最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二七六號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
被 上訴 人 恆安製藥工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人不服中華民國九十一年八月二十七日臺中高
等行政法院九十一年度訴字第一四三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件被上訴人起訴主張：被上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，於民國八十四年元月起自行受託產製出廠應稅貨物燕窩飲料計十四萬五千四百六十六瓶，案經上訴人查獲，審理違章成立，乃核定補徵應納貨物稅新臺幣（下同）八五○、二六六元，並按補徵稅額處十倍之罰鍰計八、五○二、六○○（計至百元）。被上訴人不服，就補徵貨物稅及罰鍰項目申請復查，未獲變更，遂就罰鍰項目循序提起行政救濟。查本件被上訴人原不知燕窩及雞精應課貨物稅，俟接獲上訴人八十四年十二月七日中區國稅三字第八四○○八一六三二號函後，被上訴人即於八十五年一月八日主動申請雞精、燕窩、鮮菇精等三項貨物稅產品登記，並經上訴人所屬臺中市分局於八十五年一月十五日以中區國稅中市資第八五○○五五○號函准予登記在案，且上訴人於八十五年一月三日盤點被上訴人產品時，被上訴人亦未藏匿燕窩產品並當場就燕窩課徵貨物稅事宜請教實地查核之國稅局官員，其說明應從八十五年一月一日起課徵雞精、燕窩等貨物稅，至於八十四年則不必補稅，足見被上訴人自始即已盡應注意事項且已注意之義務，並無逃漏燕窩貨物稅之故意與過失可言，上訴人逕以於八十五年七月十七日查獲被上訴人產製應稅貨物稅貨物燕窩飲料，而以違章論處，顯有違司法院釋字第二七五號解釋意旨。且縱如上訴人所為認定，被上訴人應補稅並受處罰鍰，惟本諸罰疑惟輕原則，上訴人亦應從輕處理，即除由被上訴人補繳貨物稅外，上訴人應依貨物稅條例第三十二條第一款規定從最低罰度五倍裁罰方才合理。又被上訴人八十四年度產銷之燕窩類產品中，於八十五年度遭貿王實業股份有限公司退回六千四百八十瓶、聯明食品有限公司退回一萬四千八百五十二瓶，合計遭退回二萬一千三百三十二瓶，該部分被上訴人均未持以作為八十五年度貨物稅之減項，本件並無課稅基礎，自不得處以罰鍰，從而原處分逕按未減除總額裁罰，亦有違誤。另依財政部七十二年九月六日台財稅第三六二八六號函釋及七十九年十一月一日台財稅第七九○三六七三二四號函釋意旨，可知產製品之內含固體量若達百分之五十以上即非屬貨物稅條例第八條規定之飲料品。被上訴人所產製之燕窩食品其內含固體量高達百分之七十，已符合上開二函釋之規定，應屬食品，而上訴人卻認為係清涼飲料品，顯與一般法律原則及平等原則有違。末查財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六○九六一號函釋主旨：「廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。」，此解釋函令不僅無貨物稅條例第八條之授權，且該解釋函令對燕窩係
食品抑飲料之標準尚未指明，其妥當性確有爭議。且該函係因財政部臺灣省南區國稅局對燕窩是否須課徵貨物稅有所爭議，該局四月十七日並函請知會財政部臺北市國稅局等其他四個國稅局對燕窩是否須課徵貨物稅表示意見，由於各局對燕窩是否課徵貨物稅之認定並不一致，所以財政部臺灣省南區國稅局乃呈請財政部請示解釋，俾全國一致。足見燕窩究竟應否課徵貨物稅，原有爭議，由時間點觀之從八十四年四月十七日以前至同年六月十三日至同年十一月二十四日甚至到八十五年一月十五日被上訴人產製品燕窩之准予登記而遲至八十五年七月十七日之查獲日，人民及各機關皆處於不清楚、不明確狀態。上訴人以不明確之行政行為，課予被上訴人納稅之義務，實有違行政行為之明確性原則。爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。上訴人則以：本件被上訴人於辦理燕窩飲料之貨物稅產品登記前，即產製燕窩飲料計十四萬五千四百六十六瓶銷售出廠，有原處分卷附統一發票影本及談話筆錄等資料可稽，且為被上訴人所不爭執，上訴人按其短漏稅額八十五萬零二百六十六元裁處十倍之罰鍰八百五十萬二千六百元（計至百元），並無不合。燕窩及雞精原屬不同種類之飲料品，從而其相關之課稅規定自無應完全相同之理，被上訴人以其課稅規定不同主張違反租稅公平原則，顯屬誤解。再者，被上訴人自八十四年元月起即產製燕窩飲料出廠銷售，遲至八十五年一月八日始申請辦理燕窩飲料之貨物稅產品登記，參據司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人違反作為義務，自屬有過失，上訴人據以處罰，並無不當。