臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 謝萬生律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
己○○
戊○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十九日台財
訴字第○九一○○六四○九三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行
政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬 東山稽徵所查獲其漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金洋鋼鐵公司）營 利所得新臺幣（以下同）七三、四五七、二九七元及利息、租賃所得一六二、八 八一元，乃通報被告所屬臺中市分局歸併核定其綜合所得總額為七四、四六三、 七九三元，淨額為七三、七六五、四三０元，應補稅額二八、七二一、九九六元 ，並移由被告審理違章成立，處罰鍰一四、三一六、二００元，原告不服，就原 核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所得及罰鍰部分，申請復查，經被告復查決定營 利所得減列二八、一五二元，綜合所得總額變更核定為七四、四三五、六四一元 ；罰鍰減列五、六００元，變更核定為一四、三一０、六００元，原告仍未甘服 ，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查及訴願決定。 ㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴
三、兩造之陳述及爭點：
㈠原告起訴意旨及補充理由略謂：
⒈被告及訴願決定機關以所得稅法第十四條第一項第一類、第二項之規定，及 財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七六六號函令，主張原告 應以被告所查得之實價申報綜合所得稅，固非無見。惟查： ⑴所得稅法第十四條第二項明白規定：「前項各類所得，如為實物、有價證 券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經 政府規定者，以當地時價計算。」本件原告所受分配之土地（實物），政 府已訂有公告現值在卷，尚非該土地價格未經政府規定者，灼然甚明，更 何況，本件金洋鋼鐵公司，於六十七年辦理解散時，依所得稅法第六十五 條及第十四條第二項規定，以解散時政府所規定之價格核計其土地總值為
壹仟參佰柒拾萬元，前開價值並送稅捐單位及法院備查在卷。惟金洋鋼鐵 公司於辦理清算分配剩餘財產時，因分配時政府所規定之土地價格已有增 漲，嗣該公司據增漲後政府所規定之價格核計土地總值為一億一千三百一 十三萬六千五百一十五元，該公司並依法繳納五千三百七十萬零八百三十 一元之土地增值稅後，將該土地依比例以實物分配予原告。原告於八十九 年元月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜 合所得稅期間內，依政府所規定之價格及金洋鋼鐵公司所計算之價值（一 千三百五十五萬三千零八十八元）扣除當初投資額六百三十八萬元後，原 告將超過出資額部分（即13,553,088─6,380,000＝7,173,088）依法繳納 三百一十二萬一千零五十四元之稅金在卷。
⑵按土地稅法第三十條規定：土地移轉原則上以公告現值為準，計課土地增 值稅。故土地之實際交易價格超過公告現值，當事人如以公告現值申報繳 納土地增值稅，尚無稅捐稽徵法第四十一條規定之適用。另財政部七六、 一○、二八臺財稅第000000000函亦明白表示不動產移轉已按標 準價格報繳契稅，事後如經檢舉或查獲其實際移轉價格高於申報之標準價 格，應不發生補稅送罰問題。此外所得稅法第十四條第二項亦規定：「前 項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價 格或認可之兌換率折算之．．．．．．」，另財政部台灣省中區國稅局所 印製之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中均明白指示：以上所稱時 價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準（訂有三七五租約的土地， 按公告現值三分之二估價）。是不問所得稅法、土地稅法、遺產稅法及贈 與稅法之規定，均明白表示，土地時價應以取得時政府規定之價格為準， 是以政府所規定之公告現值核算實物價值後，依法完納稅捐等行為並無違 反所得稅法之規定，本件被告指摘原告違反所得稅法第十四條第二項之規 定，顯有誤解法律之嫌，是其處分為當然違背法令，應予撤銷以符法治。 ⑶按大法官會議解釋第三七七號指出：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法 第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實 際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限， 而不問其所得原因是否發生於該年度．．．．．．。」，另最高法院三十 三年上字第六○四號判例亦明白指出：「不動產買賣契約成立後，其收益 權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷。 所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權．．．．．．。 」是被告就原告實際取得土地之日期為何年度？（即金洋鋼鐵公司何時「 交付」土地）等重要事實未予查証，即驟然誤將土地所有權「移轉登記之 日」視為「土地交付日」，以原告漏報八十八年度綜合所得稅為由並裁處 罰鍰一千四百三十一萬六百元，核其裁罰理由顯然與司法院大法官會議解 釋字第三七七號，「年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不 問其所得原因是否發生於該年度」之意旨不符，更與最高法院三十三年上 字第六○四號判例「所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收 益權」之意旨相左。此外亦與最高行政法院六十一年判字第三三五號判例
「按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內」之意旨 大相逕庭，按原告於八十八年度並無受領該土地或已實現之所得，本件被 告誤將原告八十九年度可能之所得，誤指為八十八年度「已實現之所得」 ，核其本於誤解所為之處分，誠難令人折服。為此，請鈞院依法傳訊清算 人丙○○（住：台中市○區○○街一一三號），以明該公司究以多少現值 土地分配予原告？暨該公司何時將土地點交予原告？以明原告何時取得「 已實現之所得」。
