臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五八三號
原 告 飛瑞股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟訴理人 乙○○律師
複 代理人 洪珮琪律師
許祺昌（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財
訴字第０八九００六九五八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額新台幣
（下同）三八七、九六五、六三六元，被告初查依財政部八十七年十月七四台財
稅第八七一九六七六七九號函釋（以下簡稱八十七年函釋）核定免稅所得為二三
一、三二０、五五０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦
遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈本件五年免稅所得部分是否可獨立計算？
⒉系爭三角貿易銷貨收入究應歸屬營業收入而予以全數列計，抑係屬
佣金收入性質而僅將收付之差額計入？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告主張計算免稅收入之成本費用，係依據促進產業升級條例（以下簡稱促
產條例）第八條之一及所得稅法第二十四條暨司法院釋字第四九三號及第四九
六號之解釋，應以「成本費用直接歸屬」為原則，將可直接歸屬於免稅收入之
成本直接自免稅收入項下減除，其餘不可直接歸屬之成本及費用則依合理方式
分攤之，此法顯較被告所核定之計算公式更符合促產條例第八條之一所欲獎勵
之新增所得：
①按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票
價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條
股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅
者，依下列規定辦理：．．．二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業
或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第二項
免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之
日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年
，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」，為促產條例第八條
之一所規定。
②次按依促產條例第八條之一之立法理由觀之，由於重要科技事業之股東得享
有百分之二十之股東投資抵減，而僑外投資人或國內股東無其他收入者無法
享受股東投資抵減之好處，致使重要科技事業之獎勵誘因不能充分發揮效果
，爰予增列，讓重要科技事業可就公司五年免稅或就其股東抵減擇一適用，
以落實對重要科技事業之獎勵。而營利事業所得之計算，係以其本年度收入
總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，亦為所得稅法第
二十四條第一項所規定。由此可見，免稅所得之計算，應以免稅產品所產生
之營業收入減除其合理必要之成本、費用，始符合促產條例第八條之一及所
得稅法第二十四條之基本精神。
③再按「．．．其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，
係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目
之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直
接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品
銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租
稅公平原則。．．．」，復為司法院釋字第四九六號解釋所闡釋，是該解釋
主張應將非營業損益併入免稅所得之計算，方符公平原則。惟若非營業損益
之中有與免稅所得無關之利得與損失，則應自免稅所得中排除，始趨近於真
實免稅所得額。同理可知，營業收入與營業成本若有與免稅所得無關者，亦
應自免稅所得計算中排除，始符合釋字第四九六號解釋之意旨，此即為原告
以免稅產品所得與全年免稅產品銷售額為計算標準之緣由。
④又按「為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立
達一定規模且具重大經濟效益之營運總部，其下列所得，免徵營利事業所得
稅：一、對國外關係企業提供管理服務或研究開發之所得。二、自國外關係
企業獲取之權利金所得。三、投資國外關係企業取得之投資收益及處分利益
。」，亦為促產條例第七十條之一所明文。而促產條例第七十條之一第一項
各款之所得，其相關成本費用應分別認列歸屬；無法分別認列歸屬者，應以
