臺灣臺中地方法院刑事判決 九十一年度訴字第六七五號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 己○○
選任辯護人 黃振源律師
被 告 壬○○
選任辯護人 何立斌律師
右列被告等因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第一○一八一號），
本院判決如左：
主 文
己○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。壬○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。 事 實
一、己○○與案外人庚○○○為夫妻關係，庚○○○為設於臺中縣豐原市○○路七九 九巷七二弄一四之五號卡谷立國際企業有限公司（下稱卡谷立公司）之名義負責 人，惟卡谷立公司之業務實際係由己○○及壬○○負責決策及執行，依法製作卡 谷立公司員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）實際上均屬渠二 人附隨業務。詎己○○及壬○○二人均明知丙○○等如附表一所示之三十四人（ 下稱丙○○等三十四人）於八十六年間均未在卡谷立公司任職領薪，竟共同基於 為逃漏卡谷立公司營利事業所得稅之單一犯意聯絡，先於民國八十七年一月初某 日，由壬○○負責指示其所僱用不知情之兼差、臨時會計丁○○製作如附表一所 示丙○○等三十四人為卡谷立公司員工且有支領薪水之不實薪資清冊一份（無證 據足認其上有各扣繳義務人之印文或署押），再持以行使寄交予受壬○○委託負 責代卡谷立公司申報稅務之日勝會計事務所，再由該事務所不知情之會計人員代 為依上開不實之薪資清冊，接續製作扣繳義務人為丙○○等三十四人不實之扣繳 憑單各一張及記載給付薪資總額七百七十二萬三千六百四十元意旨之各類所得資 料申報書一張，繼由該不知情之日勝會計事務所人員先於八十七年一月二十三日 （檢察官誤認為八十六年二月二十日起至三月底止間某日）行使上開丙○○等三 十四人之扣繳憑單及各類所得資料申報書計三十五張，持向財政部臺灣省中區國 稅局申報卡谷立公司八十六年度之薪資支出，再由日勝會計事務所人員填製八十 六年度營利事業所得稅申報書一份（含所檢附之相關報表）於八十七年四月二十 八日持向財政部臺灣省中區國稅局申報卡谷立公司八十六年度營利事業所得稅， 足生損害於丙○○等三十四人及稅捐稽徵機關課稅之正確性。嗣因卡谷立公司所 申報不實之八十六年度營利事業所得稅額雖為新臺幣（下同）「負三百九十七萬 四千五百五十八元」，惟因卡谷立公司未提示有關各種證明所得額之帳簿及文據 ，財政部臺灣省中區國稅局人員查核後，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業 利潤標準核定卡谷立公司營利所得額為五百萬三千三百七十七元，始未生逃漏稅 之結果。
二、案經丙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告己○○固對其為卡谷立公司實際負責人之事實；被告壬○○固對其有在 卡谷立公司任職，及丁○○為其所僱用之臨時會計人員之事實坦承不諱，惟渠二 人均矢口否認有何行使業務上登載不實文書犯行，被告己○○辯稱：伊不知卡谷 立公司八十六年度是否虧損，卡谷立公司報稅事宜，伊均未參與，亦不知情云云 ；被告壬○○則辯稱：伊不知八十六年度卡谷立公司是否虧損，但印象中是虧損 ，至於係聽何人所述伊已不復記憶。又卡谷立公司報稅事宜並非伊負責，伊未參 與且不知情。此外伊亦非卡谷立公司股東，也非負責人云云。惟查：（一）被告壬○○確有委任辛○○任職之日勝會計事務所為卡谷立公司處理包括報稅 等會計事務，且將報稅用之卡谷立公司大、小章均交由日勝會計事務所保管， 日勝會計事務所人員並因接獲卡谷立公司所寄交之上開不實薪資清冊，而代卡 谷立公司製作丙○○等三十四人之扣繳憑單及各類所得資料申報書一張，再由 該不知情之日勝會計事務所人員先於八十七年一月二十三日行使上開丙○○等 三十四人之扣繳憑單及各類所得資料申報書計三十五張，先向財政部臺灣省中 區國稅局申報卡谷立公司八十六年度之薪資支出，再由日勝會計事務所人員填 製八十六年度營利事業所得稅申報書一份（含所檢附之相關報表）於八十七年 四月二十八日申報營利事業所得稅。之後日勝會計事務所並於八十七年九月間 即將卡谷立公司八十六年度及八十七年度之申報營利事業所得稅之相關資料（ 包括扣繳憑單公司存根聯及薪資清冊等，卡谷立公司於八十七年五月二十五日 即辦理解散登記）寄交回卡谷立公司，由被告壬○○收取；及丙○○等三十四 人確均未曾在卡谷立公司任職領薪等節，業據被告壬○○於審理中直承：伊確 有委任辛○○處理卡谷立公司會計事項，且丙○○等三十四人均未曾在卡谷立 公司任職領薪，日勝會計事務所將卡谷立公司申報八十六年度營利事業所得稅 之相關資料寄回卡谷立公司時係由伊簽收等語在卷，核與被告己○○於偵查中 供承：卡谷立公司於八十六年間員工僅有戊○○、甲○○及乙○○等三、四人 等語；證人戊○○於審理中結證稱：伊在卡谷立公司任職時，公司沒有會計， 會計事項係由會計事務所處理等語；證人庚○○○於審理中結證稱：卡谷立公 司會計事項係由壬○○處理等語；證人乙○○於審理中結證稱：卡谷立公司八 十六年度只有伊與戊○○、甲○○三位員工可以報稅，卡谷立公司記帳及報稅 等會計事項均委由會計師處理等語情節相符，並與證人辛○○於審理中結證； 告訴人丙○○於偵審中指訴；證人陳嘉宏、姚煜瑋、莊嘉元、鄧凱文、許淑玲 、呂宛純、黃巧玲、鄧萬慶、許祖曄、林佳蓉、林達邦、陳進福、郭哲融、何 宛霖、許雅雯、黃振邦、呂偉瑜、朱昌威等人於偵查中；證人乙○○、林雨聲 、林宜蓁（即謝文凱妻子）、黃怡菁、吳典輿、莊嘉元、許家銘、官家楠、梁 杏君、洪美鳳等人於審理中證述情節相吻合。