⑷訴願決定機關另以「訴願人主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報 時，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得七、一七三、○八八元乙節， 查訴願人雖於九十年二月二十七日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時 ，申報營利所得七、一七三、○八八元，惟係於本案查獲日即八十九年六 月十七日後始予併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十 八條之一自動補報補繳免罰規定之適用，其已繳納八十九年度綜合所得稅 部分，將另案辦理補退稅事宜」云云，固非無見，惟查，被告於九十年三 月十四日始以中區國稅中市徵字第○九○○○○九四八二號函主張原告漏 報八十八年度綜合所得稅，尚非於八十九年六月十七日已有通知原告之事 實，本件原告於九十年二月二十七日依金洋鋼鐵公司所分配之土地現值， 主動於申報年度內申報稅賦之行為，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰 規定之適用，不言可喻。
⒉本件被告所為處分已顯然違背所得稅法第十四條第二項之規定大法官會議第 三七七號解釋意旨及行政法院六十一年三三五號判例精神，是其處分為當然 違背法令。
⒊被告九十二年三月十一日答辯狀，再三指稱：「本案係就原告自金洋鋼鐵公 司獲配土地之時價超過出資部分歸課其營利所得。」本案既屬原告自金洋鋼 鐵公司獲配土地之時價超過出資部分歸課其營利所得。則原告所取得土地（ 實物）既源自於金洋鋼鐵公司，自應以金洋鋼鐵公司所申報並經被告核定之 時價為準。尚非以事後查得原告以個人名義與第三人所簽約之價格為準。此 揆諸財政部七六、一○、二八臺財稅第000000000函意旨尤明。 ⒋依所得稅法第十四條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或 外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規 定者，以當地時價計算。」本件系爭土地金洋鋼鐵公司分配予原告，原告取 得系爭土地時，政府就系爭土地已有規定之價格（公告現值），本件尚非政 府無規定價格之情形。被告就所得稅法第十四條第二項規定疏未注意及之， 竟以事後查得原告以個人名義出售之價格充當（政府規定之價格或金洋鋼鐵 公司所申報之時價），核被告前揭主張顯與所得稅法第十四條第二項意旨相 違背，是其處分為當然違背法令，應予撤銷。
⒌原告為善良納稅人，從無違法漏稅之行為，本件原告於八十九年一月四日收 受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已 依政府規定之現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額後，依法繳納三百一 十二萬一千零五十四元之稅金，核原告所為並無違反所得稅法之規定。
⒍按財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函明白表示：「公司組 織之營利事業辦理清算及分派剩餘課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得 剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分 派剩餘財產時其中屬股本部分不在課稅之列，其餘．．．」。是依卷附之金 洋鋼鐵公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得 為虧損，剩餘財產土地二○、○○○、○○○元、股東股本亦為二○、○○ ○、○○○元，據此，清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還 ，依上揭函釋其屬股本部分不在課稅之列。此外與本案相同案例全台頗多， 如中鈦化工股份有限公司，被告均依法未予課稅，惟獨本案被告竟違反租稅 公平原則暨前揭函令意旨，對原告課處重稅，實難令人折服。 ⒎被告就系爭土地究屬「股本」與否？未經查証，即貿然指摘為「非股本」， 似有可議，按金洋鋼鐵公司於六十七年元月三十一日解散後向法院辦理清算 備查時已明白表示系爭「土地」為其股本，前開資產負債表並經台中地方法 院以六十七年度司字第三號裁定，准予備查在卷。足証系爭土地為股本，要 無疑義。
⒏末按，系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百三十一元之土 地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股東個人名 下後，再由原股東個人出售予鄉林公司。前開事實為兩造所不爭執者。從而 系爭土地既非在金洋鋼鐵公司名下出售者，則被告將原股東個人名義所出售 之價款，逕予核定為金洋鋼鐵公司之盈餘（營利所得），即有可議。按所得 稅法第四條第十六款規定個人出售土地，其交易所得免納所得稅，本件出售 土地予鄉林公司者係為原告（個人），尚非金洋鋼鐵公司，此為兩造所不爭 執者，是依前揭法條所示，原告個人出售土地所得免徵所得稅，準此，則原 告並無漏報八十八年度綜合所得稅之情形，灼然甚明。 ⒐被告就本案與其他相同案例（如中鈦化工股份有限公司）所為不同處分，即 與租稅公平原則有所不符，又系爭土地金洋鋼鐵公司將土地（即股本）依出 資比例返還予原股東，係屬股本之返還依財政部六十五年元月廿七日台財稅 第三０五三三號函所示，不在課稅之列。另金洋鋼鐵公司並無出售土地予第 三人，是其並無盈餘或營利所得可言，本件被告將原告個人出售土地所得， 指摘為「取自金洋鋼鐵公司之營利所得」乙節，顯與事實不符，是其處分顯 然違背法令。
⒑按訴願決定理由無非以財政部八十三年二月三日台財稅字第八三一五八二七 六六號函、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號號函釋為 其維持課罰之主要依據，固非無見，惟查，按財政部八十三年二月三日台財 稅字第八三一五八二七六六號函，係就公司擅自停業或他遷不明，「經稽徵 機關核定其累積未分配盈餘超過保留限額」之處理原則。至於業經向主管機 關申請解散登記獲准之公司，縱該公司經稽徵機關核定之累積未分配盈餘超 過保留限額，亦不再適用所得稅法第七十六條之一第一項規定「歸戶課徵其 股東所得稅」，至於前揭函文但書所載「股東分配剩餘財產超過其出資額部 分，仍應歸入其取得年度所得課稅」部分，業經財政部明示就曾向主管機關
申請解散登記獲准之公司不適用該函文但書之規定，財政部所編纂之所得稅 法令彙編並將該但書刪除，（此揆諸該部九十年版所得稅法令彙編第五二三 頁所得稅法第七十六條之一第十五則解釋尤明。） ⒒被告之訴訟代理人於九十二年五月八日庭訊時亦明白表示，金洋鋼鐵公司， 『自始未曾營業』，也無稅捐稽徵機關核定未分配累積盈餘超過保留限額之 情形，是該公司將土地依出資比例返還予各股東之行為，乃屬返還股本之行 為。依財政部六十五年元月二十七日台財稅第三○五三三號函明白表示：「 公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股 東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算 人所分派剩餘財產時其中屬股本部分不在課稅之列，其餘‧‧‧」，更何況 ，訴願決定理由主張「查本案係就訴願人取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過 出資額部分歸課其營利所得，並非就股東個人出售土地核課土地交易所得」 是金洋鋼鐵公司將原始出資股本返還予股東之行為，係在不罰之列，尤其明 顯。
