高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六三○號
原 告 台南集義股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 丁○○
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十二年五月二十日南市法
濟字第○九二○九五○四二六－○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告以其所有坐落臺南市○○段二一八地號土地（下稱系爭土地），其分區使用為「學校用地」，自民國（下同）九十一年八月二十一日起不再供臺南市慈幼高級工業職業學校（下稱慈幼高工）使用等語，向被告申請免徵系爭土地之地價稅，經被告認系爭土地並無土地稅法第十九條免徵地價稅規定之適用，乃於九十一年十月三十一日以南市稅財字第○九一○一三四八九號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准原告所有坐落台 南市○○段二一八地號土地自九十一年度起之地價稅應予免徵之處分。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件系爭土地分區使用向來為「學校用地」，各縣市政府對轄局土地之所以要 實施都市計畫，乃在供整體鄉鎮市長遠發展之目的，故土地如經都市計畫規劃 為某種用途，於未變更前當然有限制其使用之效果，為眾所週知，於此若因信 賴都市計畫規劃用途公布，即應有信賴保護原則適用，本件系爭土地因都市計 畫公布為學校用地，即有系爭土地為學校用地限制使用免予課徵地價稅之信賴 ，基此被告不予准許原告免徵地價稅之申請，乃違反信賴保護原則。（二）依平均地權條例第二十五條及土地稅減免規則第十一條規定，系爭土地既經主 管機關依都市計畫法第四十二條規劃為學校公共設施用地，其地價稅當應予減 免，然被告爰引內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函認 定系爭土地非公共設施保留地，否准原告申請，則有擴大解釋，不當援引之違 背法令情事。
（三）依平均地權條例第一條規定，及改制前行政法院五十九年度判字第四九九號判 決，平均地權條例已有規定者，自無適用土地法之餘地，顯見平均地權條例優
於土地法適用，是被告謂土地稅法及土地稅減免規則，應優先於平均地權條例 適用顯有違誤。另按學校用地，依都市計畫法第四十二條第一項第二款規定係 屬公共設施用地，而土地被編列為公共設施用地或學校用地後，該土地開發或 利用即受限制，是原告所有另筆坐落台南市○○○段二一○一地號土地，亦因 被列入學校用地其地價稅即獲免徵，是基於平等原則，本件自應一體適用，況 系爭土地係經台南市政府依職權主動編定為學校用地，並非原告自行申請，對 原告而言已有限制使用之不利益，基於權利義務對等原則，本件地價稅自應減 免。
乙、被告主張之理由：
（一）查系爭土地其分區使用為「學校用地」，為查明系爭土地是否屬「公共設施保 留地」，前經被告以九十年十二月十八日九十南市稅財字第一六五四一０號函 詢台南市政府都市發展局，經以九十年十二月二十一日九十南都局計字第一三 五三七號復函說明略以：「．．．．．．經查該精忠段二一八地號土地係屬六 十八年十月二十三日劃設之『文中十八』，供慈幼高工使用。該『文中十八』 係屬內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函，說 明三、（一）所規定者，非屬『公共設施保留地』。」亦經台南市政府九十二 年三月二十四日南市都計字第０九二一六五０七一０號函確定系爭土地非為「 公共設施保留地」。而依土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條地價稅 減免之規定，僅在土地屬都市計畫「公共設施保留地」之前提下，方有減免地 價稅規定之適用，系爭土地既經查明非屬「公共設施保留地」，自無前揭「公 共設施保留地」地價稅減免規定之適用，其理灼然可見，被告否准原告對系爭 土地地價稅減免之申請，並無違誤及不當援引之違背法令情事。（二）又依中央法規標準法第十六條之規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而 為特別之規定者，應優先適用之。」本件地價稅之徵免，應優先適用土地稅法 及土地稅減免規則之相關規定辦理，原告告主張系爭土地既經主管機關依都市 計畫法第四十二條規劃為學校公共設施用地，依平均地權條例第二十五條規定 ，當然對其地價稅應予適當之減免，核無足採。（三）末查系爭土地為原告持分所有，縱供慈幼高工使用，但因非登記為財團法人所 有，亦無前揭土地稅減免規則第八條第一項第一款減免規定之適用。 理 由
一、按都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依‧ ‧‧‧‧‧，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離 者，免徵地價稅。分別為土地稅法第十九條及平均地權條例第二十三條所明定。 另土地稅減免規則第十一條亦規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未 作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」二、本件原告因認其所有系爭土地，係經被告依都市計畫法第四十二條規定編定為「 學校用地」，且其自九十一年起已不供慈幼高工使用，乃依平均地權條例第二十 五條及土地稅減免規則第十一條規定，請求被告准予免徵系爭土地之地價稅，惟 經被告以系爭土地並非公共設施保留地為由，否准原告之申請等情，已經兩造分 別陳述在卷，並有被告九十一年十月三十一日南市稅財字第○九一○一三一四八
九號函附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭土地係經主管機 關依都市計畫法第四十二條規定規劃為學校公共設施用地，則依據平均地權條例 第二十五條及土地稅減免規則第十一條規定，暨信賴保護原則，被告自應准免徵 系爭土地之地價稅；且原告所有另筆坐落台南市○○○段二一○一地號土地，亦 因被列入學校用地而得免徵地價稅，是基於平等原則，本件自應一體適用等語， 資為爭執。
三、經查：
