最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一二○七號
上 訴 人 台南集義股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月五日高雄高等
行政法院九十年度訴字第一七○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人公司登記之營業項目甚多，並非以買賣土地為業。八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）○元，營業費用三、九一九、二六五元，非營業收入三○、三三七、一一四元，非營業損失及費用總額一○九、五五二元，全年所得額二六、三○八、二九六元，減除出售土地免稅所得二五、六二九、七七○元，課稅所得額為六七八、五二六元。被上訴人初查核定營業收入○元，營業費用○元，非營業收入二五、五九四、○二四元，非營業損失及費用總額○元，全年所得額二五、五九四、○二四元，減除出售土地免稅所得二○、八八六、六二八元，課稅所得額為四、七○七、三九六元。其調整係因誤以為上訴人之主要業務為管理及出售土地，遂適用財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函，將營業費用及利息支出全部視為出售土地應分攤之支出所致，實屬違誤。經申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，其決定亦屬違誤等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
被上訴人則以：上訴人登記營業項目為農場、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，惟實際上並未從事經營上開業務，歷年申報之主要收入均為出售土地收入。基於實質課稅及租稅負擔公平原則，本案原應將其出售土地之收入，轉列為營業收入，所有費用之發生與出售土地有直接關係，理應全部由土地分攤，並於計算土地免稅所得時，按應歸屬土地部分計算減除費用。惟因依此計算之課稅所得額與原核調整之課稅所得額相同，是原核並無錯誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定為儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」復為營利事業所得稅查核準則第三十二條第一款所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用之分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」復經財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有案。查上訴人八
十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入之營業費用三、九一九、二六五元，非營業收入三○、三三七、一一四元（包括出售資產增益二四、九一五、四四五元，利息收入五、三五八、八一二元及其他收入六二、八五七元），非營業損失及費用總額一○九、五五二元，全年所得額二六、三○八、二九六元，減除出售土地免稅所得二五、六二九、七七○元，課稅所得額為六七八、五二六元。被上訴人初查將營業費用及利息支出全部視為出售土地應分攤之支出，重行核定營業費用○元，非營業收入二五、五九四、○二四元（出售資產增益重新計算為：出售土地售價三二、七五五、三八六元，扣除成本一○二、一六五元，土地增值稅六、一九○、二二九元，三七五租約補償費一、五四七、五四七元，應分攤之營業費用三、九一九、二六五元及應分攤之利息支出一○九、五五二元，核定為二○、八八六、六二八元；原申報利息收入減除短期票券利息收入七一四、三二五元，加計短報利息收入五二元，核定為四、六四四、五三九元。），非營業損失及費用總額○元，全年所得額二五、五九四、○二四元，減除出售土地免稅所得二○、八八六、六二八元（計算式如前述出售資產增益），核定課稅所得額為四、七○七、三九六元等情，為不爭之事實。雖被上訴人登記營業項目為農場、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，惟實際上並未從事經營上開業務，且設立至今，歷年營利事業所得稅申報之主要收入均為出售土地收入，足認其業務要在管理及出售所有之土地。基於實質課稅原則，本應將上訴人出售土地之收入，轉列為營業收入，所有費用之發生應認與出售土地有直接關係，全部由土地分攤，並於計算土地免稅所得時，按應歸屬土地部分計算減除費用始為正確。被上訴人就上訴人申報數所為上開調整，雖非全依此方式而為，惟課稅所得額，並無不同，仍應認無不合。上訴人主張另有歷年來因土地遭竊佔或其他法律權益受侵害，訴諸法律救濟，因而支出之費用，與出售土地無直接關係云云，因無法舉證，自無可取。又財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函適用對象並未限於營建業者，則上訴人主張其非屬營建業，只單純出售固定資產，並無房地買進賣出，不適用該函釋云云，亦不足採。復查及訴願決定維持初查調整核定，已說明其結果與依實質課稅計算結果相同，並無違誤等情，因而駁回上訴人之訴。經核並無不合。按營利事業所得之計算，所以得將費用或損失自其總收入項下減除，係因其收入須課徵所得稅之故。茍其收入依法免徵所得稅，則相關之費用或損失亦不得列入收入總額之減項中。斯為行為時所得稅法第二十四條之當然解釋。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，在於計算營利事業出售房地，其土地免稅部分應分攤之營業費用，與應稅之房屋部分之營業費用有所區分，不使免稅部分之費用亦列入課稅收入總額之減項中，而有違公平課稅原則，無違所得稅法第二十四條之法意。原判決予以引用，說明本案出售土地免稅部分，應分攤其營業費用，並無不合。原判決並未以該函釋否認上訴人出售土地依所得稅法第四條第十六款免稅之規定，上訴意旨指原判決違反該條款規定，並不可採。上訴人歷年申報之主要收入均為出售土地收入，業務主要為出售土地等情，業經原判決認定明確，指出其所憑之證據及心證之理由，無違證據法則，係原審取捨證據認定事實職權之正當行使。上訴意旨猶執詞其非以出售土地為主要業務，亦不可採。餘所主張原處分擴大解釋，違背法令各情，難作為原判決違法之論據。從而上訴意旨據以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 九 月 十二 日
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