㈡被告答辯意旨略以：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類： 營利所得：公司股東所獲分配之股利總額：：：前項各類所得，如為實物 、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算 之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第十四條第一項第 一類及第二項所明定。次按「公司組織之營利事業：：：其股東分派剩餘 財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」「○○ 企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資 本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62 ）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為 股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：。」為財政 部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函及八十四年三月二 十二日台財稅第000000000號函所明釋。 ⑵本案緣起金洋鋼鐵公司經查獲於清算期間將所有坐落臺中市○○區○○段 八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九０、一九一、一九二及二 四０地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十 一月二十三日完成所有權移轉登記，初查乃依據股東同年月二十五日出售 系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價三０三、九七四、四九０ 元，並以該時價減除土地增值稅五三、七００、八三一元及公司資本額二 ０、０００、０００元後之餘額二三０、二七三、六五九元，按原告持股 比例二０００分之六三八，核定其營利所得七三、四五七、二九七元（原 處分卷第六十五頁），通報歸併課徵其八十八年度綜合所得稅。原告申請 復查主張（原處分卷第一００至第一０六頁）金洋鋼鐵公司於八十九年一 月十六日清算完畢，該公司將所剩餘之土地七、三九九平方公尺直接分派 與各股東，並依公告現值申報土地增值稅，依法繳納土地增值稅五三、七
００、八三一元，依據財政部七十一年十一月三日台財稅第三八００七號 函釋規定，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公告現值為準，是依系 爭土地公告現值計算原告所分配取得之土地價值為一三、五五三、０八八 元。又金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄並決議將 剩餘土地分派與股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予備 查函（原處分卷第三十四至第三十七頁）等可稽，是金洋鋼鐵公司分派剩 餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理該年度綜合所得稅申報時，業已 就分配土地價值一三、五五三、０八八元減除出資額六、三八０、０００ 元之餘額七、一七三、０八八元，申報獲配土地收益在案，另依所得稅法 第四條第十六款規定，個人出售土地，免納所得稅，原告所分配之土地已 由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所得，應免納 所得稅云云。經被告機關復查決定以，經查金洋鋼鐵公司於八十八年十一 月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分 配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三０平方公尺 （註：八四地號土地保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設股份有 限公司（以下簡稱鄉林公司），有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資 產股東印領清冊（原處分卷第四頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第五 十四至五十七頁）等影本及地政機關之土地異動索引（原處分卷第六十六 至第九十九頁）附卷可稽，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本案金洋 鋼鐵公司既於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各 股東（或各股東指定之人），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度， 原告主張本案應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度， 自不足採。次查，依前揭財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二 七六六號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出 資額部分歸課股東取得年度所得稅，是本案金洋鋼鐵公司分派予股東之土 地價值應以時價計算，至原告主張本案應依財政部七十一年十一月三日台 財稅第三八００七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本案並 非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本案系爭土地時價之估算 部分，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地（註：八四地號土地其中六十九 平方公尺除外）之買賣契約書查悉，原告等股東於八十八年十月二十五日 即與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方 公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三０一、０五二、三四０元 ，是初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉林公司部分之土地時價 為三０一、０五二、三四０元，尚無不合。至其餘已分派予各股東但未出 售予鄉林公司之六十九平方公尺部分，原查係參考各股東授權原告等代為 出售系爭土地所出具之授權書內容，以每坪一四０、０００元（原處分卷 第三十八至第四十五頁）予以估算時價為二、九二二、一五０元，固非無 見，惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林公司之八四地號土地之一部 分，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格每平方公尺為四一