（一）按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、 道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠 用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三 、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他 公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」「依本 法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵 收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵 收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「依本法指定之公共設施保留地，不得 為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用 。」都市計畫法第四十二條、第四十八條及第五十一條分別定有明文。又「‧ ‧‧‧‧‧二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四 十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及 同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該 管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得而言。已取得或非留供各事業機構、各該管 政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市 計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該 管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之 『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私 人或團體投資興辦之公共設施用地。．．．．．．」則經內政部八十七年六月 三十日（八七）台內營字第八七七二一七六號函釋示在案。查依上述都市計畫 法第四十二條、第四十八條及第五十一條規定，可知依都市計畫法在都市計畫 範圍內設置之學校用地，其性質固屬公共設施用地，但公共設施用地並非當然 即公共設施保留地，需係公共設施用地中經指定供公用事業設施使用者，始屬 所謂公共設施保留地；故上述內政部函釋乃本於其行政主管機關地位，所為闡 明法規原意之行政規則，核與上述都市計畫法規定意旨相符，爰予援用。（二）查系爭土地係經六十八年十月二十三日變更及擴大台南市主要計畫案，劃設為 文中十八學校用地，但非公共設施保留地一節，已經系爭都市計畫主管機關台 南市政府分別以九十年十二月二十一日九十南都局計字第一三五三七號函及九 十二年三月二十四日南市都計字第○九二一六五○七一○號函敘述甚明，有該 等函文分別附原處分卷及訴願卷可稽。而系爭土地雖經都市計畫劃設為文中十 八學校用地，但因該都市計畫當時即指定系爭土地係供慈幼高中（即慈幼高工 ）使用，而慈幼高工因為私立學校，故各級政府即不會編列預算辦理徵收，俾 其供公用事業設施使用，是其並非所謂公共設施保留地。而都市計畫當時所以
劃設系爭土地為供慈幼高工使用之學校用地，應是都市計畫發布之前，系爭土 地事實上已供慈幼高工使用。若系爭土地事實上已不供慈幼高工使用，土地所 有權人得陳情於都市計畫通盤檢討時為用途之變更等情，則據證人即台南市政 府都市發展局都市計畫課人員陳進昌到庭證述甚明，並有變更及擴大台南市主 要計畫案說明書影本附卷可稽。系爭土地既是依變更及擴大台南市主要計畫劃 設為學校用地，並指定供私立慈幼高工（即慈幼中學）使用，是依前述公共設 施保留地之定義，系爭土地雖屬公共設施用地但並非公共設施保留地一節，即 堪認定。
（三）綜上，依首述土地稅法第十九條、平均地權條例第二十三條及土地稅減免規則 第十一條規定之內容，可知需係公共設施保留地始得依該等規定請求免徵地價 稅；系爭土地既非公共設施保留地，是其主張得依上述規定請求免徵系爭土地 之地價稅云云，自有誤會，不足採取。
四、又所謂信賴保護原則係指行政行為應保護人民正當合理的信賴。而信賴保護原則 ，通常是指行政處分的相對人或是公權力行使的相對人，其對公權力的信賴應予 保護的問題。本件被告並未為任何行政行為致原告產生其所有系爭土地之地價稅 應予免徵之信賴存在；且上述土地稅法第十九條、平均地權條例第二十三條及土 地稅減免規則第十一條，均明文規定得免徵地價稅之土地為公共設施保留地而非 公共設施用地，是原告當係因對法令及事實有所誤會，致認其所有系爭土地得免 徵地價稅，核與信賴保護原則無涉，原告據以爭執，實無可採。五、又按平均地權條例第二十五條係規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走 廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、 慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦 得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」故此條所稱供使用之土地 ，應係指土地實際上供該等用途之使用。查系爭土地，原告主張自九十一年起不 再提供供慈幼高工使用，並以此為理由，提起本件免徵地價稅之請求，已經原告 陳述在卷，足見系爭土地實際上自九十一年起已未供慈幼高工之學校用途使用， 是原告援引上述平均地權條例第二十五條規定，主張系爭土地既經編為學校用地 即應減免地價稅云云，自有誤解。況平均地權條例第二十五條亦僅是規定得予適 當之減免，至於減免標準與程序之細節性及執行性規定，則授權行政院定之；而 行政院並依此條之授權訂有土地稅減免規則，其中第八條亦訂有私有土地得減免 地價稅之規定，然其亦本於授權本旨，以有實際上提供使用作為減免之前提要件 ，是原告此一爭執，顯不足採。
六、再行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」此 即所謂平等原則。而平等原則首先要求「恣意的禁止」，亦即「相同的事情為相 同的對待，不同的事情為不同的對待」；換言之，平等原則並非要求完全不得為 差別對待，而是要求「不得恣意地差別對待」。如果應區別對待而未區別，亦屬 違反平等原則。查原告所有另筆坐落台南市○○○段二一○一地號土地，係因經 都市計畫劃設為忠孝國中用地之公共設施用地，而忠孝國中為公立學校，故其屬 應辦理徵收以供公用事業設施使用之公共設施保留地一節，已據證人陳進昌證述 綦詳；而該台南市○○○段二一○一地號土地係因屬公共設施保留地，乃予免徵
地價稅，亦據被告陳述在卷；故系爭土地是因非屬公共設施保留地，是被告乃否 准原告所為免徵地價稅之請求，至於原告所有另筆坐落台南市○○○段二一○一 地號土地，則是因屬公共設施保留地，故被告乃予免徵地價稅，此乃上開所述不 同事情應為不同對待之符合平等原則之表現；原告據以爭執原處分有違平等原則 云云，更屬誤會，不足採取。
七、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告所有系爭土地非屬都市計 畫公共設施保留地，乃否准原告所為免徵地價稅之申請，洵無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，並請求被告作成准自九十一年 起免徵系爭土地地價稅之處分，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條 第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 楊惠欽
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 九 月 十 日 法院書記官 藍亮仁
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