臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五六三號
原 告 于博企業有限公司
代 表 人 甲○○董事）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十七日台
財訴字第○九一○○四七六三一號訴願決定（案號：第00000000號），提起
行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告原核 定以：依簽證報告第二項所載，存貨採「定期盤存制」，存貨帳只記期初及期末存 貨，致有關成本無法分析，乃依同業利潤標準核定營業成本為新台幣（下同）三七 、五五五、八五八元｛〔$46,944,823×（1－20%）〕#5331－11｝，營業毛利為九 、三八八、九六五元〔（$46,944,823×20%）#5331－11〕， 減除申經核定之營業 費用二、八八七、六三○元後，核定營業淨利為六、五○一、三三五元 （ $9,388 ,965 － $2,887,630），因高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定所得額三、 二八六、一三七元〔（$46,944,823×7%）#5331－11〕，乃依營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為三、二八六、一三 七元。另加計非營業收入一八、○六○元，減非營業損失三八、六○三元，核定全 年所得額為三、二六五、五九四元。原告不服，主張：成本部分可分析，請求重核 ．．．等情，申請復查，依原告提示之有關帳簿、文據重核，經被告於九十年十月 十五日以財北國稅法字第九○○三九七六一號復查決定書，予以駁回，提起訴願， 則以逾期訴願，決定不予受理。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張程序方面：復查決定書之送達不合法，其提起訴願並未逾期。至實體方面 ：原告就成本及費用已提供充分資料供審核，被告竟以成本無法分析，即按同業利 潤標準為推計課稅處分，顯有違法，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定以提起已逾法定期間，程序不合不予受理之決定，應予撤銷之理由： ⑴被告違反行政程序法第七十二條第二項：對於機關、法人、非法人之團體之 代表人或管理人為送達者，應向機關所在地，事務所或營業所行之。但必要
時亦得於會晤之處所或住居所行之。是以非必要時應以送達營業所為之。而 被告並無特殊之必要，未將其復查決定書寄往原告之營業所，而寄往其代表 人之住居所，使原告無法適時收受決定書，致使延誤訴願提起之期間。 ⑵被告所有行政文書均以寄達原告之營業所為之，原告均順利如期收受，唯獨 其復查決定書，無特殊原因即逕寄其代表人之居住所，顯有違行政程序法第 八條：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴 。
⑶查訴願決定書駁回理由為，有經訴願人同居親屬（大嫂）乙○○簽名收受。 惟乙○○並非原告之同居親屬，其係居住於台北市○○區○○里○鄰○○街 七十五號四樓，有乙○○之國民身分證為證，並非同居於台北縣三峽鎮○○ 里○○路○段一三八巷一弄九十號，亦非原告受僱人，僅係復查決定書寄達 當日，返鄉探規，是時簽收原處分機關復查決定書後，即放置於鞋櫃上，並 未告知原告，而原告雖設籍三峽，但均已赴台北經商謀生，並未長住三峽鄉 下，延至九十一年六月三十日原告返鄉發現時已超逾提起訴願之法定時間。 被告顯已違反民事訴訟法第一百七十三條之規定，送達於住居所不獲會晤應 受送達人，而其簽收人既非應受送達人之同居親屬亦非受僱人。 ⑷原告於返鄉發現被告之復查決定書後，即提起訴願，經財政部受理，並轉交 被告為重新審查，其審查人員丁○○等兩人，亦通知原告重新編造成本報表 及整理帳務等供核，並經財政部於九十一年十月十八日以台財訴字第○九一 一三五六二七九號函告知：本部因審理必要訴願法定期限延長二個月。此期 間，原告亦數度前往被告處補充說明，顯已補足原處分調整之理由，理應依 據訴願法第八十條第一項之規定，訴願雖已逾法定期問，惟其原處分顯有違 法或不當者，原處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。惟被告卻在 數個月之後，突然改變依程序不合駁回訴願之決定，實令人難以甘服。 ⒉原處分應予撤銷之理由：
⑴原處分機關謂：存貨並未重新記載－惟查原告已重新以電腦記載送核。 ⑵所補正之資料尚不能證明係採『永續盤存制』－查『永續盤存制』係期初之 數承接上期，再加上本期進料，減本期耗用，結餘期末之數轉入下期。而原 告經電腦重新整理後，均已按『永續盤存制』編報供核，確係採用『永續盤 存制』。