、０七一元（計算式：301,052,340÷7,330 = 41,071）（註：每坪約一 三五、七七二元），應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀， 是復查後准予按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺 土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式：69 x 41,071＝2,833,899 ），是金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為三０三、八 八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七００、八三一元（註：過戶予 股東所繳之土地增值稅）及資本額二０、０００、０００元後，本案分配 予各股東之盈餘總額為二三０、一八五、四０八元，原告持股比例為二０ ００分之六三八，應歸課原告之營利所得復查後准予變更核定為七三、四 二九、一四五元，較原核定減列二八、一五二元（73,457,297─
73,429,145）。至原告主張金洋公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土 地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅乙節，查本案係就原告取自金洋 公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課 土地交易所得，原告所稱應屬誤解，復查後乃未准予變更，另本件綜合所 得稅核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得，併 此陳明。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相同論 見外，並以查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計 七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同 年月二十五日再將其中七、三三０平方公尺（註：八四地號土地保留六十 九平方公尺未出售）出售予鄉林公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘 土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動 索引附卷可稽。原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土 地交付予原告等，依最高法院三十三年上字第六０四號判例意旨，本案應 以八十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權 ，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；又參 照最高法院三十三年上字第六０四號及四十四年台上字第二六六號判例意 旨，土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件 ，後者為收益權行使要件，是本案金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二 十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足 證原告取得系爭土地所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交 付予原告等，並無礙於所有權取得時點之認定，是被告機關認定金洋鋼鐵 公司分派上開土地之年度為八十八年度，自無不合。又該公司將上開土地 分派予原告等人，係屬原告等人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價 計算獲配土地之價值，查原告等股東與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書 ，簽約日期為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之移轉登記日期（ 八十八年十一月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價 格，自應足以表徵渠等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之 價格核算渠等獲配土地之價值，並無不合，其訴稱依土地公告現值為時價 ，核不足採。另查本案係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資 額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地
係移轉登記於原告等人後出售予鄉林公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售 ，是原告稱本案倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分 配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得云 云，應屬誤解。再者，原告主張本案所應扣除之投資額應以其原投資金額 乘上物價指數後之數額為準等情，於法無據，原告所訴核無足採，遂駁回 其訴願。
⑶原告訴訟意旨略謂：依所得稅法第十四條第二項規定，前項各類所得，如 為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換 率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。本件原告所受分配之土地 ，政府已定有公告現值，故應以公告現值作為計算所得之標準，又依土地 稅法第三十條及遺產及贈與稅法之規定，土地時價應以取得時政府規定之 價格為準，是原告於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土 地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依公告現值計算系爭土地之價 值扣除原始出資額，依法繳納三、一二一、０五四元之稅額，其並無違反 所得稅法之規定。又依司法院大法官議決釋字第三七七號解釋：「個人所 得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條 之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵 ，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度：：」另 最高法院三十三年上字第六０四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後， 其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付 為斷，所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是原處 分機關未經查明訴願人實際取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記 之日」視為「土地交付日」，而將原告八十九年度「可能之所得」，誤指 為八十八年度「已實現之所得」，其處分與前開司法院大法官解釋及最高 法院判例意旨相左。