此外，復有卡谷立公司八十六年 度營利事業所得稅結算申報書一份（見八十九年度他字第一三一五號偵查卷第 九－三十一頁，其中上述記載卡谷立公司支出薪資總額之各類所得資料申報書 一張見同偵查卷第二八頁）、如附表一所示三十四人之扣繳憑單各一份（見八 十九年度他字第一三一五號偵查卷第第六十頁證物袋內，計有三十七張，包括 確有任職領薪之戊○○、乙○○及甲○○扣繳憑單各一張，且其中在編號第十
四號之後之丙○○扣繳憑單未編號）、辛○○於審理中所提出日勝會計事所將 八十六年度及八十七年度卡谷立公司申報營利事業所得稅之相關資料交還予壬 ○○之收據影本二張、卡谷立公司基本資料查詢表、董事資料表各一張、勞工 保險卡影本及私立醒吾商專第八十五學年度第二學期夜間部畢業生歷年成績表 等件在卷可稽。且被告壬○○於臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查庚○○○ 涉犯同本案事實之犯罪嫌疑案件時，即於八十九年六月二十二日偵查中以證人 身分接受傳喚，其向檢察官結證稱：公司之稅務係由會計丁○○處理等語（見 九十年度偵字第一○一八一號偵查卷第一六三頁），嗣於本院審理中亦供承： 丁○○係伊僱用之臨時會計，每星期至卡谷立公司作帳一次，上班時間由丁○ ○自行決定，薪資一個月三千元，會計丁○○會告訴伊如何報稅，伊會再與己 ○○討論等語。參之，證人戊○○於審理中供稱伊不知卡谷立公司內部係由何 人處理會計帳目等語、證人乙○○亦結證稱：伊不認識丁○○等語，足見證人 丁○○確係兼差性質之臨時會計人員，則丁○○既僅係每週只上班一天之會計 人員，月薪且僅有三千元，則丁○○端無主動為卡谷立公司製作虛偽不實之薪 資清冊，寄交予日勝會計事務所供卡谷立公司逃漏營利事業所得稅之理。再佐 以丁○○及辛○○均係受被告壬○○委託代為處理卡谷立公司之報稅等會計事 宜，足證被告壬○○確有右開犯行，允無疑義。（二）卡谷立公司於申報八十六年度營利事業所得稅時，係申報所得額為「負三百九 十七萬四千五百五十八元」，剔除如附表一編號一至三十四號所示虛報薪資「 七百一十三萬一千九百元」（因財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局九十二年 五月十五日中區國稅縣一字第○九二○○二九二一八號函所載虛列薪資總額「 七百一十一萬四千五百元」只計算附表一編號二至三十三號扣繳憑單總額，故 須加計丙○○之虛報薪資十七萬四千元，0000000＋１７４０００＝0 000000），卡谷立公司實際應申報之所得額為「正三百三十一萬三千九 百四十二元」（上開函所載0000000＋１７４０００＝0000000 ），再依八十六年度之稅率計算，卡谷立公司如未虛列上開薪資所得，則應繳 交營利事業所得稅計八十一萬八千四百八十五元（計算方式為所得額0000 000×０．00－00000＝８１８４８５，詳見財政部臺灣省中區國稅 局臺中縣分局九十二年八月二十二日中區國稅縣一字第○九二○○五三九五四 號函所附八十六年度營利事業所得稅稅率計算表），此有財政部臺灣省中區國 稅局臺中縣分局中區國稅縣一字第○九二○○二九二一八號函、第○九二○○ 四七九三六號函、第○九二○○五三九五四號函（均見本院審理卷）及如附表 一所示丙○○等三十四人之扣繳憑單各一份在卷可按。因此，卡谷立公司經營 者顯具有製造上開不實之扣繳憑單逃漏營利事業所得稅之動機至為明顯。次查 ，庚○○○僅係卡谷立公司掛名負責人，該公司實際係由被告二人負責營運， 由被告己○○負責決策，由被告壬○○負責管理公司人員及業務之執行，業據 被告壬○○及己○○二人於偵查中供承在卷，並經庚○○○於偵查中陳明在卷 （以上均見八十九年度他字第三六四○號偵查卷五－六、十四－十五頁），核 與證人戊○○於偵審中結證稱：伊應徵時係由壬○○面試，由乙○○電話通知 伊上班，公司負責人是己○○，但己○○很少來公司，伊任職時公司並無會計