⑶委外加工事實無合約及加工指圖等－因採購每筆金額不大，且為多年客戶均 以訂購單為之，而加工指圖原告均已將委外加工之加工指圖等送核。 ⑷直接原料明細表，其成品布、褲、衣、裙等生產數量與直接材料用量差異大 ，無樣本、製樣等可供驗證－經查樣本、製樣等審查期間，審查人員均未通 知送樣供核，惟自製成衣所占比例甚少，大部分均為直接買成品銷售，而自 製部分原告均備有樣本及製樣等可送往查核。
⒊被告違反行政程序法第八條：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護 人民正當合理之信賴。被告在復查查核時，告知原告以國稅局訂有協談辨法， 如原告同意可以協談，原告即出具說明書，願與被告以協談方式繳交合理稅捐 ，惟被告於取得原告之稅明書後即斷章取義，其訴願補充答辯書，即以原告之
不能補正之理由乃係行業特性及公司規模所致，故應認無正當理由而得變更原 處分及原決定。實際上原告當時均已提示審查時所需之帳證，指圖等供核，其 不依實際審查，卻以斷章取義答覆上級，以草率結案，實有違反行政程序法第 八條之規定，原處分應予撤銷。
⒋課稅要件法定原則乃是法治國家之課稅原則，原告八十五年度之所有成本及費 用均已取得合法憑證，並經電腦記帳，分析成本，今被告僅以成本無法分析， 即逕處原告以巨額稅賦，使原告不堪負荷。實有違行政程序法第四條行政行為 應受法律及一般法律原則之拘束，及第五條行政行為之內容應明確之規定。原 處分僅以「成本無法分析」為由，既不明確，又有違課稅要件及法定原則，應 予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告依簽證報告所載，存貨 採「定期盤存制」，存貨帳只記錄期初及期末存貨，致有關成本無法分析，乃 依同業利潤標準核定營業成本為三七、五五五、八五八元，並核定全年所得額 為三、二六五、五九四元。原告不服，申經復查結果，仍維持原核定，原告仍 表不服，提起訴願。經訴願決定以原告收受被告九十年十一月十五日財北國稅 法字第九○○三九七六一號復查決定書之日期為九十年十二月二十一日，有經 原告同居親屬（大嫂）乙○○簽名收受之復查決定通知書郵件收件回執附被告 原處分卷第一頁可稽，又原告設址臺北市，並無訴願法第十六條第一項扣除在 途期間之適用，原告應於九十一年一月二十日提起訴願，因該末日適逢星期日 ，依規定以次日（即同年月二十一日）代之，而原告遲至九十一年七月十九日 始提起訴願，有被告收文日戳可按，本件訴願之提起已逾法定不變期間，程序 不合，乃不予受理。原告復對之提起行政訴訟，似非合法，合先陳明。 ⒉按提起撤銷訴訟之要件，依行政訴訟法第四條規定，係以違法之行政處分為要 件。本件於訴願階段，財政部即就程序及實體分別審理，其實體部分如原告起 訴狀所稱，業經移回被告重新查核，因原告未據復查決定所指補正，故仍無法 變更原核定，惟程序部分經財政部認定提起訴願已逾法定期間，本於程序優先 實體原則，而以程序不合駁回。訴願決定以程序不合駁回縱有未洽，惟依實體 理由，亦應作成駁回訴願之決定。況依原告所提證四資料，仍不符合依帳載數 核實認定之標準。
⒊會計是對經濟資訊的認定、衡量與溝通之程序，會計程序（會計循環）包括分 錄－過帳－試算－調整－結算－決算報告。為使不同的會計人員所處理者均能 有一致之標準，方便報表使用者、查帳人員等運用，又訂有一般公認會計原則 。故原告如確實依照會計程序處理，於平時一切進、銷貨及委外加工等交易均 依規定取得合法憑證及單據，並按時據以登載入帳，當無不能依帳載核對之情 事。原告捨此不為，致其帳載不足以證明真實所得，經被告依同業利潤標準推 計課稅，於法尚無不合。
⒋原告截至訴願階段所提示資料無法核實查核之理由如下：⑴存貨帳無論於復查 時及訴願時並未重新記載。⑵在永續盤存制下，對於各項存貨（原料）之進、 銷、存，除總分類帳中隨時加以彙總記錄外，另設各項存貨（原料）明細帳隨
時記錄，因此帳上隨時均可查知應有之存貨（原料）量。當進貨（料）時借記 存貨（料），銷貨（領料）時貸記存貨（料）；每年至少應實地盤點存貨（原 料）一次，以確定存貨（原料）數量，若實際數量與帳上數量不符，即發生「 存貨盤盈」或「存貨盤損」情形。營利事業是否採用永續盤存制，乃過去已發 生之事實。本件原告之會計師簽證查核報告書第二頁所載「存貨係採定期盤存 制度」乃據實所為之陳述。另據原核定查核時原告所提示之存貨帳只記錄期初 及期末存貨，暨申報書未列有「存貨盤盈」或「存貨盤損」科目，均證實原告 本年度存貨採定期盤存制度甚明。原告縱主張有所補正，仍無改於過去既成之 事實。⑶其當年度列報加工費五、五三五、四八○元，約佔成本四三、九一三 、一七九元之百分之十三，委外加工事實並非如原告於準備庭所稱之單純一筆 或數筆，而係發生頻繁。永續盤存制下之帳載方式，如購入胚布委外加工為成 品布，則其胚布及成品布即須分別設置存貨帳記載，如購入胚布時，借記該品 名之存貨（料），委外加工時則貸記該品名之存貨（料），送回加工後之成品 布，則借記該品名之存貨，銷售時則貸記之。其送回之成品布較送出之胚布數 量通常會短少，故須配合合約、加工指圖書及加工費憑證以核對入出品名及數 量，並查證其數量之減少有無不合理之處。然無論於原查核、復查時及訴願時 原告帳載均無法符合上揭規定。⑷直接原料明細表所載成品布、褲、衣、裙等 生產數量與直接原料用量差異大、原告未能提供合約、樣本、製樣等資料以供 驗證其實際生產用量及有無不合理之損耗。且不同的布、褲，其樣式差別，須 用原料用量差異等亦無相關合約、樣本、製樣等資料以供查核。 ⒌就原告所提證四 (含成品產銷存表、原料進銷存表、原料耗用明細表、單位成 本分析表、存貨明細帳)查核結果如下：