⑷本件原告漏報綜合所得稅，依所得稅法第二條規定，凡有中華民國來源所 得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，是 原處分援引所得稅法第十四條規定及財政部八十三年二月三日台財稅第八 三一五八二七六六號函釋規定，以系爭土地之時價計課原告八十八年度綜 合所得稅，又原告等股東與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期 為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期（八十八年十一月二十 三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表徵渠 等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土 地之價值，並無不合。原告訴稱依土地稅法第三十條規定及遺產贈與稅法 之相關規定，二者均以土地公告現值作為計算土地價值之標準，本件應以 土地公告現值作為系爭土地之時價乙節，查土地稅法第三十條及遺產贈與 稅法係關於核課土地增值稅及遺產贈與稅之規定，本案原告係漏報綜合所 得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課。另原告主張金洋鋼鐵公 司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，依最高法院三十三 年上字第六０四號判例意旨，本案應以八十九年度為分配年度乙節，按民
法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及 變更者，非經登記，不生效力；又參照最高法院三十三年上字第六０四號 及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所有權移轉登記與土地之交 付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件，是本案金 洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記 予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地所有權之年度為 八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，僅係收益權歸屬時點問 題，並無礙於所有權取得時點之認定，是被告機關認定金洋鋼鐵公司分派 上開土地之年度為八十八年度，應無不合，所訴委不足採。 ⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得 稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原處分以原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利 息及租賃所得（原處分卷第十四至第二十二頁）計七三、六二０、一七八 元，短漏報所得稅額二八、六七０、五五一元，違反所得稅法第七十一條 第一項規定，乃依前揭規定，處以所漏稅額０．二倍及０．五倍之罰鍰一 四、三一六、二００元。原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價 值扣除其分配部分之土地增值稅及其出資額後之獲利為七、一七三、０八 八元，其已報繳八十九年度綜合所得稅在案云云。經被告機關復查決定以 查原告係於八十八年度獲分配金洋公司之土地，是本案營利所得應歸課於 八十八年度，其於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，未將獲分配土地時 價超過出資額部分之所得併入申報，有金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、 地政機關土地異動索引及八十八年度綜合所得稅結算申報書等影本附卷可 稽，違章事證明確。惟本案系爭營利所得復查後業已准予減列二八、一五 二元，變更核定為七三、四二九、一四五元，已如前述，經重新核算其漏 稅額（原處分卷第二十九頁）為二八、六五九、二九０元，是原處罰鍰一 四、三一六、二００元，復查後准予減列五、六００元，變更為一四、三 一０、六００元。另原告主張其於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時 ，已自行申報取自金洋鋼鐵公司營利所得七、一七三、０八八元乙節，查 原告雖於九十年二月二十七日（原處分卷第三十第三十三頁）辦理八十九 年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得七、一七三、０八八元，惟係 於本案查獲日（原處分卷第六十五頁）即八十九年六月十七日後始於併入 八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補 繳免罰規定之適用，其已繳納八十九年度綜合所得稅部分，將另案辦理補 退稅事宜，併此陳明。訴願人猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決 定持與被告機關相同論見予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：被告機關於九十年三月十四日始以中區國稅中市徵字 第○九○○○○九四八二號函通知原告漏報八十八年度綜合所得稅，並非 八十九年六月十七日已有通知原告之事實，本件原告於九十年二月二十七
日申報獲配土地之所得並完納稅捐，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰 規定之適用。
⑷關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台 財稅第八二一五○一四五八號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如 短漏報所得或未依法辦理結算申報以達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件 外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經 稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應 詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」查被告機關所屬 東山稽徵所於八十九年六月十六日查核金洋鋼鐵公司八十八年度營利事業 清算所得案時，查得原告於八十八年度受分配系爭土地，並於八十九年六 月十七日核定原告所獲分配系爭土地之營利所得七三、四五七、二九七元 並通報併課原告八十八年度綜合所得稅，是本案之調查基準日應以被告機 關調查核定日即八十九年六月十七日為準，原告於九十年二月二十七日始 併八十九年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第四十八條 之一自動補報補繳免罰規定之適用，所訴核不足採。 ⒊基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。 理 由