系爭燕窩於出廠時即應課徵貨物稅，從而其違章事實係出廠時即已發生，縱嗣後銷貨退回，尚不能因之否定其短漏貨物稅之事實，至本案被上訴人違反貨物稅條例第三十二條第一款規定，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應裁處十倍之罰鍰，並無另依情節輕重予以裁量罰鍰倍數之餘地等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：本件被上訴人於八十四年一月起即產製燕窩口服液，雖該燕窩口服液之食用方式類似飲料品，但其消費對象並不普及於一般消費者，且標榜保健治療為主，主要原料取自動物，與斯時經函釋應課徵貨物稅之甘蔗汁、果蔬汁、麥苗汁、乾梅汁、冬瓜茶冰、健康醋、楊桃原汁、綠豆湯、白木耳湯、解久益等之消費群為一般消費者，以清涼解渴美味為訴求，主要原料來自植物或化學原料均有不同，故燕窩口服液於社會通念上是否應歸類貨物稅條例第八條第一項所指之「清涼飲料品」已甚有可疑，乃有財政部臺灣省南區國稅局於八十四年一月廿八日函請財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省北區、中區國稅局，就市面販售之燕窩貨品，應否課徵貨物稅表示意見，因各該區局意見不同，復於同年四月十七日報請財政部對此為統一規範，俾供遵循。財政部始於八十四年十一月廿四日為前述台財稅第000000000號之函釋。則被上訴人於八十四年一月開始產製燕窩口服液時，斯時並無燕窩口服液應課徵貨物稅之函釋，被上訴人亦請求本院向財政部台灣省南區國稅局函詢其向財政部請示燕窩應否課徵貨物稅之情形，而舉證斯時各地區國稅局對此意見分歧，乃由財政部台灣省南區國稅局函請財政部釋示，則主管貨物稅課徵之稽徵機關對燕窩應否課徵貨物稅亦有存疑，又何能苛責一般廠商之被上訴人知悉燕窩口服液係應課徵貨物稅之清涼飲料品，而應於產製前向上訴人申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，是尚難認被上訴人對未申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠而應受行政罰之行為有何故意或過失可言。且本件被上訴人於八十四年一月產製燕窩口服液時，並無明確之函釋可據以認定燕窩係屬應納貨物稅之清
涼飲料品，詎上訴人竟以事後財政部於八十四年十一月廿四日始作成之函釋，而追溯處罰被上訴人未於產製前申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物出廠之行為，顯已違反行政法之明確性原則。綜上所述，原處分按應補徵貨物稅，裁處十倍之罰鍰計八百五十萬二千六百元部分尚有未合。訴願決定未予糾正，仍予維持亦有疏誤。被上訴人執此指摘為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷。
上訴意旨，除持前詞外，並以：查依司法院大法官議決釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自「法規生效之日」起有其適用，從而財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六○九六一號函釋雖係在被上訴人產製燕窩飲料類飲料之後發佈，惟其係對貨物稅條例第八條應稅飲料品包括燕窩飲料類飲料所作之解釋，自應自貨物稅條例第八條生效之日起即適用之，從而本件事實發生時既有貨物稅條例第八條規定應稅飲料品應依法課徵貨物稅之規定，則在當時自有該函釋之適用。次查在該函釋發佈前，貨物稅條例第八條及財政部六十四年四月四日台財稅第三二三九二號函釋規定即已明確指出，除係向衛生機關註冊登記之成藥、合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁以外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品（包括口服液在內）均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅，本案被上訴人所產製燕窩飲料類飲料既未在前述免徵貨物稅之列，依一般認知即屬應稅之飲料品，況依財政部六十一年三月七日台財稅第三一九八一號函釋規定，被上訴人對系爭燕窩飲料類飲料是否為應稅貨物仍有疑問時，可自產製燕窩飲料類飲料首次出廠前先行辦理具結手續，則嗣後系爭燕窩飲料類飲料經核釋為應課徵貨物稅時，其具結後所產製之燕窩飲料類飲料僅補徵本稅但免予處罰，惟被上訴人產製當時並未辦理產品登記，亦未向上訴人辦理具結手續，即擅自產製燕窩飲料類飲料計一四五、四六六瓶銷售出廠，要難謂無故意或過失，爰請判決廢棄原判決等語。經查，本件爭訟之訴訟標的，係按補徵額處十倍罰鍰八百五十萬二千六百元罰鍰權限之行使，而非補徵貨物稅之課徵稅款權限。而上訴人行使罰鍰權限是否成立，端賴被上訴人之是否有故意或過失而定。按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院釋字第二七五號解釋明確。本件應認定之事實，是被上訴人是否有故意或過失。上訴人所舉貨物稅條例第二條第一項第一、二款；第八條第一項；第十九條及第三十二條第一款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商．．．」「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。．．．」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．」固足以據為補徵貨物稅之依據，如於科處罰鍰時，仍應以行為人有故意或過失為限。而司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之