，薪水係由壬○○發放，卡谷立公司的帳也都是壬○○處理，己○○經營之宏 來公司所製造之水龍頭是由卡谷立公司負責出口，伊所有的工作均係壬○○指 派，壬○○是實際負責人等語、證人乙○○於審理中結證稱：公司實際負責人 是壬○○，己○○是董事長等語、證人甲○○於偵查中結證稱：卡谷立公司實 際負責人是壬○○等語情節相符，已足認定。又壬○○在卡谷立公司係每月領 取固定薪資約二萬餘元，並無其他獎金，業據被告二人分別於審理中供陳在卷 ，互核相符。再被告壬○○雖係卡谷立公司登記股東之一，惟壬○○並未實際 出資，而係所謂之技術出資，亦據被告己○○於審理中供明在卷，並有卡谷立 公司之董事資料一份在卷可稽，而被告己○○復係卡谷立公司之決策者，且卡 谷立公司職員戊○○、甲○○及乙○○等人之薪資均係由被告壬○○向己○○ 請領發放，亦據被告二人於偵查中供陳明確（見八十九年度他字第三六四○號 偵查卷第二二－二三頁），互核相符。被告壬○○顯僅係受被告己○○僱用負 責卡谷立公司之實際營運執行，至於財務及決策則仍受被告己○○監督，且卡 谷立公司營運之成本實際上係由被告己○○給付，盈虧均歸被告己○○承擔， 與被告壬○○則無明顯之利害關係，即足認定。再公司係以營利為目的，公司 所須繳付營利事業所得稅額之多寡，攸關公司當年度所獲取之淨利數額，一般 公司亦均會儘量採用各種方式「節稅」、「避稅」，而被告己○○既為卡谷立 公司之實際出資及決策者，則其豈有不管報稅事務，甚至連卡谷立公司營運情 況是否虧損都不知情之理，被告己○○所辯顯悖常情及一般經營公司情形，要 難採信。
（三）查，卡谷立公司虛報如附表一所示丙○○等人薪資，原所企圖逃漏之八十六年 營利事業所得稅額為八十一萬八千四百八十五元，固如前述，惟因卡立公司未 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，經財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分 局依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其所得額為五百萬零三千 三百七十七元，應繳納營利事業所得稅額為一百二十四萬零八百四十四元，二 相比較，並不生逃漏稅結果，此有財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局九十二 年五月十五日中區國稅中縣一字第○九二○○二九二一八號函在卷足憑。而按 稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以 發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院九十二年度臺上字第三八四六號、 九十一年度臺上字第一八二八號及四四○號判決意旨參照），因此被告二人所 為尚難認構成稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十一條之罪。又上開計載給 付薪資總額七百七十二萬三千六百四十元之各類所得資料申報書一張其上雖記 載給付日期為八十五年一月一日至八十五年十二月三十一日，惟觀諸丙○○等 人之扣繳憑單均記載給付年度為八十六年，及上揭虛報之三十四張扣繳憑單加 上確有在卡谷立公司任職之員工甲○○、戊○○及乙○○之扣繳憑單計三張， 合計即為三十七張；及虛報之丙○○等三十四人薪資計七百二十八萬八千五百 元加上甲○○、戊○○及乙○○三人扣繳憑單上所載之給付總額分別為三萬五 千三百五十五元、九萬九千七百八十五元及三十萬元（詳如附表二，見上開偵 查卷證物袋內編號二七、二八及三三號）合計即為七百七十二萬三千六百四十 元等節，足認該各類所得資料申報書一張所記載之給付起迄時間係屬誤載，均
附此指明。
（四）綜右所述，被告二人所辯顯均係事後諉責之詞，尚難採信。本案證明確，被告 二人犯行均堪認定。
二、按刑法上所謂「業務」，指公務以外之職業事務而言，亦即日常生活從事於公務 員以外之職業所處理之事務，不論為全（專）職或半（兼）職，主要事務或附隨 事務，有給或無給，已否得法律之許可，凡以反覆同種類之行為為目的之社會活 動具有持續性者，皆屬之，並不以具備一定之形式條件為必要；所謂「業務上作 成之文書」，指從事業務之人，基於業務上之行為所作成之文書，且營利事業填 報之薪資清冊及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業務上所 掌之文書。且刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪之 成立，本不以行為人具有從事業務之身分為必要。是以行為人不論是否具有從事 該項業務之身分，均得與具有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正 犯，並無援引刑法第三十一條第一項之規定，而論以共同正犯之必要（最高法院 七十六年度臺上字第四二三○號、七十八年度臺上字第四三一號及九十一年度臺 上字第六八七七號判決意旨參照）。查卡谷立公司實際上確係由被告己○○與被 告壬○○以上述方式共同經營，卡谷立公司報稅等會計事務且係由被告壬○○委 託日勝會計事務所人員處理，則為卡谷立公司製作薪資清冊及扣繳憑單以供報稅 使用，自為渠二人之附隨業務無疑。是被告二人右揭所為，均核係犯刑法第二百 十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。又按刑法第二百十條之偽 造文書罪，以無制作權而捏造他人名義制作該文書為構成要件，如行為人對於此 種文書本有制作權，縱令其製作之內容虛偽，且涉及他人之權利，除合於同法第 二百十五條之規定，應依該條處罰外，自難論以同法第二百十條之罪，檢察官誤 認被告二人右揭製作並行使不實扣繳憑單之行為，係犯刑法第二百十六條、第二 百十條之行使偽造私文書罪云云，尚有未合，惟其起訴之基本事實既屬同一，本 院仍應予審理，並變更其起訴法條。