八十五元及其他經財政部核准項目金額計 五十六萬一千三百二十九元後，尚有餘未分配盈餘五百十二萬五千六百六十七 元，原告請求以之彌補累積虧損，被告卻否准原告彌補虧損之請求，並核定原 告本年度未分配盈餘為五百十二萬五千六百六十七元，而依所得稅法第六十六 條之九第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅計五十一萬二千五百六十六元 。
（二）查原告至八十六年度依被告課稅核定資料尚有虧損四億八千多萬元，八十八年 度原告帳載虧損為五千七百餘萬元，經會計師調整後，為課稅所得計七百七十
四萬三千五百三十八元，扣除法定項目剩餘五百十二萬五千六百六十七元，原 告主張依所得稅法第六十六條之九第二項規定彌補以往年度虧損，於法並無違 誤。按課稅所得有兩種情況，第一種為課稅所得等於公司帳載盈餘（公司實際 盈餘）加上會計師或稽徵機關依所得稅規定調整數額，第二種為公司帳載虧損 ，但會計師或稽徵機關依據所得稅法規定所調整出之調整數額大於帳載數，致 該調整數扣除帳載虧損仍有盈餘，即為課稅所得，第二種情況即是虛盈實虧情 形，原告即為此種情形。而依公司法第二百三十二條第一項、第二項規定：「 公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」 「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額百 分之五十時，得以其超過部分派充股息及紅利。」故而公司無盈餘時不得分派 股息及紅利，且依公司法第二百三十二條第三項及第二百三十三條規定，違反 者尚有處罰及彌補損害之相關規定，而原告之盈餘既為虛數，即屬不能分配之 盈餘，自無所得稅法關於盈餘未分配應予課稅規定之適用。至被告引用之所得 稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，應係營利事業以當年度未分配盈餘 實際彌補其以往年度累積虧損之數額等情，更證明原告八十八年度課稅所得為 虛數，原告盈餘既為虛數，其乃因虧損無法分配，則本無所得稅法第六十六條 之九規定之適用，被告未查，逕以原告有盈餘未分配即予以課稅，乃有違法。（三）財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000函稱，營利事業 辦理所得結算申報按所得稅法第八十條規定之所得額標準自行調整之所得額與 其帳載資料申報之所得額之差額，得依同法第六十六之九第二項第十款規定列 為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目；故依 依此函釋，原告帳載結算申報原為虧損五千七百四十一萬五千零二十五元，自 行依法調整後課稅所得為七百七十四萬三千五百三十八，即得依所得稅法第六 十六條之九第二項第十款規定列為計算當年度應加徵百分之十營利事業之未分 配盈餘之減除項目。據此原告調整後課稅所得為負數，即無需加徵百分之十營 利事業所得稅。另依所得稅法第三十九條規定，原告亦得請求被告將原告歷年 來經被告核定課稅所得累積虧損與本年度課稅所得額互抵，而因抵銷後已無餘 額，被告自不得再依所得稅法第六十六條之九第一項加徵百分之十營利事業所 得稅。
（四）另原告係依據所得稅法第二十二條、第二十四條、第三十條及營利事業所得稅 查核準則第六十四條規定，估列利息支出申報八十七年度營利事業所得稅，並 無違誤。再被告之稽徵科長何添義曾於稅務旬刊一八六四期第四十一頁撰文說 明課稅所得減除帳載全年所得此項餘額課稅所得不能分配予股東，如公司分配 予股東稽徵機關必須同額補徵稅額，次按所得稅法第六十六條之九立法旨意， 是對蓄意保留盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得 稅。而原告並非有意不分配被告核定課稅所得，而因原告並無實際盈餘可分配 予股東，是被告之加徵百分之十營利事業所得稅，實有違誤。乙、被告主張之理由：
查所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定所稱彌補以往年度虧損，係指「實 際彌補虧損之數額」；而所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（
本件原告為會計師查核簽證申報案件，應以原告申報數為準計算），加計同年度 依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定 扣除之虧損．．．．．．後之餘額；而原告八十八年度營利事業所得稅結算申報 ，帳載全年所得額虧損五千七百四十一萬五千零二十五元，嗣經會計師查核簽證 帳外調整申報課稅得額為七百七十四萬三千五百三十八元，並經被告按申報數核 定在案；原告雖主張其八十六年度以前尚有累積虧損情事，惟八十八年度帳載全 年所得額為虧損五千七百四十一萬五千零二十五元，並無未分配盈餘可供實際彌 補以往年度之累積虧損，依前揭法條規定，被告否准列報彌補以往年度之虧損七 百七十四萬三千五百三十八元，並無不合。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加 徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減 免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損 及減除左列各款後之餘額︰．．．．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．．． ．。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利 事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得 稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款及所得稅法施行細則第四十八條之十 第四項所明定。另按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得 分派股息及紅利。」公司法第二百三十二條第一項定有明文。而「公司每屆會計 年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東 同意或股東常會承認。．．．．．．公司負責人違反第一項或第二項規定時，各 處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。妨礙、拒絕或規避前項查核或屆期不申報 時，各處新臺幣二萬元以上十萬元以下罰鍰。」