最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二二四號
上 訴 人 至大食品股份有限公司
代 表 人 甲 ○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十五日臺北高等行政
法院九十年度訴字第五五七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：上訴人依法取得憑證，並非未依規定取得憑證，按稅捐稽徵法 第四十四條規定，並未處罰未依法取得實際交易對象之憑證，是以上訴人取得憑 證之行為已依相關之會計憑證管理辦法之規定，並未有故意或過失之行為，依司 法院釋字第二七五號解釋應予以免責。再者，上訴人持有龍穎公司開立之發票稅 額共計新臺幣（以下同）一七五、○二五元，而於民國（以下同）八十八年九月 至十月持以申報後留抵稅額計六三、二一五元，即抵用稅額為一一一、八一○元 ，此有八十八年九月、十月之營業稅申報書影本可參。按行為罰與漏稅罰二者， 就其行為違反法律規範而言，漏稅罰之法敵對意識顯著且嚴重，因有累積留抵稅 額而可免罰，而行為罰之情節尚輕，卻須全額予以處罰，如此不僅輕重失衡有違 公平原則，亦與比例原則未盡相符，實有商榷之餘地，為此求為廢棄原判決並撤 銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：查龍穎公司為以相互對開統一發票沖抵進、銷項稅額及以虛進虛 銷循環開立統一發票互抵之實質虛設行號，上訴人自無可能與其有交易之事實。 況上訴人已於八十九年十月二十七日出具聲明書，自承其進貨未依規定取得憑證 ，原處分洵屬有據。按進貨退出折讓，係指有實際交易行為，其後予以退貨，始 足當之，上訴人既自承其與龍穎公司間並無實際交易行為，當無開立進貨退出折 讓單予龍穎公司之理。次按，稅捐稽徵法第四十四條，乃規範營利事業違反給與 、取得或保存合法憑證義務之處罰規定，依司法院釋字第二七五號解釋之意旨， 上訴人既然違反稅捐稽徵法第四十四條之作為義務，應推定為有過失，於上訴人 不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。再者，本件違章事實為上訴人進貨未 依規定取得實際交易對象開立之發票，依法應按稅捐稽徵法第四十四條規定處以 行為罰，核與是否尚有累積留抵稅額無涉等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於八十八年九月至十月間進 貨，未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之龍穎公司所開立之十紙統一 發票，金額計三、五○○、五○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項 稅額之事實，有臺北市稅捐稽徵處松山分處八十八年十一月二十九日北市稽松山 創字第八八九○九五六六○○號函影本、同處中正分處八十八年十二月三日北市 稽中正甲字第八八○二六八七五○○號函副本、上訴人八十九年十月二十七日聲 明書正本、龍穎公司開立之十張統一發票影本，及營業人銷貨退回進貨退出或折
讓證明單影本三紙附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。按進貨退 出折讓，係指有實際交易行為，其後予以退貨，始足當之。查上訴人既自承其與 龍穎公司間並無實際交易行為，當無開立進貨退出折讓單予龍穎公司之理。是上 訴人於取得非交易對象龍穎公司開立之發票時，應即將該發票作廢，而不應於八 十八年十一月間申報扣抵銷項稅額，倘上訴人事後查知其實際並無該項進貨，亦 應即時向稅捐稽徵機關辦理補報補繳手續，而非僅辦理退貨折讓。況該營業人銷 貨退回進貨退出或折讓證明單影本三紙，為上訴人單方所開立，其真實性如何， 尚待斟酌。次按稅捐稽徵法第四十四條，乃營利事業違反給與、取得或保存合法 憑證義務之處罰規定，依司法院釋字第二七五號解釋之意旨，上訴人既然違反稅 捐稽徵法第四十四條之作為義務，應推定為有過失，於上訴人不能舉證證明自己 無過失時，即應受處罰。查臺北市稅捐稽徵處中正分處係於八十八年十二月一日 接獲同處松山分處同年十一月二十九日北市稽松山創字第八八九○九五六六○○ 號函稱龍穎公司負責人龍志敏電話通知該公司八十八年九月至十月統一發票遺失 查詢報繳營業稅事宜，遂於八十八年十二月三日以北市稽中正甲字第八八○二六 八七五○○號函請上訴人提示其取得龍穎公司八十八年九月至十月之進項發票計 十紙、金額三、五○○、五○○元之交易過程及付款情形等有關憑證，上訴人始 於八十九年一月十五日向臺北市稅捐稽徵處辦理補報補繳手續，有上訴人提出之 八十八年十一至十二月「臺北市營業人銷售額與稅額申報書」影本附本院卷可稽 ，則上訴人並非於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽 徵機關補報並補繳所漏稅款者，即無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用 。再者，所謂累積留抵稅額，應指本稅部分，即溢報之進項稅額如實際僅虛增累 積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅者免罰，乃指漏稅罰而言，本件違章事實則為上 訴人進貨未依規定取得實際交易對象開立之發票，依法應按稅捐稽徵法第四十四 條規定處以行為罰，核與是否尚有累積留抵稅額無涉，是上訴人所訴，委無可採 ，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未 取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證 ，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。而 「稅捐稽徵法第四十四條所謂『依法』，係指依營業稅法（已修正為加值型或非 加值型之營業稅法）第三十二條第一項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營 業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。 而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人 或直接銷售人以外之他人。』據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表 』之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐 稽徵法第四十四條之違法行為。」司法院釋字第二五二號解釋業予指明。查：上 訴人於八十八年九月至十月間進貨，未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對 象之龍穎公司所開立之十紙統一發票，金額計三、五○○、五○○元（不含稅） ，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，為原審依法確定之事實，揆之前開 規定及解釋，上訴人已構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。另依司法院釋字 第二七五號解釋之意旨，上訴人既然違反稅捐稽徵法第四十四條之作為義務，應
推定為有過失，於上訴人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。從而，被上 訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處上訴人罰鍰一七五、○二五元，核無不 合。次查：行為時營業稅法第五十一條所定之漏稅罰，係以納稅義務人之行為發 生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此 與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之 行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；至納 稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第四十四條）之規定，而得 依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題。是前開漏稅罰之規定與行為罰之規定 間，並無輕重失衡、違反公平原則、比例原則之問題。本件上訴人以漏稅罰之法 敵對意識顯著且嚴重，因有累積留抵稅額而可免罰，而行為罰之情節尚輕，卻須 全額予以處罰，如此不僅輕重失衡有違公平原則，亦與比例原則未盡相符云云， 並非可採。綜上所述，本件原判決並無違誤，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 家 惠
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
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