再被告二人就上開犯行具有犯意之聯絡與行 為之分擔，均為共同正犯。渠二人利用無犯罪故意之丁○○及日勝會計事務所會 計人員，製作不實之薪資清冊及扣繳憑單，並進而行使之行為，均屬間接正犯。 又被告二人明知為不實事項而登載業務不實文書之低度行為，應為行使業務登載 不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。且按連續犯所為之數行為，必須逐次實 施，且依社會健全觀念，前後所為，在時間差距上可以分開，在刑法評價上，各 具獨立性，換言之，各次所為，不僅在形式概念上係數行為，在法律評價上亦同 ，始足當之。如同時同地或密切接近實施之數行為，在形式概念上雖為數行為， 惟其獨立性薄弱，在刑法評價上，難以強分，則係數個舉動之接續施行，應包括 為一行為予以評價，方符法之感情，應屬接續犯，仍屬單一一罪（最高法院八十 七年度臺上字第一八一一號判決、八十六年度臺上字第三二九五號判例意旨參照 ）。本案被告二人基於單一為虛報如附表一所示丙○○等三十四人薪資以圖逃漏 稅捐之犯意，而於時間密接之情形下委由不知情之會計人員實施製作不實之薪資 清冊及扣繳憑單之數個舉動，在刑法評價上，應以視為數個舉動之接續施行，合 為包括之一行為予以評價，較為合理，應屬接續犯，公訴人誤認係屬連續犯，應 有未合。再被告二人前述製作並行使不實薪資清冊、各類所得申報書及如附表一
編號六、八、九、十二、十三、十五、十九、二十、二四、二五、二八、二九、 三一、三三－三五、及三七號所示扣繳憑單之行為，雖未據檢察官起訴，惟既與 經檢察官起訴部分具有實質上一罪關係，而為起訴效力所及，本院自應併予審理 ，均併此敘明。被告二人以一行使丙○○等三十四人扣繳憑單行為，侵害丙○○ 等三十四人之法益，同時觸犯數罪名，係屬想像競合犯，應依刑法第五十五條規 定，從一重處斷。爰分別審酌被告二人前均無犯罪前科，素行尚可，有臺灣臺中 地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告全國前案紀錄表各二份 在卷可按、被告己○○係卡谷立公司出資經營及決策者，被告壬○○為實際執行 經營業務者、渠二人為共同逃漏卡谷立公司營利事業所得稅而為上開犯行、原所 企圖逃漏之應繳稅額計達七十七萬餘元，惟因未依法提供資料，而由財政部臺灣 省中區國稅局臺中縣分局依法核定其應繳納之營利事業所得稅額為一百二十四萬 零八百四十四元，而未生逃漏稅結果、渠二人所虛報之員工薪資人數計達三十四 人及渠二人犯罪後均猶飾詞圖卸刑責，態度不佳等一切情狀，分別量處如主文所 示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，刑法第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
臺灣臺中地方法院刑事第三庭
法 官 江 奇 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官
中 華 民 國 九十二 年 十 月 七 日
附錄論罪科刑法條
刑法第二百十五條：
從載業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一
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│編號│扣繳憑單所得人姓名│八十六年度給付總額（新臺幣│
│ │ │） │
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│一 │丙○○（扣繳憑單誤│一十七萬四千元 │
│ │載為李冷吟） │ │
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│二 │陳嘉宏 │三十萬元 │
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│三 │姚煜瑋 │一十五萬九千五百元 │
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│四 │莊嘉元（扣繳憑單誤│三十萬元 │
│ │為莊嘉兄） │ │
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│五 │呂偉瑜 │一十七萬四千元 │
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│六 │陳傳偉 │一十七萬四千元 │
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│七 │鄧凱文 │三十萬元 │
├──┼─────────┼─────────────┤
│八 │楊先發 │一十七萬四千元 │
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│九 │許家銘 │三十萬元 │
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│十 │許淑玲 │一十七萬四千元 │