一、有關營利所得部分﹕
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類：營利所 得﹕公司股東所獲分配之股利總額﹕﹕﹕」、「公司之股東所分配之盈餘，按公 司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分 別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明 定。次按「公司組織之營利事業﹕﹕其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部 分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該 公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額 ，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分 派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅 ，﹕﹕﹕。」亦經財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函及 八十四午三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。 ㈡本件原告為金洋鋼鐵公司股東，該公司經被告查獲於清算期間將所有坐落台中市 北屯區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九 二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十 一月二十三日完成所有權移轉登記，被告乃依據股東同年月二十五日出售系爭土 地之買賣契約書及授權書核算該土地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該 時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○ ○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持股比例二○○○分之六三八 ，核定其營利所得七三、四五七、二九七元，併課其當年度綜合所得稅。原告不 服，申請復查主張金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日清算完畢，金洋鋼鐵公司 將所剩餘之土地七、三九九平方公尺直接分派與各股東，並依公告現值申報土地 增值稅，依法繳納土地增值稅五三、七○○、八三一元，依據財政部七十一年十
一月三日台財稅第三八○○七號函釋，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公 告現值為準，是依系爭土地公告現值計算原告所分配取得之土地價值應為一三、 五五三、○八八元。又金洋鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄 並決議將剩餘土地分派與股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予 備查函等可稽，是金洋鋼鐵公司分派剩餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理 該年度綜合所得稅申報時，業已就分配土地價值一三、五五三、○八八元減除出 資額六、三八○、○○○元之餘額七、一七三、○八八元，申報獲配土地收益在 案，另依所得稅法第四條第十六款規定，個人出售上地，免納所得稅，原告所分 配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所得，應 免納所得稅云云，被告復查決定以，金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日已 將系爭九筆土地計七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股 東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（註﹕其中八四地號土地 保留六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分 派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書及地政機關之土地異動索引等 資料附原處分卷可稽，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而 取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。本案金洋鋼鐵公司既於八十 八年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人 ），足證本案系爭土地分派年度為八十八年度，原告主張本案應以清算完結日所 屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。次依首揭財政部八十三年二 月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就 分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅，是本案金洋鋼鐵公司 分派予股東之土地價值應以時價計算，至原告主張本案應依財政部七十一年十一 月三日台財稅第三八○○七號函釋，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本案 並非土地增值稅案件，自無該函釋之適用。又有關本案系爭土地時價之估算部分 ，據金洋鋼鐵公司股東出售系爭土地（註﹕八四地號土地其中六十九平方公尺除 外）之買賣契約書查悉，原告等於八十八年十月二十五日即與鄉林建設公司簽訂 系爭土地買賣契約書，除八四地號土地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘 土地約定買賣價格計三○一、○五二、三四○元，是初查依據該買賣契約書認定 各股東獲配售予鄉林建設公司部分之土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚 無不合。至其餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分 ，原查係參考各股東授權原告等代為出售系爭土地所出其之授權書內容，以每坪 一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，固非無見，惟查該未 出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分，依其買賣契 約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、○七一元（計算式 ﹕301,052,340/7,330=41,071）（註﹕每坪約一三五、七七二元），應以該實際 成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，是復查後准予按該買賣契約書之平均成 交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、八三三、八九九元（計算式 ﹕69ｘ41,071=2,833,899），是金洋鋼鐵公司分派予股東之土地時價復查後變更 核定為三○三、八八六、二三九元，減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（ 註﹕過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本案
