臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二五四號
原 告 寶來證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林美玲（會計師）
楊淑卿（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台
財訴字第○八九○○八一六○七號訴願決定（案號：第八九五九一○號），提起行政
訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告因民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣 繳稅款新台幣（下同）一四、九六六、八七一元，其中包含前手利息扣繳稅款一三 、二八○、六一七元。被告原查以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃 否准前手利息扣繳稅款一三、二八○、六一七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告 本期尚未抵繳扣繳稅款為一、六八六、二五四元。原告不服，申請復查，經被告於 八十九年十月十一日以財北國稅法字第八九○三八四五二號復查決定駁回，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
⒈萬通票券公司申報債券前手息扣繳稅款行政訴訟案，業經最高行政法院以九十 一年度判字第一四八二號判決，判決被告敗訴： ⑴最高行政法院於九十一年度判字第一四八二號判決，以被告不准萬通票券公 司將債券前手息中，所含之扣繳稅款抵稅，並採取補稅案件，違反租稅法律 主義原則，並有割裂適用法律情形，判決敗訴。最高行政法院判決指出，憲 法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，但法律所訂之事項若與權利義務 相連者，則不得任意割裂適用，依照所得稅法八十八條之規定，利息應於給 付時，扣繳稅款，並向國庫繳納；同時依照所得稅法第七十一條、第九十九 條及第一百條之規定，扣繳稅款在結算申報時，納稅人可以拿來抵繳應納稅 額，這項規定就屬於權利與義務相互關連之規定，不容割裂適用。該案，萬 通票券為最後持票人，所領之債券利息被依法強制課以須扣繳稅款之義務，
但在結算申報時，被告又主張萬通票券公司不是這筆扣繳稅款之實際納稅義 務人，反而採取實質課稅原則，不准萬通票券公司以這筆扣繳稅款，抵繳應 納稅額之權利，等於是對同一所得，權利與義務關連之事項，做不同認定， 並且均以不利萬通票券公司者為準，顯然有割裂適用法律，與司法院釋字第 三八五號解釋有違，即有可議。本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為法 律上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律有特別規定外，自不得以實質課 稅為由，不准納稅義務人抵繳應納之稅額。
⑵原告與萬通票券公司基於相同原因遭被告補稅，請參酌前揭最高行政法院判 決意旨，撤銷原處分。
⒉歷年來稽徵機關均依據下列財政部四則函釋核定准許債券交易商申報扣抵由其 支付之「前手息扣繳稅款」
⑴財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函，主要略以「中央政府建 設公債甲種債票之利息，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之 持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得 稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，並依所得稅法第九十四 條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。」（下稱財政部六十四年函釋）。 ⑵財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函：「營利事業或個 人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該 事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩 付息日間購入債券，並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格 及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人， 因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課 徵。」（下稱財政部七十五年函釋）。
⑶財政部八十六年七月八日台財稅第八六一八九九三四九號函：「中央登錄公 債之利息，付息機構於付息時，應依本部六十四年九月四日台財稅第三六四 四○號函釋，無論該債票曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納 稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅之規定，辦理扣繳及填發扣繳憑單。 」（下稱財政部八十六年函釋）。
⑷財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九五四三三一號函：「：：農會、 漁會信用部：：其購買公債、公司債、金融債券取得之各項利息收入：：各 利息給付單位於給付時，仍應依所得稅法第八十八條規定扣取稅款。農會、 漁會於辦理所得稅結算申報時，該扣繳稅款可抵繳其結算申報應納稅額，抵 繳有餘，可申請退稅。」（下稱財政部八十七年函釋）。 前揭財政部四則函釋與「實質課稅」精神不符，係財政部基於租稅客觀環境限制 所為租稅核課之權宜措施，在財政部未發布新的函釋改變扣抵方式前，稽徵機關 及納稅人仍受其約束，應參照辦理。
⒊財政部為全國賦稅主管機關，針對營利事業及個人從事債券交易如何計算、申 報利息收入，付息機關如何扣繳稅款及扣繳稅款由誰、如何申報扣抵等事項， 基於協助下級機關及其屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而發布了 前揭四則函釋，綜覽該四則函釋「由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人
，就全部利息一次扣繳所得稅，辦理扣繳及填發扣繳憑單；被扣繳稅款而持有 扣繳憑單者，可抵繳其結算申報數應納稅額」之內容，本即與「實質課稅」精 神不符，早在財政部部長簽署發布時，應即為財政部及所屬稽徵機關（包括被 告）暨全體參與債券交易之納稅人所體察與了解。該權宜性稽徵方式發布後， 原告（為一債券交易商）知曉由其支付之「債券前手息扣繳稅款」可以由其扣 抵應納稅額，並參照此規定參與債券交易活動，稽徵機關多年來亦遵守該等函 釋，准許原告（債券交易商）以其所支付，由付息機關開具包含前手息部分之 扣繳稅款，全額扣抵應納稅額，基此，債券市場平衡機制於焉建立，財政部發 行公債始能以低於市場利率水準取得資金。公債交易市場依前揭四則函釋課稅 ，個人交易者預期可透過在兌領日之前出售之方式，達到降低稅負目的，因此 願意購買利率較定期存款或其他投資理財工具報酬率為低之政府公債，這使原 告及廣大債券交易商了解財政部已於函釋規定其遭付息機構扣繳之扣繳稅款可 以全額扣抵應納稅額，因此願意參與債券交易，財政部發行公債時始能以低於 市場一般資金成本之利率取得廉價資金，財政部也因此以「少支付公債利息支 出」方式，替代「徵收稅捐」之租稅效果，從而准許原告及廣大債券交易商全 額扣抵其支付之扣繳稅款。今被告突然棄置行之多年之四則函釋，認原告及廣 大債券交易商依財政部四則權宜函釋辦理申報扣抵之稅款不符「實質課稅」精 神，否准扣抵，予各界以「可扣抵或不可扣抵」完全由被告主觀認定算數、被 告可以「有法不依，有令不從」之憾。
⒋前揭財政部四則函釋，仍收錄於財政部稅制會編印之九十年十二月版「所得稅 法令彙編」內，為有效函釋，被告為財政部下級機關，依法受其拘束，應繼續 准許債券交易商扣抵由其支付之「前手息扣繳稅款」依行政程序法第一百六十 二條及第一百六十條規定，行政規則之廢止，應由行政機關首長簽署並登載於 政府公報發布之，前揭財政部六十四年函釋、七十五年函釋、八十六年函釋及 八十七年函釋四則函釋，並未經財政部首長簽署並登載公報廢止，仍收錄於財 政部九十年十二月版「所得稅法令彙編」第五五四頁、第一七七頁、第五五五 頁及第五六五頁，依財政部九十年十一月三十日台財稅第000000000 0號令，該四函釋屬有效函釋，被告為財政部下級機關，依法受該四則函釋之 拘束，應秉持「依法行政」原則，依長久以來准予扣抵之稽徵慣例，繼續核准 債券交易商扣抵由其支付之「前手息扣繳稅款」，方符法制。 ⒌債券交易縱要回歸「實質課稅」，亦應俟財政部有效下達新函釋後，自發布日 起適用，方符行政程序正義。縱上述財政部四則函釋與「實質課稅」原則有違 ，原告及廣大債券交易商身為納稅義務人，亦不能置喙，只能遵照函釋規定， 參與債券市場交易，並依財政部函釋申報扣抵由其支付之前手息扣繳稅款，若 有錯，亦係因為主管機關財政部發布不合「實質課稅」原則之函釋所造成，有 賴財政部頒布新的符合「實質課稅」精神函釋，予以導正。在新函釋尚未經財 政部依行政程序法第一百六十條規定，經財政部部長簽署、發布之前，焉能放 任被告棄置財政部有效函釋，追溯至八十三年補稅之理？有關「前手息扣繳稅 款」財政部縱要捨棄現行權宜課徵方式，回歸「實質課稅」精神，依行政程序 法規定，亦應由財政部長簽署並公告新函釋，方屬有效下達，且應自發布日後
