高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○二六號
原 告 芳一食品企業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 乙○○
李明益律師
凃啟夫律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十一日
台財訴字第○九○○○六九三五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額新台幣（下 同）六、三七九元，全年所得虧損額四、二一三、三三○元，嗣被告依財政部高 雄市國稅局通報資料查獲原告於漏報民國（下同）八十七年間領取高雄市政府市 地重劃機器搬遷補助費三、○○三、五○○元，減除搬遷費用及損失四二一、六 九三元，核定漏報所得額二、五八一、八○七元，經加計漏報所得額後仍無應納 稅額，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，按短漏之所得額依當年度適用之營 利事業所得稅率所計算金額，處○．八倍罰鍰計五○八、三○○元（計至百元止 ）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告經營食品工廠，所製造食品，品質優良深獲好評，且工廠一切設備齊全， 將來發展無限，頗具經濟價值。然該食品工廠之建築物包括一切設備，位於高 雄市第四十四期重劃區內，因高雄市政府辦理市地重劃，牴觸重劃工程必須拆 遷，而拆除地上物及搬遷機械，致原告損失嚴重。再者，原告所領取之補償費 三、○○三、五○○元，雖係補償損失及搬遷費，但均屬杯水車薪，不足以補 償原告之損失。原告因認該補償費非屬營利事業所得，亦非租金、利息、投資 、紅利及不動產所得，復不諳稅法規定，致未申報，故被處罰鍰五○八、三○ ○元，無異雪上加霜。
（二）按所得稅法第二十一條第一項及第二十四條係就營利事業應保持帳簿憑證及會
計紀錄暨其所得額之計算而為規定，至於補償費係屬損害賠償性質，無論個人 或營利事業，並無不同，則營利事業所領取之補償費，應與個人領取之補償費 一樣，認為非屬所得稅課稅範圍應免納所得稅，徵諸財政部七十九年四月七日 台財稅字第七八○四三二七七二號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而 徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行 拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」等語，則被 告以原告漏報系爭補償費而處罰原告，顯屬違誤。（三）原告八十七年度全年所得額虧損四、二一三、三三○元，則原告雖領取系爭補 償費後，然仍不足以抵充虧損，換言之，以系爭補償費抵充後，仍為虧損，並 無應納稅額，此亦為被告所不爭執，則原告縱令漏報系爭補償費，既無應納稅 額，何能據以裁罰？故本件處罰，顯違租稅法定主義，於法自有未合。（四）退萬步言，如認本件仍應處罰，惟原告因高雄市政府辦理市地重劃，拆除地上 物及搬遷機械，所受損失遠超過所領取系爭補償費，且受經濟不景氣影響，業 績大幅下滑，虧損連連，營運極為困難，參以財政部九十二年五月二十二日台 財稅字第○九二○四五三六五四號函說明二第五項略謂：「．．．．惟該條項 規定（指所得稅法第一百十條第三項）之罰鍰，並無最低倍數規定，稅捐稽徵 機關如認逃漏情形特殊，有從輕裁罰必要，自可於裁處時，斟酌個案情形，依 本部發布『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，敘明 減輕之理由，依法裁量．．．．．」等語，故被告按原處分所計算稅額處○． 八倍罰鍰，顯然過重，對原告甚為不公平，不符比例原則。二、被告主張之理由：
（一）營利事業所得額之計算依所得稅法第二十四條規定，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為正確計算所得額，營利事 業必須依所得稅法第二十一條第一項規定保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄，又依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四 一六三九號函釋規定，營利事業應將所領取之補償費列入其他收入，相對必要 成本及相關費用（如帳載廠房設備等未折減餘額、拆遷費用等），准予一併核 實認定減除，原告本年度收取補償費三、○○三、五○○元，帳上漏未記載此 筆會計紀錄，將導致資產負債表中未分配盈餘減少，從而於分配盈餘給股東時 漏報股利所得，逃漏綜合所得稅。又查財政部七十九年四月七日台財稅字第七 八○四三二七七二號函釋「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆 遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人 口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」係針對個人綜合所得稅所 做解釋，故此則解釋函係編訂於綜合所得稅部分，而財政部八十四年八月十六 日台財稅第八四一六四一六三九號函釋，則係針對營利事業所做之解釋，此由 其說明二所述即可得證，兩者因適用對象不同而有不同之規定，惟因易滋生營 利事業亦可援用之誤解，故財政部於編印九十年十二月版所得稅法令彙編時， 已將前述財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號解釋函刪 除，未予列入。
（二）按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額
者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別 依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法第一百十條第三項定有明文，且本件因 原告承諾願繳清罰鍰不再爭訟，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，就所漏稅額六三五、四五一元處○‧八倍之罰鍰五○八、三○○元，並無違 比例原則。
理 由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規 定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者， 除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。營利事業因受 獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得 額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處 罰。」為行為時所得稅法第一百十條所明定。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入總額六、三七 九元，全年所得虧損額四、二一三、三三○元，嗣被告依財政部高雄市國稅局通 報資料查獲原告於八十七年間領取高雄市政府市地重劃機器搬遷補助費三、○○ 三、五○○元，漏未申報，於減除搬遷費用及損失四二一、六九三元，核定漏報 所得額二、五八一、八○七元，經加計漏報所得額後仍無應納稅額，乃依行為時 所得稅法第一百十條第三項規定，按短漏之所得依當年度適用營利事業所得稅率 所計算金額，處○．八倍罰鍰計五○八、三○○元（計至百元止）等情，為兩造 所自陳，並有八十七年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書等附原處分卷 可稽，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟無非以：原告八十七年間因工廠所在 地牴觸高雄市第四十四期重劃區工程致工廠遭拆遷，原告雖因此受領拆遷補償費 三、○○三、五○○元，但仍不足以補償原告所受損失。原告雖不諳法令未將系 爭補償費一併申報，然系爭補償費係屬損害賠償性質，依財政部七十九年四月七 日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋意旨，是免納所得稅，故不應處罰原告 。又原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，並非使用藍色申報書亦非經會計 師簽證案件，且縱加計系爭補償費，不但仍為虧損，且此虧損亦無所得稅法第三 十九條規定於以後年度盈虧互抵之適用，並不生逃漏稅之結果，不應處罰原告。 再者，原處分未考慮原告因拆遷所受損失遠大於系爭補償費數額，竟處以○．八 倍罰鍰，有違比例原則等語，為其論據。