分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為二○○ ○分之六三八，應歸課原告之營利所得准予變更核定為七三、四二九、一四五元 ，較原核定減列二八、一五二元（73,457,297-73,429,145）。至原告主張金洋 鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售上地之所得應免 予課稅乙節，查本案係就原告取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課 其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得，原告所稱應屬誤解，另本件 綜合所得稅核定通知書將系爭所得類別誤載為其他所得，應更正為營利所得，併 此敘明等由，駁回其復查之申請，依首揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違 誤。
㈢原告起訴主張：依所得稅法第十四條第二項規定，前項各類所得，如為實物、有 價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政 府規定者，以當地時價計算。本件原告所受分配之土地，政府已定有公告現值， 故應以公告現值作為計算所得之標準，又依土地稅法第三十條及遺產及贈與稅法 之規定，土地時價應以取得時政府規定之價格為準，是原告於八十九年一月四日 收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度綜合所得稅時，已依 公告現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額，依法繳納三、一二一、０五四元 之稅額，其並無違反所得稅法之規定。又依司法院大法官議決釋字第三七七號解 釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七 十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵 ，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度：：」另最高法 院三十三年上字第六０四號判例亦指出，不動產買賣契約成立後，其收益權屬於 何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷，所有權雖已移 轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權，是原處分機關未經查明訴願人實際 取得土地之日期，誤將土地所有權「移轉登記之日」視為「土地交付日」，而將 原告八十九年度「可能之所得」，誤指為八十八年度「已實現之所得」，其處分 與前開司法院大法官解釋及最高法院判例意旨相左。又所得稅法第十四條第二項 既已規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府 規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」本件 系爭土地金洋鋼鐵公司分配予原告，原告取得系爭土地時，政府就系爭土地已有 規定之價格（公告現值），本件尚非政府無規定價格之情形。被告就所得稅法第 十四條第二項規定疏未注意及之，竟以事後查得原告以個人名義出售之價格充當 （政府規定之價格或金洋鋼鐵公司所申報之時價），核被告前揭主張顯與所得稅 法第十四條第二項意旨相違背，是其處分為當然違背法令，應予撤銷。本件原告 於八十九年一月四日收受金洋鋼鐵公司所分派之剩餘土地後，於申報八十九年度 綜合所得稅時，已依政府規定之現值計算系爭土地之價值扣除原始出資額後，依 法繳納三百一十二萬一千零五十四元之稅金，核原告所為並無違反所得稅法之規 定。另按財政部六十五年元月廿七日台財稅第三○五三三號函明白表示：「公司 組織之營利事業辦理清算及分派剩餘課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩 餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘 財產時其中屬股本部分不在課稅之列，其餘．．．」。是依卷附之金洋鋼鐵公司
清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財 產土地二○、○○○、○○○元、股東股本亦為二○、○○○、○○○元，據此 ，清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依上揭函釋其屬股本部 分不在課稅之列。此外與本案相同案例全台頗多，如中鈦化工股份有限公司，被 告均依法未予課稅，惟獨本案被告竟違反租稅公平原則暨前揭函令意旨，對原告 課處重稅，實難令人折服。且被告就系爭土地究屬「股本」與否？未經查証，即 貿然指摘為「非股本」，似有可議，按金洋鋼鐵公司於六十七年元月三十一日解 散後向法院辦理清算備查時已明白表示系爭「土地」為其股本，前開資產負債表 並經台灣台中地方法院以六十七年度司字第三號裁定，准予備查在卷。足証系爭 土地為股本，要無疑義。系爭土地係於金洋鋼鐵公司繳納五千三百七十萬零八百 三十一元之土地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣於股 東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林公司。前開事實為兩造所不爭執者。 從而系爭土地既非在金洋鋼鐵公司名下出售者，則被告將原股東個人名義所出售 之價款，逕予核定為金洋鋼鐵公司之盈餘（營利所得），即有可議。按所得稅法 第四條第十六款規定個人出售土地，其交易所得免納所得稅，本件出售土地予鄉 林公司者係為原告（個人），尚非金洋鋼鐵公司，此為兩造所不爭執者，是依前 揭法條所示，原告個人出售土地所得免徵所得稅，準此，則原告並無漏報八十八 年度綜合所得稅之情形，灼然甚明云云。然查： ⒈查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平方 公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其
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