始予適用，如此納稅人始能有所遵從。
⒍被告以「前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有」否准扣抵，似是而 非，誠屬托詞：
⑴被告否准扣抵所持理由，只說對一半，蓋「前手兌領之利息屬於前手」，是 正確的，但系爭「扣繳稅款」確實由債券交易商（原告）支付，係屬原告所 有，絕非屬前手所有。依財政部函釋，債券買賣之前手固負有依持有期間繳 納利息所得稅之義務，但實質上相關利息所得稅款已計入債券買賣價格內轉 由買方（即原告）負擔，並由扣繳義人依前揭財政部函釋，自應給付原告之 款項扣繳，本質上為原告受扣繳，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之「扣抵權」 屬於實際上受扣繳之原告，而非債券前手（出賣人），至為明確。前手未經 任何扣繳義務人就其財產權扣繳稅款，形式上亦未取得扣繳憑單，又如何能 享有抵繳稅款之扣抵權？另參照財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心「證券 商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條第一項規定：「債券之買賣 均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支 付賣方。」，而在債券交易實務上，債券交易即係採除息價格交易，原告向 賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計 算前次付息日至成交日止賣方持有期間之利息內含於價金支付予賣方，其後 即由原告取得向債券發行人請求付息之權利，故扣繳義務人係就原告之財產 權扣繳稅款，而非就債權前手之財產權扣繳稅款，被告認列「前手利息收入 之扣繳稅款為前手所有」，顯屬悖於事實之託詞。 ⑵再者，按債券交易流程，既然前手有利息收入，財政部本應規定由付息機構 依法向前手扣繳，方符「實質課稅」精神，今財政部卻採權宜措施，於四則 函釋中規定向後手扣繳，後手可能僅持有數日之利息收入，卻被扣繳整個付 息期間之稅款，原本不合法，付息機構本可依「實質課稅」精神，逐一向前 手扣繳稅額，債券交易商（原告）本可依「實質課稅精神」，依公法上不當 得利之法律關係請求被告退還系爭扣繳稅款。惟考量前揭財政部現行有效函 釋，付息機關只能依函釋扣繳，否則將被受罰，原告也只能任由付息機構依 財政部函釋自應付原告之款項中扣繳稅款，再以其開具之「真實扣繳憑單」 依函釋申報扣抵。乃付息機構開立扣繳憑單交付原告，原告據以申報扣抵， 確屬於法（即依財政部函釋）有據，錯只錯在財政部函釋明文，係採取違反 「實質課稅」之「權宜稽徵方式」而已。
⑶實際上，被告並未亦無法歸納整理出系爭「前手」為那些人，及其「扣繳稅 款」各為多少，何況依稅捐稽徵法第二十八條規定「納稅義務人對於因適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申 請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」此類案件屬八十三年度、八十四 年度、八十五年度者，均已逾五年期限，系爭扣繳稅款實際上不可能由前手 抵繳或申退，被告否准原告以扣繳憑單抵繳應納稅額，卻又不退給「前手」 ，無異侵占人民財產。
⒎原處分違反公法上信賴保護原則：
⑴查公法上信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產生
之信賴，應受保護，蓋人民因相信既存之法律秩序，而安排、規畫其生活或 處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，因此， 禁止行政法規溯及既往，國家行政行為尤然，此觀我國行政程序法第八條規 定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」 即可瞭解。又最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十三 年度判字第一五八五號判決認定稅法上有公法上信賴保護原則之適用，最高 行政法院七十六年度判字第四七四號判決更進一步指明：「公法上之爭訟， 應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活 關係有適當安排者，必須予以保護」合先敘明。 ⑵原告及廣大債券交易商多年來對兩付息間購入債券，均依證券交易法令規定 ，對債券之買賣採除息交易，成交日止賣方應得之利息，由原告合併成交價 金給付賣方，復依財政部七十五年函釋示買賣說性質，按持有期間及債券面 值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年函規定，向扣 繳義務人先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申 報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條第一項但書規定，剔除短期票券利 息所得扣繳稅款，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之 扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項系列帳務處理均有詳細之會計記錄並 經會計師查核簽證，被告多年來亦依據所得稅法第八十條規定核定准予原告 以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。按原告及廣大債券交易商歷 年來均信賴財政部上開函釋及被告審核認可准予抵繳之行政核定，辦理債券 利息所得之認列及扣繳稅款之抵繳，職是之故，財政部上開解釋函令及被告 長期多次審核通過認可之稅務行政行為，乃為原告及廣大債券交易商信賴之 基礎，而原告據之辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之審核認可及其 產生之法律秩序深信不疑，原處分未查及此，竟率爾推翻原告等已長期信賴 上開租稅函令、解釋及被告行之多年之行政先例，予核定補稅，實已違反公 法上信賴保護原則，至臻明確。
㈡被告主張之理由：
⒈本件經查：
⑴揆之所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款後段、第七十一條第 一項、第一百條第一項前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人， 應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅 款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅 額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納 稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所 得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得， 而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。基於扣繳稅額 抵繳應納稅款及利息所得之申報二者具有權利義務相關連性，按司法院釋字 第三八五號解釋：「：：課人民以納稅租稅之法律，於適用時，該法律所定 之事項其權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性， 當不得任意割裂適用。」，本件原告係債票付息時之持票人，本期就該債票