日起有其適用」，亦僅限於稅捐稽徵機關在稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內，對短徵或漏徵之稅款有其適用，是否能據以科處罰鍰，仍應以行為人有故意或過失為限。另上訴人所舉財政部六十一年三月七日台財稅第三一九八一號函釋意旨：「本部六○臺財稅第三七四五七號令核定之應課貨物稅貨物，應否追溯補稅三項處理原則，為便利執行，特再補充規定如次：「（一）已經辦妥貨物稅廠商登記之廠商，稽徵機關對其產製貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應自產製首次出廠前先行辦理具結手續，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。．．．如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」重點在闡明辦理具結補稅，對於是否論罰，仍應依據前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，以行為人有故意或過失為限。本件被上訴人違章行為是否有故意、過失之事實認定，已據原審法院論述綦詳，該院以：被上訴人於八十四年一月起即產製燕窩口服液，雖該燕窩口服液之食用方式類似飲料品，但其消費對象並不普及於一般消費者，且標榜保健治療為主，主要原料取自動物，與斯時經財政部函釋應課徵貨物稅之甘蔗汁、果蔬汁、麥苗汁、乾梅汁、冬瓜茶冰、健康醋、楊桃原汁、綠豆湯、白木耳湯、解久益等之消費群為一般消費者，以清涼解渴美味為訴求，主要原料來自植物或化學原料均有不同，故燕窩口服液於社會通念上是否應歸類貨物稅條例第八條第一項所指之「清涼飲料品」已甚有可疑，乃有財政部臺灣省南區國稅局於八十四年一月二十八日函請財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省北區、中區國稅局，就市面販售之燕窩貨品，應否課徵貨物稅表示意見，因各該區局意見不同，復於同年四月十七日報請財政部對此為統一規範，俾供遵循。財政部始於八十四年十一月二十四日為前述台財稅第000000000號之函釋。則被上訴人於八十四年一月開始產製燕窩口服液時，斯時並無燕窩口服液應課徵貨物稅之函釋，被上訴人亦請求原審法院向財政部臺灣省南區國稅局函詢其向財政部請示燕窩應否課徵貨物稅之情形，而舉證斯時各地區國稅局對此意見分歧，乃由財政部臺灣省南區國稅局函請財政部釋示，則主管貨物稅課徵之稽徵機關對燕窩應否課徵貨物稅亦有存疑，又何能苛責一般廠商之被上訴人知悉燕窩口服液係應課徵貨物稅之清涼飲料品，而應於產製前向上訴人申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，是尚難認被上訴人對未申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠之行為，有何故意或過失可言。被上訴人行為，核與財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六○九六一號函釋意旨：「廠商進口或產製之燕窩飲料類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅」相符合。上訴人更於財政部上開函釋公佈後，於同年十二月七日以中區國稅三字第八四○○八一六三二號函，告知轄區九十六家此類公司，表示有產製雞精等供直接飲用之不含酒精飲料品，除向衛生機關註冊登記為成藥者外，自八十五年一月一日起出廠應按其他飲料品從價課徵百分之十五貨物稅，並應於八十四年十二月三十一日前辦妥貨物稅廠商及產品登記。其說明四亦表示：在實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，向所在地國稅局分局申請補稅，有該函附原審卷足稽。被上訴人雖遲數日即於八十五年一月八日始申請辦理燕窩飲料貨物稅登記，猶在三個月緩衝期間內，尚難據此認定被上訴人有故意或過失可言，原審法院上開事實之認定，無違司法院釋字第一三七號解釋意旨。至於上訴其他主張，諸如雞精飲料與燕窩飲料為不同類別飲料等項之指摘，係涉
及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件原審法院認定上訴人原處分按應補徵貨物稅，裁處十倍之罰鍰計八百五十萬二千六百元部分，違反行政法明確性原則，訴願決定未予糾正，亦有疏失，均應予撤銷，於法並無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 廿五 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日
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