合理方式分攤之，企業營運總部租稅獎勵實施辦法第五條定有明文。是促產
條例第七十條之一第一項各款之規定，亦係將各項免稅收入減除各該成本費
用後，始為免稅所得，且各項免稅收入之成本費用應分別直接認列歸屬，此
種之免稅所得計算及相關成本費用之認列原則，與所得稅法第二十四條之規
定及原告對於本件系爭免稅所得之計算方式，亦為相同。
⑤至於如何區分應稅產品與免稅產品之成本及費用，依司法院釋字第四九三號
解釋及財政部八十三年二月八日第八三一五八二四七二號函釋（以下簡稱八
十三年函釋）之本旨，應先將可直接歸屬於免稅收入之成本費用自免稅收入
項下減除，其餘不可直接歸屬之部分再依應稅收入與免稅收入之比例分攤，
方符前揭法條之意旨。
⒉依財政部八十七年函釋，原告須經過嚴格之限制始得將「銷貨額」、「銷貨成
本」獨立計算，否則即需依該函釋粗略之計算公式計算免稅所得，而此二分法
之判定方法顯有違核實課稅原則，並已扭曲所得稅法第二十四條第一項及促產
條例第八條之一之規定，並增加法條所無之限制：
①按「壹、重要投資事業五年免稅所得之計算：一、獨立計算：（一）屬新投
資創立或增資擴展之重要投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資
計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿具設置完備，且其銷貨額、
銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴
展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免
稅所得可依其記載情形核實認定。（二）所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨
立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經
核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫
完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，．．．、各架或各艘之所得
得合併計算。二、不能獨立計算：．．．⒉部分產品（勞務）符合經核准並
完成之投資計畫者〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收
入－非營業損失）〕×（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部
產品銷貨（勞務）收入淨額）（註二）＝免納所得額‧‧‧」，為財政部八
十七年函釋所釋示。
②由於免稅公式係採推計之方式計算原告之免稅所得，惟推計課稅之前提要件
必先經過事實調查，在無法調查之後，始得採推計之方式核課原告所得，此
觀司法院釋字第二一八號解釋「．．．凡未自行申報或提示證明文件者，稽
徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．惟依此項推
計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得
相當，．．．」之意旨即可得證。被告在核定免稅所得時，自須先實際調查
原告有無可直接歸屬至免稅產品之相關成本費用，若有，則自應先自免稅收
入項下減除，至於其他歸屬不明之成本、費用，始可依分攤公式推計之，以
符核實課稅之精神。惟系爭函釋強令受獎勵之廠商須「整廠」之機器、設備
、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞
務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，始可採
獨立計算之方式計算免稅所得，此一認定方式忽略即便原告僅部分廠房生產
受獎勵之產品，卻仍有許多成本費用可直接歸屬於免稅產品而應予以減除（
例如製造免稅產品之直接材料、免稅機器之折舊費用等）之事實。且依此公
式所計算之免稅所得額其隱含之前提假設為「各種產品每一元之銷貨收入所
賺得之利潤皆相同」，實與一般交易結果有違。易言之，一般免稅產品因屬
高科技而毛利多較應稅產品為高，然系爭公式卻使高毛利之產品將有部分所
得額會被低毛利之產品所吸收，而無法計算出免稅所得額之正確性。顯見被
告僅為達稽徵便利之目的，對原告所提示之成本、費用資料未經調查，且不
論原告是否足以證明免稅所得之方法，僅以粗略之公式計算原告之免稅所得
額，顯違所得稅法第二十四條第一項及促產條例第八條之一之立法原意。
⒊縱原告需適用財政部八十七年函釋計算免稅所得，而財政部於本件行為時，就
三角貿易收益之認定，均釋示應以「收付差額」依佣金收入方式「列帳」，故
計算免稅所得時，自不宜由被告任意變更為「銷貨淨額」：
①按「營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽
由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交
貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立