「每會計年度終了，董事會應編 造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財 務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之 規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」「董事會應將其 所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將 財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之公司對於 持有記名股票未滿一千股之股東，前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分 發各股東，得以公告方式為之。第一項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄 錄。代表公司之董事，違反第一項規定不為分發者，處新臺幣一萬元以上五萬元 以下罰鍰。」亦分別為公司法第二十條第一項、第四項及第二百二十八條及第二 百三十條所明定。查公司法第二百三十二條第一項規定之公司彌補虧損之「虧損 」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生 之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依前揭公司法第二十條、第二百二十八條及 第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序 為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復規定：「盈餘分配或虧損彌補 ，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應 在當期財務報表附註中註明。」，所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱應
列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以 往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第六十六條之九第二項第 二款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商 業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為 ；而上述所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，核與所得稅法第六十六 條之九第二項第二款規定意旨相符，爰予援用。二、本件原告八十八年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為虧損二百六十 一萬七千八百七十一元，經被告以原告八十八年度帳載為虧損五千七百四十一萬 五千零二十五元，惟於當年度營利事業所得稅申報，經會計師依據財政部頒訂之 營利事業所得稅查核準則調整當年度課稅所得為七百七十四萬三千五百三十八元 ，經減除超過限額未准列支，具合法憑證部分金額十三萬零六百五十七元、當年 度所得稅一百九十二萬五千八百八十五元及其他經財政部核准項目金額五十六萬 一千三百二十九元後，尚有餘額五百十二萬五千六百六十七元，並否准原告所為 彌補以往年度虧損作為未分配盈餘減項之請求，而核定原告八十八年度未分配盈 餘為五百十二萬五千六百六十七元，並依規定加徵百分之十營利事業所得稅五十 一萬二千五百六十六元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有未分配盈餘核定稅額 通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以至八十六年度 原告經被告核定之課稅所得額為虧損四億八千多萬元，而公司法又規定須經彌補 虧損始得分配盈餘，則原告之盈餘於尚未完全能彌補虧損時，該未分配盈餘本未 得分配，被告卻以原告帳載無系爭盈餘，即無法實際上彌補虧損為由，認原告之 情形與所得稅法第六十六條之九第二項第二款減除項目之規定不合，而否准原告 彌補虧損之主張，進而加徵原告百分之十之營利事業所得稅，顯與所得稅法第六 十六條之九第一項加徵百分之十所得稅之立法精神有違等語，資為爭執。三、經查：
（一）查原告八十八年度結算帳載為虧損五千七百餘萬元，惟於當年度營利事業所得 稅申報，因原告帳載之利息支出中有六千多萬元，符合營利事業所得稅查核準 則第一百零八條之一所規定逾二年尚未給付情事，故原告簽證會計師乃依據財 政部頒訂之營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一規定，予以轉列其他收 入，調整當年度課稅所得為七百七十四萬三千五百三十八元，，經減除超過限 額未准列支具合法憑證部分金額十三萬零六百五十七元、當年度所得稅一百九 十二萬五千八百八十五元及其他經財政部核准項目金額五十六萬一千三百二十 九元後，尚有餘額五百十二萬五千六百六十七元，乃核定原告當年度未分配盈 餘數為五百十二萬五千六百六十七元等情，已經兩造分別陳述甚明，並有原告 八十八年度營利事業所得稅結算申報審查報告書可憑，自堪認定。依原告八十 八年度帳載數，原告於該年度既屬虧損並無盈餘，則依前述公司法規定，原告 自無從提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決意；是依前開所述， 本件當無所得稅法第六十六條之九第二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」 以作為未分配盈餘減項適用之可能；故原告以其既經被告核定有課稅所得額， 然依據公司法第二百三十二條規定未經彌補虧損不得分派盈餘之規定，爭執其 本年度未分配盈餘數之計算，有所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定之
適用云云，自不足採。