全部利息扣繳稅額列報抵繳其應納稅額，卻未就該全部利息所得申報，僅列 報其持有期間之利息所得，對前揭所得稅法規定之適用未臻完整，且亦未符 合權利義務平衡原則，已有前揭所得稅法割裂適用情事，合先陳明。 ⑵次按六十四年五月三十一日公佈施行之「中央政府建設公債發行條例」第六 條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙 種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬 訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉 手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將 個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得憑以課稅 之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作 業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票 十六億時，以財政部六十四年函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機 構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利 息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義 務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當 年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之 債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，係簡化稽徵作業屬稅務行政之一環 ，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定並不牴觸。 ⑶再者債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為 取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價 金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如 未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅 外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十 五年函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購 進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應 一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。 因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報 所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而 予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按 其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為 個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結 算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人 ，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅 法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債 券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報 ，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵 繳應納稅款之列。
⑷有關尚未抵繳之扣繳稅款，其爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人 不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還，按所得稅法第七十一條第一項 及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之
應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖 規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於 兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳 其申報應納稅額，合先陳明。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領 之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不 列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非 為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負 擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納 稅額。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無 扣繳稅額可資扣抵或退還，揆諸所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百 條等扣繳稅款相關規定，上開每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而依同 法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳 納所得稅之人。」及第八十九年第一項第二款規定：「利息所得扣繳稅款之 納稅義務人，為取得所得者」，本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分 並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納 稅款之適用。
⑸原告稱被告原處分背離行政法之「信賴保護原則」：縱司法院釋字第五二五 號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本 年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未 於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實 申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定：「對重要事項提供不 正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者 。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分 本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法 本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益 負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴 保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有 損害。原告空言信賴保護，卻未具體陳明課徵本稅之行政處分，會對其造成 何種權利侵害結果。是依原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原 處分合法性之正當依據。
理 由
本件原告因八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一四 、九六六、八七一元，其中包含前手利息扣繳稅款一三、二八○、六一七元。被告 原查以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手利息扣繳稅款一三 、二八○、六一七元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳扣繳稅款為一 、六八六、二五四元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起 訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 而核原處分及訴願決定無非以：扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為營 利事業所得稅查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行 之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，
依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前 出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為 其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息 金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四 一四一六號函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有 ，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅 義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一 百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以 被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論 據。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為， 故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質 上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條 件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價， 僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而 「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺 」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「 買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「 買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券 之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波 動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以 債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（ 中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參 照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未 移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有 期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即 應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第七 五四一四一六號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債 及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及 利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券 附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋， 僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明 ，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳 納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用 之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五 號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規 定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、 機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅
法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將 所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之 規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之 規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「 主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法 第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得 稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法 第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓， 均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就 全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義 務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得 申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月 四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依 法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義 務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得， 權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂 適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二 ○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上 仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十 一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總 額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一 項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租 稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別 有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事 系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月 四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法 第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票 持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人， 即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況 所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定 原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反 租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告 執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，
以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十六 日 書 記 官 姚國華
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