統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」，為財政部
七十五年七月二十九日台財稅第七五五五六０三號函釋（以下簡稱七十五年
函釋）所釋示。又「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：．．．二、與外銷
有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。．．．」，復為營業稅法
第七條第二款所明定。
②依財政部八十七年發布之免稅所得計算公式意旨，若收入之來源為「銷售貨
物」，則應以「銷貨收入淨額」為計算因子，計入營業收入之中；若收入之
來源為「銷售勞務」，則應以「勞務收入淨額」為計算因子計入營業收入。
然三角貿易之收益，究屬「銷售貨物」抑或「銷售勞務」，綜觀該公式及相
關所得稅法令，均未見有明確之規定，但以財政部七十五年函釋所示三角貿
易得按收、付之差額「列帳」並適用營業稅法第七條第二款規定「零稅率勞
務」之意旨，三角貿易之收益，其性質應為「銷售勞務」，而銷售勞務之行
為依所得稅法第八條第三款之規定，應以中華民國境內提供勞務之報酬為中
華民國來源所得，課徵營利事業所得稅。以三角貿易之交易型態觀之，原告
接到國外客戶訂貨後，轉向第三國供應商下單，並由第三國供應商直接出貨
予國外客戶，其交易型態應屬於為國外客戶代購之性質，而向國外客戶所收
取之款項亦分為二，其一為支付代購貨物之成本（即支付第三國供應商之價
款），其餘則為向國外客戶收取之佣金。承此，原告在中華民國境內提供勞
務之報酬即為代替國外客戶向第三國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入
），是原告應計入營業收入之金額則以經營三角貿易賺取之價差（即佣金收
入），方屬合理。
⒋次按，為配合司法院釋字第四九六號解釋，財政部於九十一年五月二十日以九
十一年台財稅字第０九一０四五一六一九號函釋（以下簡稱九十一年函釋），
認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得
無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用，此部分被告亦與原
告採相同之見解。
㈡被告答辯之理由：
⒈程序部分：
系爭免稅所得，被告按財政部八十七年函釋核定，原告於復查及訴願時，僅對
免稅所得計算公式之營業收入，如何加計三角貿易銷貨收入，表示不服，惟對
採用之計算公式，並未表示不服。系爭免稅所得計算公式，未經復查及訴願程
序，原告逕提行政訴訟，於法不合，合先陳明。
⒉實體部分：
①按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票
價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條
股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」，為促產條例第八條之一所明定
。又「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式壹、重要投資事業五
年免稅所得之計算：一、獨立計算：（一）屬新投資創立或增資擴展之重要
投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產
品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算
，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有
關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情
形核實認定。（二）所謂「銷貨額」「銷貨成本」可獨立計算者，係指計算
免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫
設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅
期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非
屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨
認定。惟新投資創立或同一次增資擴展投資計畫購置之廠房、飛機或船舶，
其數量不止乙廠、乙架或乙艘時，應將該新投資創立或該次增資擴展之各廠
、各架或各艘之所得合併計算。二、不能獨立計算：．．．（增資擴展）：
．．．【全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-（非營業收入-非營業損
失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（
勞務）收入淨額=新增免稅所得額．．．」、「新制營業稅實施後，營業人
接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯
銀行另行開立信用狀，要由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營
業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，
並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。」，復分別為財政部八十
七年函釋及七十五年函釋所釋示。
②次按原告本期申報銷貨收入淨額四、０六六、四三七、四一六元（內含三角
貿易銷貨收入九九八、二一一、五二八元）、並依財政部六十二年一月四日
台財稅第三００二九號函釋（以下簡稱六十二年函釋）計算免稅所得三八七
、九六五、六三六元，原告簽證會計師嗣於八十八年十月二十八日以致會審
一查字第八八二四六號說明書，說明免稅設備及非免稅設備之營業收入、營
業成本及營業毛利獨立計算方式未能完全符合財政部八十七年函釋規定，被
告初查爰依首揭核定原告免稅所得為二三一、三二０、五五０元【（
769,862,031-6,301,990）×1,231,927,404÷4,066,437,416=231,320,550
】。
③又按原告經營三角貿易，於接受國外客戶訂單後，轉開信用狀，由第三國供
應商直接對國外客戶交貨，並分別對買賣雙方之應收帳款及應付帳款負收付
款之責，亦即具有實際買賣性質之交易型態，系爭三角貿易銷貨收入應為原
告銷售貨物之營業收入，故原告多年來於稅務申報時，三角貿易銷貨收入以
銷售貨物全額列為營業收入申報，支付國外供應商之貨款則以營業成本列支
，原告於申報交際費及職工福利費用限額時，亦採相同基礎，是其多年來均
認定三角貿易具有貨物銷售性質。另依財政部八十七年函釋明定免稅額計算
公式意旨，全部產品銷貨（勞務）收入淨額，應以外銷貨物收入總金額計算
，如依原告所訴按淨額佣金收入列計，其計算基礎與規定不合，將導致分母
金額減少，擴大免稅所得申報金額。綜上原因，被告核定原告之全年銷貨金
額採一致之基礎，並無不合，應予維持。
④至原告主張本件應適用財政部六十二年函釋，且該函釋對原告較為有利一節
，顯係誤解，核不足採。前開函釋係補充獎勵投資條例第六條免徵營利事業
所得稅之規定，而財政部八十七年函釋係補充促產條例第八條之一免稅所得
之計算。經核獎勵投資條例已於七十九年十二月三十一日廢止，原告行為時
，其免稅要件係適用促產條例第八條，相關所得計算公式，自當適用財政部
八十七年函釋。原告免稅設備等不符財政部八十七年函釋得獨立計算之規定
，被告乃依不能獨立計算公式核定，並無違誤。原告訴稱應依已廢止法令之
補充解釋核定，尚難謂為有理由，自不足採。
⑤再按行為時促產條例第八條之一免稅所得之計算公式，應按原告原申報採財
政部六十二年函釋，或被告核定之財政部八十七年函釋，茲分析如下：
⑴按「屬增資擴展之事項，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連
續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」，為促產條例第
八條之一第二項第二款規定。又「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業
者，應應符合下列各要件：．．．三、投資計畫之全新機器設備購置金額
新台幣一億元以上。」，復為重要科技事業屬於製造業及技術服務業適用
範圍標準（以下簡稱適用範圍標準）第二條第一項所明文。另符合投資計
畫生產之產品或提供之技術服務之範圍及申請核發完成證明時，應一併檢
附機器設備清單，亦分別為適用範圍標準第三條及第六條所明定。
⑵財政部乃根據前述法令規定，就公司依促產條例第八條之一暨行政院發布
之各業別適用範圍標準訂定促產條例第八條之一免稅所得計算公式，公式
係分別依「重要投資事業」、「重要科技事業－屬製造業」、「重要科技
事業－屬技術服務業」訂定，並分別訂定「獨立計算」之要件及「不能獨
立計算」之計算公式。其中不能獨立計算而採「增加銷貨量觀念者」，除
適用免稅當年度需計算新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（以下簡
稱免稅銷貨量）【免稅銷貨量須減除向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計
畫完成日之前一年投資計畫之產品（勞務）】外，並應再乘平均每單位銷
貨售價，並依據前述法令乘以「收入比」、「機器設備比」及扣除「委外
加工比」，據以計算「新增免稅所得」。
⑶原告增資擴展申請免徵營利事業所得稅，經財政部於八十六年八月十六日
台財稅第八六一０九０五０七號函釋（以下簡稱八十六年函釋）核准，在
該函釋說明二中即指明原告本次增資擴展申請適用五年免稅，係因原告增
資擴展之投資計畫，與促產條例第八條之一暨適用範圍標準第二條及第三
條第二款第三目第五小目之規定相符。依原告本（八十六）年度營利事業
所得稅結算申報時，簽證會計師對免稅所得之計算即採「增加銷貨量觀念
」計算，即以「八十六」年度免稅銷貨量減「八十四」年度免稅銷貨量，
再乘平均每單位銷貨售價，去推估免稅產品銷貨收入，該免稅產品銷貨收
入並非真實之免稅產品收入（即應以增資擴展核准之免稅設備自行製造並
銷售之收入才屬免稅產品銷貨收入）。另原告完成證明所附之全新機器設