（二）又查所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目 的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘 之計算臻於公平合理；另公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利 ，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會 計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具 體情形。本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報所以帳載數為虧損，而 經會計師調整之申報數即被告之核定數有七百七十四萬三千五百三十八元盈餘 ，乃因原告帳載有實際上並未支出之利息費用情事，而營利事業所得稅查核準 則第一百零八條之一又規定「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。 」，故原告簽證會計師乃將符合營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一所 規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉列其他收入；故經此調整結果， 實質上僅是將原告帳載之利息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，是經 此調整後之數據，方真正顯示原告當年度之盈虧情形；亦即原告當年度實質上 確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法關於設算規定所呈現有收入之假 象；換言之，反而應是原告之帳載數並未實質表達原告公司之所得情況；故於 本件，並無所得稅法第六十六條之九第二項規定之立法目的所要調整之財會實 質上存有差異之情形存在。再原告本年度所以有系爭課稅所得額存在，並非被 告否准原告當年度關於利息支出之列報，而是因原告帳載利息支出有營利事業 所得稅查核準則第一百零八條之一所規定「費用逾二年尚未給付」情事，而將 此部分之金額轉列其他收入，已如上述；是原告以其提列利息支出有所得稅法 第二十二條、第二十四條、第三十條及營利事業所得稅查核準則第六十四條規 定為依據，爭執其帳載並無違誤云云，實係對原告簽證會計師本年度為上述調 整之緣由有所誤解，併予敘明。另因公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前開公 司法規定，需循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦 非違法，僅是不得為股息紅利之分派及應依所得稅法第六十六條之九第一項規 定加徵百分之十之營利事業所得稅。是原告執被告人員於稅務旬刊之文章，主 張其公司尚有虧損未經彌補，並不得分派股息紅利為由，爭執被告本件加徵百 分之十之營利事業所得稅之處分係屬違誤云云，即無可採。（三）再財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000函係謂：「依 所得額標準自行調整之所得額與帳載申報之差額得列為未分配盈餘之減項，營 利事業辦理所得稅結算申報，按所得稅法第八十條規定之所得額標準自行調整 之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，得依同法第六十六條之九第 二項第十款規定，列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈 餘之減除項目。」核與本件原告之簽證會計師係因原告有符合營利事業所得稅 查核準則第一百零八條之一規定之事由，而為轉列利息收入之事實並不相同； 且此函釋主要是為解決營利事業為營利事業所得稅申報時，為配合所得額標準 所為申報數之調整，造成與帳載資料之差異，而實質上該營利事業並無該等所 得之問題；而依前項所述，原告之申報數雖經調整，但並無實質上無所得之情
況，二者之情況並不相同；況所得稅法第六十六條之九第二項第十款係規定： 「其他經財政部核准之項目」而本件之情形，並未經財政部核准得列為未分配 盈餘之減項；是上述函釋是於本件自無法比附援引。又所得稅法第三十九條雖 規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業 ，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書 或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各 期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」然此係關於課稅所得額計算之 規定；至於關於據以計算加徵百分之十營利事業所得稅基準之未分配盈餘，依 所得稅法第六十六條之九第二項關於「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關 核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、 不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後 之餘額︰．．．．．．。」之規定，其係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基 準，至於經依所得稅法第三十九條規定扣除之虧損，則屬計算此未分配盈餘數 之加項，而非如同條項第二款規定之「彌補以往年度虧損」，是屬計算未分配 盈餘之減項；況原告所稱之虧損，至八十五年度即已超過所得稅法第三十九條 所規定之五年扣除期間，已經兩造分別陳述甚明，並有該等年度營利事業所得 稅核定通知書在卷可按，是原告於八十八年度再援引所得稅法第三十九條規定 主張彌補虧損，實有未合。故原告援引所得稅法第三十九條規定，主張其本年 度之課稅所得額，被告亦應適用所得稅法第三十九條規定准原告彌補以往年度 虧損，無庸再經由股東會決議，進而主張本年度經彌補結果即無未分配盈餘云 云，更屬誤解，而無足採。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告八十八年度經核定之課稅所得額為 七百七十四萬三千五百三十八元，扣除超過限額未准列支，具合法憑證部分金額 、當年度所得稅及其他經財政部核准項目後，核定其未分配盈餘為五百十二萬五 千六百六十七元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十營利事 業所得稅五十一萬二千五百六十六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 四 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 楊惠欽
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 四 日 法院書記官 藍亮仁
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