⑴依原申報書期末存貨明細表與原料進耗存表核對，其期末存貨乃另行編號為 30095A、30093、30081、30080A、30083、30054、30050A、30048、30041、 30039 ，期初數為零，其當年度僅有進料記錄，而無領料記錄，與其他品名 均有進料記錄與領料記錄相較，顯有異常。
⑵就製成品直接材料耗用明細表其中代號00000-000牛仔褲與代號00000-000襯 衫均只使用一種用布，原料代號同為30085 ，牛仔褲與襯衫用料相同顯有矛 盾。 另查原料存貨明細表原料代號30085項下無上述二製成品所使用原料同 數額之領料記錄，無法核對； 代號00000-000牛仔褲生產一四八八件，工繳 僅三Ｏ二件，使用拉鍊二七四三條； 代號00000-00000洋裝生產二十件，工 繳為十三件； 代號00000-00000吊帶長褲洋裝生產四十八件，工繳為十二件 ；代號11101布其原料有拉鍊及鉤；代號11111、11206A、11206B布其原料有 拉鍊； 其餘如10210、10321、10409、10409A、10410、10410A、10415、10 423、10516、10520、10522、10530、10530A、10530B、10530C、10610、10 620A、10710、10712、10826、10826A、11003、11004、11015、11023、110 29、11030、11030A、11030B、11101、11206A、11211、11213A、11227布為 二種以上布生產成一種布，於事理不合，且投入量與產出量或加工量多有不 合。
⑶製成品單位成本分析表僅列直接原料，未有直接人工與製造費用，與常情不
合。
無論就行政訴訟以前階段所提資料或就行政訴訟中所提資料審查，其帳載均未依 照會計程序暨一般公認會計原則處理，致矛盾叢生，而無從依帳帳載數核實認定 ，故被告原核定及原處分自屬合法適當。
理 由
程序方面：
本件被告復查決定書係送至原告代表人甲○○台北縣三峽鎮○○路○段一三八巷一 弄九十號住所，由其大嫂乙○○代為收受，此有收件回執附原處分卷可稽，原告訴 稱：乙○○住台北市○○街七十五號四樓，九十年十二月二十一日回台北縣三峽鎮 探親，適時代為收受復查決定書，即放置鞋櫃上，乙○○非原告及代表人之受僱人 或同居人，未告知原告代表人。原告代表人在台北經商謀生，未長住台北縣三峽鎮 ，於九十一年六月三十日返鄉發現後，即於同年七月十九日提起訴願，未逾期訴願 ，並提出乙○○身分證影本為證等語。查原告所訴，核與證人乙○○到庭證述情節 相符，其主張提起訴願未逾期為可採，訴願機關未查，以其訴願逾期，決定不予受 理，自有未合，惟原告代表人表示同意由本院直接為實體裁判，經記明筆錄在卷可 憑，為訴訟經濟及尊重當事人意見，爰併為實體審理，合先敘明。實體方面：
㈠按行為時所得稅法第八十三條第一項規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義 務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第八十一條復規定「本 法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間 之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關就該部份依查得之資料或同業利 潤標準核定其所得額。」。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而 有不完全、不健全、或不相符者均有其適用、最高行政法院（八十九年七月一日 改制前為行政法院）六十一年判字第一九八號判例及七十一年度判字第一二○○ 號、第一二一九號判決可資參照。