備「同時」生產非免稅產品【本年度營業收入四、０六六、四三七、四一
六元，除免稅產品銷貨收入一、八０七、一二三、一二二元（該部分尚未
扣除八十四年度免稅銷貨收入、收入比及設備比）外，尚含非免稅產品收
入二、二五九、三一四、二九四元，即非免稅產品與免稅產品使用相同之
機器設備】，由此可知原告無法獨立記載並計算免稅產品之銷貨收入，至
於銷貨成本除直接材料屬可直接歸屬外，直接人工及製造費用係採分攤方
式，因此原告「銷貨收入」、「銷貨成本」均無法獨立計算，此乃原告所
不爭之事實。換言之，因免稅產品無法獨立計算免稅所得，因此，原告已
自行按財政部七十七年五月十八日台財稅第七七０六五六一五一號函釋（
以下簡稱七十七年函釋）（該函適用原獎勵投資條例第六條免稅所得計算
之函釋）計算屬新增免稅收入，惟於計算新增免稅所得時，自行創立計算
方式，未按前述財政部函釋計算，即原告逕將相關法令函釋逕於切割適用
，使財政部七十七年函釋（該函釋係針對不能獨立計算者，其免稅所得之
計算公式）形同具文。因原告係適用促產條例享受五年免稅優惠，被告爰
依財政部八十七年函釋「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式
」計算原告免稅所得為二三一、三二０、五五０元【（七六九、八六二、
０三一元－六、三０一、九九０元）×一、二三一、九二七、四０四元÷
四、０六六、四三七、四一六元=二三一、三二０、五五０元】，並無不
合。
⑷另原告八十五年度自行申報前次增資擴展四年免稅（免稅期間為二個月）
「免稅產品」與「非免稅產品」之銷貨毛利各為二八‧七二二％【（二七
九、一七三、六六七元＋一二０、三０二、六八三元）÷（九九八、一０
八、三一三元＋三九二、七四０、四一三元）】；二七‧一五七％（四五
六、一一０、九二四元÷一、六七九、五五一、七一九元），而八十六年
度自行申報「免稅產品」與「非免稅產品」之銷貨毛利各為三七‧一０二
％【（四七三、一二九、五四九元＋一九七、三四八、四四四元）÷（一
、三二七、０四八、三六一元＋四八０、０七四、七六一元）】；一九．
五０二％（四四０、六一０、二二三元÷二、二五九、三一四、二九四元
）（系爭免稅期間自八十五年十二月起五年，本年度免稅期間為全年度）
，顯見銷貨成本如大部分採分攤方式，則造成將較多之成本分攤給「非免
稅產品」，而使「免稅產品」分攤較少，虛增銷貨毛利及免稅所得。因此
，財政部發布免稅所得計算公式函釋中規定「獨立計算」之要件，即「銷
貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整
廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其
產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）
而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，
其相關銷貨成本可個別單獨認定。
⑸至於財政部六十二年函釋，係解釋原獎勵投資條例有關增資擴展設備新增
產品免稅所得之計算，暫不論本件原告行為時，其免稅要件係依促產條例
第八條之一規定辦理，得否適用原獎勵投資條例有關函釋；財政部六十二
年函釋規定：「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新
增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額，銷
貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所
得，自可依其記載情形核實認定。」。緣營業成本包括直接材料、直接人
工及製造費用，原告已自訴其成本不能獨立計算，且其所得稅申報簽證會
計師亦於八十八年十月二十八日，以致會審一查字第八八二四六號說明書
，陳述不能獨立計算，原告自無上開函釋之適用。次查財政部為解釋獎勵
投資條例增資擴展免稅所得之計算，發布之函令計有財政部五十九年九月
二日台財稅發第二六六五六號函釋、財政部七十四年三月十九日台財稅第
一三一九一號函釋及財政部七十七年函釋等規定，其計算公式【全部所得
額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）】×新增合於獎勵免
稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額=新增免
稅所得額，與財政部八十七年函釋【全年所得額-免納或停徵所得稅之所
得額-（非營業收入-非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞
務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額=新增免稅所得額相當，
原告免稅要件不符財政部六十二年函釋已如前述，如欲援用獎勵投資條例
之免稅所得計算公式，自亦應援用上開財政部七十七年等函釋規定，亦無
原告所訴對原告不利之情。
⑹至原告引用財政部八十三年函釋之本旨，訴稱應先將可直接歸屬於免稅收
入之成本費用自免稅收入項下減除，其餘不可直接歸屬之部分再依應稅收
入與免稅收入之比例分攤一節，查上開財政部八十三年函釋旨在說明證所
稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則，促產條例關於免
稅所得之規定，與證券交易所得、期貨交易所得停徵所得稅之規定不同，
自不能援引適用。
⑥另按三角貿易於申報所得稅時，應列為營業收入或佣金收入，查原告經營三
角貿易，於接受國外客戶訂單後，轉開信用狀，由第三國供應商直接對國外
客戶交貨，並分別對買賣雙方之應收帳款及應付帳款負收付款之責，本質上
即為買賣，其銷售收入與銷售成本，應依所得稅法第二十四條規定，分別按
營業收入與營業成本入帳，原告亦於行為時，依此規定申報。又原告訴稱應
適用財政部函釋按佣金收入處理一節，查上開函釋係財政部解釋有關三角貿
易如何開立統一發票課徵營業稅之疑義，營業稅之課稅範圍依營業稅法第一
條規定「在中華民國『境內』銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定
課徵營業稅」，據此，「營業人經營三角貿易，因銷售之貨物，其起運地非
在中華民國境內，國外第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，
無報關提貨憑證，非屬外銷貨物或進口貨物範疇，不宜按進銷方式開立統一
發票。」（財政部七十九年十一月十九日台財稅第七九０三四三九五六號函
）。系爭本件為所得稅事件，依所得稅第三條第二項前段規定：「營利事業
之總機構在中華民國民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得
，合併課徵營利事業所得稅。」，亦即營利事業之課稅範圍係包括中華民國
境內及境外，其所得之計算依所得稅法第二十四條規定，以收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；據此財政部亦規定：三角貿
易起運地交付地均在境外者列帳方式得按進銷貨處理（財政部八十八年八月
五日台財稅第八八一九三三四二一號函）。是本件被告按三角貿易之銷售額
核定為營業收入，洵無違誤；原告申報時亦列為營業收入，亦無不合。
⑦⑴按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律
所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本
於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實
質課稅之公平原則為之。財政部中華民國五十九年九月二日台財稅發第二
六六五六號令及七十七年五月十八日台財稅第七七０六五六一五一號函，
核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方
徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定
『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅
產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可
享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其
歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）
收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則
。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」，為司
法院釋字第四九六號解釋所明揭。又「一、修正『八十八年十二月三十一
日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式』
及『原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發
布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。三
、本部七十七年五月十八日台財稅第七七０六五六一五一號函及八十七年
十月七日台財稅第八七一九六七六七九號函，自本令發文之日起停止適用
。」。復為財政部九十一年函釋明定。另財政部八十七年函釋相關計算公
式為【全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-（非營業收入-非營業損
失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨
（勞務）收入淨額=新增免稅所得額；財政部九十一年函釋計算公式為【
全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫勞務
（產品）無關之（非營業收入-非營業損失）】×新增符合投資計畫之勞
務（產品）收入淨額÷全部勞務（產品）收入淨額=新增免稅所得額。
⑵本件經按財政部九十一年函釋計算公式，依原告所訴非營業損益與免稅收
入有關、無關之項目與金額，重新計算本期免稅所得為二四七、八四一、