三、經查，原告本年度結算申報並非使用藍色申報書或經會計師簽證，且於加計系爭 漏報之補償費後，其所得額仍屬虧損等情，固為被告所不爭執，並有結算申報書 附原處分卷可憑。惟按所得稅法第一百十條第一項及第二項之處罰，固屬漏稅罰 ，須有漏稅事實，方得予以處罰；惟第三項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致 加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或 對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明，故其處罰要件與第一 項及第二項不同。蓋所得稅法第一百十條第三項有關營利事業短漏報所得而無應 納稅款，應予以處罰之規定，主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度， 確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍；且因祇
要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構 成違章，當不因為往後年度有無盈虧互抵之適用等不確定因素而解免其違章責任 。是原告主張其既無應納稅額，且非使用藍色申報書或經會計師簽證申報案件， 即無將本年度虧損依所得稅法第三十九條規定於往後年度盈虧互抵，故不生漏稅 結果，不應受罰云云，尚非可採。
四、至財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函係規定：「因政府 舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或 農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅 。」惟財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋則為：「 營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償 費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉 辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應依本部七十九 年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」足見財政部七十九年 四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋是適用於個人綜合所得稅，而營利 事業領取地上改良物等拆遷補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第 八四一六四一六三九號函釋。此乃因個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減 除免稅額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除 之免稅額及扣除額外，尚無成本費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執 行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必 要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則 必要成本及費用亦應准核實認定，必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得 稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以 其本年度收入總額減除各成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事 業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅 法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除 其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於 依法記帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則 ；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即 無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上述性質及制 度上之差異，尚不生相同事務應相同處理之問題，故原告援引財政部七十九年四 月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋主張系爭補償費應免納營利事業所得 稅云云，並非可採。
五、末按「行政機關得依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用 權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第二百零一條定有明文。查本件 被告據以處罰原告之所得稅法第一百十條第三項規定之罰鍰，係按其短漏之所得 額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依同條第一項規定之二 倍或第二項規定之三倍處罰，本件被告處原告○．八倍罰鍰，係在法定範圍內， 並無裁量逾越之情事。且財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 乃係財政部基於賦稅中央主管機關之地位，為協助下級機關裁量權之行使，並統 一各機關裁量權之運作而訂定之行政規則，乃基於平等原則之要求。而被告以原
告係營業虧損，經加計短漏之所得額仍無應納稅額，且參酌原告已於裁罰處分核 定前已補報補繳稅款並承認違章事實，乃依上述參考表之標準，就所漏稅額科處 ○．八倍罰鍰，並無與法律授權目的相違或係出於不相關動機之裁量濫用，亦尚 無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，依上開條文意旨，行政法院不得任意加以 撤銷。是原告主張被告裁處倍數違反比例原則云云，亦非可採。六、綜上所述，原告之主張均不足採。從而被告就原告漏報八十七年間領取高雄市政 府市地重劃機器搬遷補助費三、○○三、五○○元，減除搬遷費用及損失四二一 、六九三元，核定漏報所得額二、五八一、八○七元，經加計漏報所得額後仍無 應納稅額，乃依行為時所得稅法第一百十條第三項規定按短漏所得額依當年度適 用營利事業所得稅率所計算金額，處○．八倍罰鍰計五○八、三○○元（計至百 元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴求為撤銷，為無理 由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十七 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 九 月 十七 日 法院書記官 楊曜嘉
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