㈡本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告原核定以：依簽證報告第 二項所載，存貨採「定期盤存制」，存貨帳只記期初及期末存貨，致有關成本無 法分析，乃依同業利潤標準核定營業成本為三七、五五五、八五八元，營業毛利 為九、三八八、九六五元，減除申經核定之營業費用二、八八七、六三○元後， 核定營業淨利為六、五○一、三三五元，因高於全部營業收入淨額依同業利潤標 準核定所得額三、二八六、一三七元，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核 定營業淨利為三、二八六、一三七元。另加計非營業收入一八、○六○元，減非 營業損失三八、六○三元，核定全年所得額為三、二六五、五九四元。原告不服 ，循序申請復查，遭決定駁回，提起訴願，則以逾期訴願，決定不予受理，復起 訴主張其就成本及費用已提供充分資料供審核，被告竟以成本無法分析，即按同 業利潤標準為推計課稅處分，顯有違法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 ㈢查原告係經營各種人造纖維、棉紗、布疋、成衣、針織品、紡織品買賣等業務， 八十五年度營利事業所得稅委任朱馨伯會計師簽證申報，依簽證報告書第貳項記 載，存貨係採定期盤存制，存貨帳卻只記期初及期末存貨，並無永續盤存資料可
查，致成本無法分析，被告乃依同業利潤標準核定營業成本為三七、五五五、八 五八元，營業毛利為九、三八八、九六五元，減除申經核定之營業費用二、八八 七、六三○元後，核定營業淨利為六、五○一、三三五元，因高於全部營業收入 淨額依同業利潤標準核定所得額三、二八六、一三七元，乃依查核準則第六條第 一項但書規定，核定營業淨利為三、二八六、一三七元，再加計非營業收入，減 非營業損失後，核定全年所得額為三、二六五、五九四元（參見原處分卷結算申 報調查項目調整數額報告表），復查時，原告提出原料進耗存明細表、直接原料 明細表、單位成本分析表、商品進銷存明細表等資料，因所提出資料尚不能證明 係採永續盤存制，故無法變更原簽證會計師前述說明採定期盤存制結論，存貨帳 亦未重新記載、委外加工事實部分無合約、加工指圖表等資料核對，亦無法確認 用料及損耗，直接原料明細表，其成品布、褲、衣裙等生產數量與直接材料用量 差異大，無樣本製樣可供驗證，且不同的布、褲樣式之用量差異，亦無相關資料 可說明其差異原因，致無法勾稽，故被告復查決定仍認其成本無法勾稽，仍維持 原核定（參見原處分卷審查報告、核定通知書調整法令及依據說明書），揆諸首 揭規定及說明，自無不合。
㈣至於原告起訴後，又提出證四含成品產銷存表、原料進銷存表、原料耗用明細表 、單位成本分析表、存貨明細帳等資料，主張就成本及費用已提供充分資料，應 可查核勾稽認定等語，經被告將上開資料攜回查核結果： ⒈依原申報書期末存貨明細表與原料進耗存表核對，其期末存貨乃另行編號為30 095A、30093、30081、30080A、30083、30054、30050A、30048、30041、3003 9 ，期初數為零，其當年度僅有進料記錄，而無領料記錄，與其他品名均有進 料記錄與領料記錄相較，顯有異常。
⒉就製成品直接材料耗用明細表其中代號00000-000牛仔褲與代號00000-000襯衫 均只使用一種用布，原料代號同為30085，牛仔褲與襯衫用料相同顯有矛盾 。 另另查原料存貨明細表原料代號 30085項下無上述二製成品所使用原料同數額 之領料記錄，無法核對； 代號00000-000牛仔褲生產一四八八件，工繳僅三Ｏ 二件，使用拉鍊二七四三條； 代號00000-00000洋裝生產二十件，工繳為十三 件；代號00000-00000吊帶長褲洋裝生產四十八件，工繳為十二件；代號11101 布其原料有拉鍊及鉤；代號11111、11206A、11206B布其原料有拉鍊； 其餘如 10210、10321、10409、10409A、10410、10410A、10415、10423、10516 、10 520、10522、10530、10530A、10530B、10530C、10610、10620A、10710 、10 712、10826、10826A、11003、11004、11015、11023、11029、11030、11030A 、11030B、11101、11206A、11211、11213A、11227 布為二種以上布生產成一 種布，於事理不合，且投入量與產出量或加工量多有不合。 ⒊製成品單位成本分析表僅列直接原料，未有直接人工與製造費用，與常情不合 。
⒋原告所提資料，其帳載均未依會計程序及一般公認會計原則處理，矛盾叢生， 無從依帳載數量認定，所訴洵不足採。
綜上說明，本件被告核定原告八十五年度營業淨利為三、二八六、一三七元，全年 所得額為三、二六五、五九四元，認事用法，俱無不合，訴願機關從程序決定不受
理，固有未合，然維持原處分之結果，則無不同，如上所述，原告代表人亦表示同 意由本院直接為實體裁判，故訴願決定，無另予撤銷必要，原告起訴意旨，非有理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 王碧芳 法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十七 日 書 記 官 姚國華
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