七四三元。﹛769,862,031-﹝（9,557,623+3,297,718+134,404+6,477,44
7）-（64,106,780+3,612,803）﹞﹜×1,231,927,404÷4,066,437,416。
免稅所得重核結果應變更為一六、五二一、一九三元。
⑶至原告主張因三角貿易所產生之銷貨收入及成本均與免稅產品所得無關，
即應自免稅所得計算公式中予以排除一節，查財政部九十一年函釋計算公
式，重為解釋獎勵投資條例第六條或行為時促產條例第八條之一，對免稅
所得計算區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範「獨立計
算之要件」，不符獨立計算要件者即應按「不能獨立計算」方式計算免稅
所得。因此，凡適用不能獨立計算者，即不再區分「不能獨立計算」中那
些情況是例外，即是否可部分獨立計算，部分適用不能獨立計算，期使稽
徵工作達到「租稅公平原則」、「稽徵簡便、節約原則」。故在該函釋中
註一之一（一）即針對非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收
入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、查核準則及其他相關法律之
規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之
相關收入比率及委外加工比率即明。是被告於計算免稅所得時，將三角貿
易所產生之銷貨收入、成本列入計算公式，核屬有據。
⑧依促產條例第八條之一第二項第二款規定，公司選擇適用免徵營利事業所得
稅者，屬增資擴展自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內
就其新增所得，免徵營利事業所得稅。次依所得稅法第二十四條第一項亦僅
指明營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額，另參照所得稅法施行細則第三十一條及八十六年
度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），前述之所得額即為全
年所得額，而全年所得中減除免稅所得，始為課稅所得。營利事業所得稅之
課徵依所得稅法第五條第五項規定，係以課稅所得為基準。換言之，依所得
稅法第二十四條第一項規定所計算之所得含括課稅所得及免稅所得兩種。公
司依前揭法律規定適用免徵營利事業所得稅，其免稅所得之計算公式，所得
稅法並無規範，故財政部以八十七年函釋發布促產條例第八條之一免稅所得
計算公式，被告依據該函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。
⑨財政部八十七年函釋對免稅所得之計算區分為「獨立計算」與「不能獨立計
算」兩種，並規範適用「獨立計算之要件」，凡不符獨立計算要件者，即應
按「不能獨立計算」方式計算免稅所得。至獨立計算要件之一，即帳冊簿據
設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算．．．，而原告八十六年
度「銷貨額」、「銷貨成本」之計算方式，分述如下：
⑴銷貨額部分：依原告八十六年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師
對免稅收入之計算係採增加銷貨量觀念計算，即以八十六年度免稅銷貨量
減八十四年度免稅銷貨量，再乘每單位平均銷貨售價，去推估免稅產品銷
貨收入。以此方式所計算之免稅產品銷貨收入非真實之免稅產品銷貨收入
（即應以增資擴展核准之免稅設備自行製造符合免稅產品並銷售所產生之
收入，才屬真實之免稅產品銷貨收入）。原告以經核准及未經核准之設備
同時生產免稅產品及非免稅產品（本年度營業收入四、０六六、四三七、
四一六元，其中免稅產品銷貨收入一、八０七、一二三、一二二元及非免
稅產品收入二、二五九、三一四、二九四元），即以相同之機器設備去生
產免稅產品與非免稅產品。
⑵銷貨成本部分：原告成本之計算，其中直接人工及製造費用係以年度預算
之人工費用及製造費用預算數除以製造部門總工時，即為每小時之人工成
本及製造費用率，．．．其每個料號之標準使用工時，核算該整部機器本
階段之人工及製造費用，據以分別計入應稅產品與免稅產品之各自成本中
，據以推計應稅產品、免稅產品各自所得，但不可否認標準預算工時與實
際使用工時，兩者間仍有落差，此部分當然將影響免稅所得及課稅所得。
原告八十五年度、八十六年度自行申報應稅產品與免稅產品之銷貨毛利率
相差鉅大，其中八十六年度免稅產品之銷貨毛利較八十五年度增加約八．
二八八％，因八十五年度免稅期間僅二個月，而八十六年度免稅期間為全
年度，惟該二年度平均總銷貨毛利（含免稅產品及應稅產品）率僅微差約
０．五五％。顯而易見，銷貨成本如大部分採分攤方式，則易造成將較多
之成本分攤給應稅產品，而相對使免稅產品分攤較少，虛增銷貨毛利及免
稅所得，違反租稅公平原則。因此，財政部發布之免稅所得計算公式函釋
中規定獨立計算之要件，即明白指出需銷貨額、銷貨成本可獨立計算，始
得適用。並進一步闡明獨立計算之適用範圍，係指當年度計算免稅得時，