├──┼─────────┼─────────────┤
│十一│呂宛純 │一十七萬四千元 │
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│十二│葉香吟 │一十七萬四千元 │
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│十三│洪美鳳 │一十七萬四千元 │
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│十四│黃巧鈴 │一十七萬四千元 │
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│十五│黃筱雲 │一十七萬四千元 │
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│十六│謝文凱 │三十萬元 │
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│十七│鄧萬慶 │三十萬元 │
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│十八│許祖曄 │一十七萬四千元 │
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│十九│邱伊砱 │一十七萬四千元 │
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│二十│黃怡菁 │一十七萬四千元 │
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│二一│林佳蓉 │一十七萬四千元 │
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│二二│林達邦 │三十萬元 │
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│二三│陳進福 │三十萬元 │
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│二四│溫珮宇 │一十七萬四千元 │
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│二五│官家楠 │一十七萬四千元 │
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│二六│朱昌威 │三十萬元 │
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│二七│郭哲融 │三十萬元 │
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│二八│何宛霖 │一十七萬四千元 │
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│二九│許雅惠 │一十七萬四千元 │
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│三○│許雅雯 │一十七萬四千元 │
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│三一│吳典輿 │三十萬元 │
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│三二│梁杏君 │一十七萬四千元 │
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│三三│黃振邦 │一十七萬五千元 │
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│三四│林雨聲 │一十七萬四千元 │
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│合計給付總額：七百二十八萬八千五百元 │
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附表二
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│編號│扣繳憑單所得人姓名│ 所得金額（新臺幣） │
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│一 │甲○○ │三萬五千三百五十五元 │
│ │ │ │
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│二 │戊○○ │九萬九千七百八十五元 │
│ │ │ │
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│三 │乙○○ │三十萬元 │
│ │ │ │
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