其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，
且產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供
）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載
，其相關銷貨成本可個別單獨認定。原告銷貨額、銷貨成本無法符合上揭
規定，該部分是原告所不爭之事實，惟原告於計算免稅所得時，將財政部
八十七年函釋予以割裂適用，被告依據財政部函釋重為計算原告免稅所得
，並無不妥。
⑩至原告所述收入與相關成本費用配合原則，其中已耗成本通常有三種方式：
⒈因果關係直接配屬。⒉系統而合理的分攤。⒊立即認列費用，亦與免稅所
得是否可獨立計算並無直接相關聯。故財政部函釋中對公司可否獨立計算，
乃就公司實際營業狀況及是否可能將應歸屬免稅產品負擔之成本費用，藉由
分攤方式轉由應稅產品負擔，做為判斷之依據。凡不符合獨立計算，需適用
不能獨立計算之公式，該公式並將計算免稅所得相關之要件，分別列示於函
釋中。另財政部針對司法院釋字第四九六號解釋，已以九十一年函釋重為解
釋，函中並述及未確定案件有其適用。因此，被告已依據前述函釋重為計算
原告八十六年度新增免稅所得為二四七、八四一、七四三元。
理 由
一、本件被告主張原告於復查及訴願時，僅對免稅所得計算公式之營業收入，如何加
計三角貿易銷貨收入，表示不服，惟對採用之計算公式，並未表示不服，是系爭
免稅所得計算公式，未經復查及訴願程序，原告逕提行政訴訟，於法不合等語。
然查原告既係對免稅所得計算部分不服，提起行政爭訟，則免稅所得之計算公式
自仍在訴訟標的之範圍內，故其提起本件訴訟於法並無不合，合先敘明。
二、按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款
之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資
抵減之規定，擇定後不得變更。」，為促產條例第八條之一所明定。
三、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報銷貨收入淨額四、０六六
、四三七、四一六元（內含三角貿易銷貨收入九九八、二一一、五二八元）、免
稅所得三八七、九六五、六三六元，被告初查核定免稅所得為二三一、三二０、
五五０元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分
卷可稽。茲原告主張系爭免稅所得之計算公式應將可直接歸屬於免稅收入之成本
直接自免稅收入項下減除，而與免稅所得無關之營業收入及營業成本不應列入計
算公式；又三角貿易之所得非純粹佣金收入，故其收益應以「收付差額」列帳，
不應變更為「銷貨淨額」等語。經查原告於八十六年度增資擴展申請免徵營利事
業所得稅之期間，係自八十五年十一月三十日起五年，故原告當年度增資擴展之
免稅所得適用期間即為全年度，應可確定。惟查原告於八十五年度新增資擴展設
備之前有一增資擴展設備（四年免稅所得期間），為原告所是認，是其本年度之
免稅產品究係全部由八十五年十一月三十日起之新增資擴展設備所自行生產，即
有可議，且原告對於本件免稅所得之產品並非單獨由五年免稅所得新增資擴展設
備所生產，而係運用整條生產線生產而得之事實並不爭執，是本年度之免稅產品
既非全部運用新增資擴展之全新設備所自行生產之產品，則該產品所產生之銷貨
收入自非可獨立計算，其銷貨成本除直接材料可直接歸屬外，亦無法獨立計算，
故其免稅所得自非可單獨計算，至堪認定。原告所稱將可直接歸屬於免稅收入之
成本直接自免稅收入項下減除之計算公式殊無可採。從而被告依財政部八十七年
函釋及七十五年函釋，計算本年度免稅所得，即非無據。又按所謂佣金收入乃居
間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言，然本件三角貿易部分，原告自
承於申報營利事業所得稅時自行扣除成本，與上述佣金收入之本質不符，足見其
為營業收益甚明，是於計算全年度營利事業所得稅免稅所得時自無按淨額佣金收
入列計之理；再原告所謂之三角貿易係其接獲國外客戶訂單後，轉向第三國（中
國大陸）供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與
所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並
非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入
營業收入，原告所稱以三角貿易收入淨額即收付之差額計入銷貨收入淨額云云，
委無可取。從而被告將系爭三角貿易所產生之銷貨收入及成本皆列入免稅所得之
計算公式，於法即無不合。綜上所述，本件被告所為處分，揆之首揭法條規定及
財政部八十七年、七十五年函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合
，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十六 日 書 記 官 林如冰
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